Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Správny súd v Bratislave BA-5S/257/2021 1021201635 14. 08. 2026 JUDr. Ina Šingliarová ECLI:SK:SpSBA:2026:1021201635.2
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Iny Šingliarovej a členov senátu prof. JUDr. Mateja Horvata, PhD., LLM., a JUDr. Petry Šuttovej, LL.M., v právnej veci žalobcu: A. A. B., nar. XX.XX.XXXX, C. XX, XXX XX D., právne zastúpený: advokátska kancelária Ivan Syrový, s. r. o., Kadnárova 83, 831 06 Bratislava, IČO: 47 232 765, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42 499 500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 362614/2021 z 29. júla 2021, takto rozhodol: I. Správny súd v Bratislave rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 362614/2021 z 29. júla 2021 a Daňového úradu Bratislava č. 159036/2021 zo 14. apríla 2021 zrušuje a vec vracia orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. II. Žalobcovi priznáva voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov konania. odôvodnenie: I. Predmet správneho súdneho prieskumu 1. Správca dane (Daňový úrad Bratislava) vyrubil žalobcovi (daňový subjekt A. A. B.) rozdiel dane v sume 233.082,51 eur na dani z príjmov fyzickej osoby (FO) za zdaňovacie obdobie 2017 rozhodnutím č. 159036/2021 zo 14. apríla 2021 (prvostupňové rozhodnutie). 2. Žalovaný (Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky) rozhodnutím č. 362614/2021 z 29. júla 2021 (napadnuté rozhodnutie) potvrdil prvostupňové rozhodnutie. II. Priebeh administratívneho konania 3. Správca dane kontroloval bankové výpisy z účtu daňového subjektu a zistil, že na jeho osobný účet boli v roku 2017 pripísané príjmy od rôznych spoločností a jednotlivcov. Daňový subjekt v daňovom priznaní k dani z príjmov FO deklaroval príjmy zo závislej činnosti od viacerých zamestnávateľov. Podľa správcu dane v roku 2017 nevykonával žiadnu podnikateľskú činnosť a ani inú samostatnú zárobkovú činnosť na základe živnostenského oprávnenia. 4. Správca dane vykonal počas daňovej kontroly viacero výsluchov svedkov i miestne zisťovania. Daňový subjekt počas výkonu kontroly nekomunikoval a podklady predkladal až vo vyrubovacom a v odvolacom konaní. Správcovi dane tak až vo vyrubovacom konaní predložil viacero dokumentov (zmluvy o úvere, rámcové zmluvy o úvere, zmenka, zmluva o pôžičke, vyhlásenie ručiteľa a pod.). Z hľadiska zisťovania skutkového stavu si správca dane vyžiadal aj poskytnutie údajov o všetkých
veriteľoch úpadcu (t. j. daňového subjektu) od Okresného súdu Košice, ako aj od A. E. F. – správcu úpadcu. 5. Správca dane časť predložených dokladov uznal ako príjmy, ktoré nie sú príjmami podliehajúcimi dani z príjmov podľa zákona o dani z príjmov (zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov) (s. 9, 10 a 16 prvostupňového rozhodnutia). 6. Správca dane vyhodnotil predložené zmluvy o poskytnutých úveroch za nevierohodné, a to z dôvodu, že daňový subjekt neposkytol k nahliadnutiu na porovnanie ich originály, čím neumožnil overiť zhodu predložených zmlúv s ich originálom. Daňový subjekt nepreukázal súvislosť medzi zmluvami a pripísanými prostriedkami na jeho účet a nepreukázal čerpanie úverov, vrátenie dlžnej sumy, termínov splatných splatených úhrad. Zmenka bola neúplná a nebolo možné preveriť tvrdenia daňového subjektu, že slúžila ako záruka splatenia jeho záväzku voči veriteľovi z dôvodu neexistencie vlastníka zmenky. Daňový subjekt na výzvu správcu dane nepredložil výšky a dátumy splatených úhrad istiny, úrokov a výšku nevysporiadaného zostatku. Správca dane neakceptoval tvrdenie, že dôkazom uznania záväzku voči veriteľovi bolo prihlásenie veriteľov do zoznamu veriteľov osobného bankrotu. Správca dane konštatoval, že nebol preukázaný pôvod príjmov daňového subjektu. Daňový subjekt nezdokladoval a vierohodne nepreukázal pôvod finančných prostriedkov. Pri spoločnosti Playland, s. r. o., IČO: 45 489 637, správca dane skonštatoval, že údaje o pôžičke mali byť uvedené v poznámkach ako súčasť účtovnej závierky danej obchodnej spoločnosti za rok 2017, keďže pri nich išlo o pôžičku medzi vzájomne prepojenými osobami a že táto spoločnosť v danom čase nedisponovala s finančnými prostriedkami v takej výške, aby ju mohla poskytnúť a súčasne zabezpečiť svoju hospodársku činnosť. 7. Žalovaný sa v napadnutom rozhodnutí nestotožnil s dôvodmi odvolania. Poukázal na to, že spoločnosti, ktorým bola poskytnutá pôžička (resp. ktoré pôžičku poskytli), boli obchodné spoločnosti, ktoré vykonávali podnikateľskú činnosť podľa Obchodného zákonníka a zákona o účtovníctve, a teda musia mať obchodné a finančné operácie zaznamenané vo svojom účtovníctve; nemôžu uzatvárať zmluvy o pôžičke na základe ústnej dohody. Ich účtovné závierky nevykazovali záväzky, resp. nebolo z nich preukázané, z akého obchodného vzťahu mali pôžičky ako záväzky vzniknúť. Podľa žalovaného predložené dokumenty boli účelovo vytvorené, neboli predložené počas daňovej kontroly ani vyrubovacieho konania, ale až v rámci odvolania. 8. Tvrdenia daňového subjektu boli vyvrátené svedeckými výpoveďami prípadne fotokópiami správ z aplikácie WhatsApp. Poukázal aj na textáciu zmlúv, z ktorých vyplynulo, že po každom čerpaní úveru bude vyhotovené potvrdenie o čerpaní prostriedkov. Správca dane preto žiadal daňový subjekt o predloženie výšky a dátumu splatených úhrad istiny, úrokov a výšku nevysporiadaného zostatku, čo daňový subjekt nespravil. Správca dane žiadal aj predložiť originály zmlúv (hoci ich daňový subjekt predložil elektronicky s konverziou), a to z dôvodu, že na týchto zmluvách (kópia a elektronická verzia) napríklad neboli identické podpisy, prípadne, že na nich bol odstránený pravý horný roh zmluvy. 9. Ak daňový subjekt tvrdil, že istina pôžičky aj so splatnými úrokmi boli prihlásené veriteľmi do konkurzného konania (osobný bankrot) (napríklad spoločnosti Mikroúvery, s. r. o., IČO: 46 751 343 alebo X-HAWK, s. r. o., IČO: 35 934 999), tieto tvrdenia sa ukázali ako nepravdivé; spoločnosti pohľadávky neprihlásili. Žalovaný ďalej zdôraznil, že predložené výpisy zo súkromného účtu daňového subjektu za rok 2011 a 2012 nemali súvis, resp. bolo nepravdepodobné, že by mali súvis (daňový subjekt ho nevysvetlil) s prostriedkami, ktoré boli vložené na jeho účet v roku 2017. K návrhu na vypočutie niektorých svedkov uviedol, že ich daňový subjekt nikde bližšie neidentifikoval kontaktnými údajmi. Žalovaný sa tiež stotožnil s hodnotením správcu dane, že Playland ako veriteľ nedisponovala s finančnými prostriedkami v takej výške, aby vedela poskytnúť pôžičku a zabezpečiť svoju hospodársku činnosť, navyše pri nej išlo o prepojené osoby (konateľ G. B. bol zamestnanec na dohodu v spoločnostiach, v ktorých bol daňový subjekt majiteľom) a z predloženej zmluvy nevyplývala charakterizácia podmienok pre výpočet a úhradu úroku (v akom časovom horizonte a z akej sumy mal byť vypočítaný a na aký účet mal byť poukázaný). 10. Žalovaný napokon zdôraznil, že pri viacerých spoločnostiach bolo preukázané ekonomické, finančné a personálne prepojenie na daňový subjekt, tieto spoločnosti následne na to zmenili svoj obchodný názov alebo sú nekontaktné, či zanikli ex offo. Zdôraznil aj nepomer úhrnu príjmov od všetkých zamestnávateľov v sume 13.039,41 eur vo vzťahu k pripísaným vkladom od fyzických a právnických
osôb, ktoré boli minimálne v sume 1.053.777,97 eur. Tento nepomer daňový subjekt vyriešil osobným bankrotom. 11. Podľa žalovaného daňový subjekt nepredložil žiaden relevantný dôkaz o podstate finančných prostriedkov na svojom osobnom účte, pričom správca dane spochybnil dôveryhodnosť týchto údajov. S poukazom na to, že daňový subjekt neuniesol svoje dôkazné bremeno, žalovaný potvrdil prvostupňové rozhodnutie. III. Správna žaloba 12. Žalobca sa včas podanou správnou žalobou domáhal preskúmania zákonnosti napadnutého rozhodnutia v spojení s prvostupňovým rozhodnutím a zrušenia oboch rozhodnutí. Žalobca označil obe rozhodnutia orgánov verejnej správy za nezákonné. 13. Žalobca spochybnil v žalobe závery, ku ktorým dospel žalovaný vo vzťahu k platbám, ktoré na žalobcov účet poukázali spoločnosti: Arios Investment, a. s., IČO 47 228 431 (26.286,19 eur), Arios, s. r. o., IČO 46 751 033 (129.047,60 eur), Mikroúvery, s. r. o. (199.797 eur), X-HAWK, s. r. o. (400.000 eur), Playland (62.900 eur), a osoby: G. B. (26.500 eur), H. B. (14.058,68 eur), I. I., C.. (50.000 eur), a J. B. (30.000 eur). 14. K plneniu od spoločnosti Arios Investment žalobca poukázal na zmluvu o úvere z 18. septembra 2013, na základe ktorej mu bolo umožnené si finančné prostriedky požičiavať ako ich aj podľa možností vracať späť. Išlo o pôžičku. Žalobca k tomu predložil aj výpisy z účtu. Tvrdenie žalovaného, že dôkazy predložené žalobcom boli účelovo vytvorené, je nepreskúmateľné. Žalovaný nevypočul H. K., člena predstavenstva tejto spoločnosti, hoci ostatných členov predstavenstva vypočul. 15. Pôžičky od spoločnosti Arios boli prihlásené v konaní o oddlžení žalobcu, a tak ich existencia bola podľa žalobcu potvrdená. Osobu A. H. mohol pôvodne žalobca považovať za dôveryhodnú osobu, čo sa mohlo po určitých okolnostiach zmeniť. Za nepreskúmateľnú označil argumentáciu žalovaného, podľa ktorej musí mať Arios v účtovníctve zaznamenanú každú finančnú operáciu a nemôže uzatvárať pôžičky na základe ústnej zmluvy. To isté platí aj o poznámke k účtovnej závierke, kde mala byť uvedená aj zmenka. Nedostatky na strane spoločnosti Arios nemôžu byť na ťarchu žalobcovi. Účtovníctvo má len evidenčný charakter. 16. Ak mal byť sporný príjem zdaniteľným príjmom na strane žalobcu (zvyšujúcim základ dane), tak považovanie tejto transakcie za poskytnutie pôžičky zo strany Arios (čo sa potvrdilo prihlásením pohľadávky) je iracionálne, keďže poskytnutie pôžičky neznižuje základ dane. Ak predmetný príjem u žalobcu mal byť príjmom, je logické, že spoločnosť Arios by ho mala mať v daňových výdavkoch. To však nie je tento prípad a žalovaný sa s týmto argumentom nevysporiadal. Tento argument použil žalobca aj pri spoločnosti Mikroúvery a X-HAWK. 17. Pri spoločnosti Mikroúvery išlo podľa žalobcu o pôžičku. Správca dane namietal nepredloženie zmluvy v origináli; elektronické doručenie so zaručenou konverziu je rovnocenným dôkazom ako originál v listinnej podobe. Vyžadovanie originálu považoval žalobca za jeho účelové znevýhodnenie. Žalobca navrhol vypočuť I. L., ktorého plná moc na zastupovanie spoločnosti bola predložená a preukazuje jeho vzťah k spoločnosti Mikroúvery. Spoločnosť Mikroúvery si prihlásila svoju pohľadávku do konania o oddlžení, a teda ide o dôkaz, že pohľadávku evidovala. 18. Platba od spoločnosti X-HAWK bola podľa žalobcu pôžička. Dôkazom je zmluva o pôžičke, načerpanie finančných prostriedkov cez účet a prihlásenie veriteľa do zoznamu veriteľov. Z hľadiska dôkazného bremena poukázal aj na smrť konateľky tejto spoločnosti. V deň obdržania pôžičky poukázal žalobca sumu na notársky úrad A. M. D. z dôvodu kúpy obchodného podielu spoločnosti Apex Gaming Slovakia, čo podčiarkuje účelovosť prijatia pôžičky. Za nepreskúmateľné označil polemizovanie žalovaného vo vzťahu k podpisom na zmluvách; ak mal žalovaný pochybnosť, mal dať vypracovať znalecký posudok. Žalobca poukázal na to, že nebol konateľom spoločnosti X-HAWK v čase choroby konateľky. Bol ním od 20.01.2007 do 10.11.2016 a nie od 12.05.2005 do 07.03.2018 ako tvrdil žalovaný. Za nepreskúmateľné označil tvrdenie žalovaného, že bolo neštandardné, aby dlžník uzatvoril s veriteľom
zmluvu o pôžičke v značnej sume 400.000 eur bez poskytnutia zábezpeky na dlžnú sumu aj s príslušenstvom. Je na uvážení podnikateľov, do akého rizika pri zmluvných záväzkoch vstúpia. 19. Plnenia od G. B. a H. B. boli ich vlastnými prostriedkami vloženými na účet žalobcu, a teda to bolo rovnaké, ako by ich vkladal sám žalobca. Na rozdiel od p. D., ktorej vklad žalovaný uznal ako nezdaniteľný príjem, takto nepostupoval pri vklade od p. B. a p. B., hoci ide o kontaktné osoby. Správca dane sa pri ich výsluchu nezameral na preukázanie účelu ich platieb, hoci sa ich na to mohol opýtať. Nie je zrejmé, aký dôkaz mal žalobca predložiť, aby uniesol svoje dôkazné bremeno. Je nepreskúmateľné tvrdenie žalovaného, že finančné prostriedky vyberané v roku 2011 a 2012 (predložené ako dôkaz žalovaným výpismi/výbermi z jeho súkromného účtu) sú práve tými, ktoré vložil p. B. a p. B. na osobný účet žalobcu v roku 2017. Aj pri vklade od J. B. išlo podľa žalobcu o vklad vlastných finančných prostriedkov. 20. Platba od I. I. bola pôžičkou, a to s poukazom na zmluvu o pôžičke a elektronickú komunikáciu. Platby nad 15.000 eur sú v Slovenskej republike zakázané. I. I. je advokát, a teda ide o dôveryhodnú osobu. Žalovaný si to mohol overiť jeho predvolaním na výsluch. 21. Žalobca namietol, že žalovaný neakceptoval ako dôkaz pri spoločnosti Playland zmluvu o úvere a ani prevod finančných prostriedkov cez bankový účet. Podľa žalovaného táto spoločnosť v danom čase nedisponovala s finančnými prostriedkami v takej výške, aby mohla poskytnúť pôžičku; toto tvrdenie však žalovaný ničím nepodložil. Z účtovnej závierky tejto spoločnosti za rok 2016 vyplýva, že mala k dispozícii finančné prostriedky v celkovej výške 337.096 eur a táto suma sa k 31.12.2017 znížila na 144.194 eur, čo indikuje poskytnutie pôžičky žalobcovi. Žalobca predložil originál zmluvy, kde spoločnosť požičala žalobcovi s 5 % ročným úrokom. Správca dane vypočul konateľa spoločnosti Playland, no otázky na svedka vôbec nesmerovali k poskytnutiu úveru, pričom práve p. G. B. bol v predmetnej dobe konateľom tejto spoločnosti. Za nepreskúmateľné a zaujaté označil konštatovanie žalovaného, že v zmluve nie sú charakterizované podmienky pre výpočet a úhradu úroku, keďže je zrejmé bez nutnosti bližšej špecifikácie, že úrok 5 % sa bude vypočítavať z istiny pohľadávky p.a., pričom je obvyklé, že sa uhradí na ten istý účet ako istina. IV. Vyjadrenie žalovaného 22. Žalovaný sa k žalobe vyjadril v podaní z 25. novembra 2021 (vyjadrenie), kde navrhol žalobu zamietnuť. Žalovaný uviedol, že žaloba je obsahovo zásadne totožná s dôvodmi odvolania, ktoré uplatnil žalobca v administratívnom konaní. Žalovaný preto vo vyjadrení zopakoval odôvodnenie, ktoré uviedol v napadnutom rozhodnutí. 23. Žalobca sa k vyjadreniu žalovaného vyjadril v podaní z 23. decembra 2021 (replika), v ktorom sa pridržal svojho žalobného návrhu a uviedol, že žalovaný sa vo vyjadrení nevysporiadal s jeho žalobnými bodmi. 24. Žalovaný sa k replike ďalej nevyjadril. V. Relevantná právna úprava 25. Podľa § 2 písm. h) zákona o dani z príjmov na účely tohto zákona sa rozumie zdaniteľným príjmom príjem, ktorý je predmetom dane a nie je oslobodený od dane podľa tohto zákona ani medzinárodnej zmluvy. 26. Podľa § 3 ods. 1 zákona o dani z príjmov predmetom dane sú príjmy zo závislej činnosti (§ 5) (písm. a/), príjmy z podnikania, z inej samostatnej zárobkovej činnosti, z prenájmu a z použitia diela a umeleckého výkonu (§ 6) (písm. b/), príjmy z kapitálového majetku (§ 7) (písm. c/), ostatné príjmy (§ 8) (písm. d/). 27. Podľa § 3 ods. 2 písm. b) zákona o dani z príjmov predmetom dane nie je úver a pôžička. 28. Podľa § 8 ods. 2 veta prvá a druhá zákona o dani z príjmov do základu dane (čiastkového základu dane) sa zahŕňa zdaniteľný príjem znížený o výdavky preukázateľne vynaložené na jeho dosiahnutie.
Ak sú výdavky spojené s jednotlivým druhom príjmu uvedeným v odseku 1 vyššie ako príjem, na rozdiel sa neprihliada. 29. Podľa § 3 ods. 6 daňového poriadku pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon alebo inú skutočnosť rozhodujúcu pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane, ktoré nemajú ekonomické opodstatnenie a ktorých výsledkom je účelové obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, alebo ktorých výsledkom je účelové zníženie daňovej povinnosti, sa pri správe daní neprihliada. 30. Podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov (písm. a/), skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania (písm. b/). 31. Podľa § 24 ods. 2 daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 32. Podľa § 24 ods. 4 daňového poriadku ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 33. Podľa § 44 ods. 1 daňového poriadku daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 34. Podľa § 45 ods. 1 daňového poriadku daňový subjekt, u ktorého sa vykonáva daňová kontrola (ďalej len „kontrolovaný daňový subjekt“), má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane právo klásť svedkom a znalcom otázky pri ústnom pojednávaní (písm. e/), vyjadrovať sa v priebehu daňovej kontroly k zisteným skutočnostiam, k spôsobu ich zistenia alebo navrhnúť, aby v protokole boli uvedené jeho vyjadrenia k nim (písm. f/). 35. Podľa § 44 ods. 2 daňového poriadku kontrolovaný daňový subjekt má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane tieto povinnosti: poskytovať požadované informácie sám alebo ním určenou osobou (písm. c/), predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia (písm. e/). VI. Verejné vyhlásenie rozsudku 36. Zákonom č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov bol, okrem iného, zriadený aj Správny súd v Bratislave, ktorý začal svoju činnosť 1. júna 2023. Podľa § 3 písm. b) zákona č. 151/2022 Z. z. ak § 4 ods. 1 neustanovuje inak, výkon súdnictva prechádza od 1. júna 2023 z krajských súdov na správne súdy vo všetkých veciach, v ktorých je od 1. júna daná právomoc správnych súdov, a to z Krajského súdu v Bratislave, Krajského súdu v Nitre a Krajského súdu v Trnave na Správny súd v Bratislave. Predmetná právna vec, pôvodne vedená na Krajskom súde v Bratislave pod sp. zn. 5S/257/2021, bola na základe uvedenej zmeny právnej úpravy a v súlade s Rozvrhom práce Správneho súdu v Bratislave na rok 2025 v znení Dodatku č. 3 náhodným výberom pridelená na konanie a rozhodovanie do senátu 9S Správneho súdu v Bratislave a je vedená pod sp. zn. BA-5S/257/2021. 37. Správny súd v Bratislave ako vecne a miestne príslušný správny súd (§ 10, § 13 ods. 1 SSP). preskúmal žalobou napadnuté rozhodnutie, vrátane postupu v administratívnom konaní v rozsahu žalobných bodov tak, ako vyplývali z obsahu žaloby (§ 134 ods. 1 SSP, § 134 ods. 2 SSP a contrario) a dospel k záveru, že žaloba je dôvodná.
38. O žalobe rozhodol správny súd bez nariadenia pojednávania rozsudkom podľa § 107 ods. 2 SSP, keďže žalobca ani žalovaný netrvali na nariadení pojednávania. Termín verejného vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený najmenej päť dní vopred na úradnej tabuli správneho súdu a na webovom sídle súdu a rozsudok bol verejne vyhlásený 14. augusta 2026 (§ 137 ods. 4 SSP). VII. Právne posúdenie veci správnym súdom 39. Premetom právneho posúdenia zo strany správneho súdu bolo v medziach žalobných bodov preskúmať, či v súvislosti s vyrubením rozdielu dane v sume 233.082,51 eur na dani z príjmov FO (žalobcu) za zdaňovacie obdobie 2017: - si žalovaný zadovážil dostatok skutkových podkladov pre vydanie rozhodnutia, a teda či vo veci náležite zistil skutkový stav, - žalobou napadnuté rozhodnutia boli vydané v súlade s hmotnoprávnymi a procesnoprávnymi predpismi, - bol v súlade s právnymi predpismi postup, ktorý viedol k vydaniu napadnutých rozhodnutí. 40. Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Daňový poriadok zakotvuje oprávnenia daňových orgánov zamerané na zisťovanie splnenia zákonných povinností daňovými subjektmi. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu zisťovania preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. Dokazovanie vykonáva správca dane, daňový subjekt preukazuje všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom. Úlohou správneho súdu nie je zisťovať alebo ustaľovať skutkový stav či nanovo vyhodnocovať dôkazy vykonané v daňovom konaní. Jeho úlohou je najmä posúdiť, či správca dane, resp. žalovaný postupovali pri zisťovaní skutkového stavu zákonným spôsobom, nasledovali pritom pravidlá logického uvažovania a či riadne popísali svoje hodnotiace úvahy. VII.A) Všeobecné východiská 41. V súvislosti s nastolenou právnou otázkou dáva správny súd do pozornosti, že na proces daňovej kontroly, určovania a vyrubovania daňových povinností sa vzťahuje všeobecný daňový procesný predpis – daňový poriadok (zákon č. 563/2009 Z. z.), pokiaľ zákon o dani z príjmov neupravuje inak (§ 1 ods. 1 a 2 daňového poriadku). Keďže procesný režim a postup príslušných orgánov v rôznych daňových otázkach sú spoločné, možno v tomto rozsahu uplatňovať spoločné procesné daňové zásady a judikatórne závery týkajúce sa procesného postupu podľa daňového poriadku, pokiaľ osobitný predpis (zákon o dani z príjmov) neupravuje inak. 42. Aj v daňovom konaní týkajúcom sa dane z príjmov preto platí, že dôkazné bremeno na preukázaní zákonných podmienok daňových oprávnení na úseku dani z príjmov (vrátane uplatnených daňových výdavkov) prioritne ťaží daňový subjekt (§ 24 ods. 1 daňového poriadku; rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1 Sžf 10/2015 z 3. februára 2016, sp. zn. 6 Sžfk 7/2016 z 27. septembra 2018, sp. zn. 5 Sžfk 15/2018 z 30. apríla 2019 a iné). Obchodné transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou faktúrou, zmluvou), predložené doklady musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový subjekt. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže mu byť priznané daňové oprávnenie (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9 Sžfk 1/2019 z 21. apríla 2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6 Sžfk 20/2018 z 11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020). 43. Vyššie uvedené však neznamená, že dôkazné bremeno daňového subjektu je bezvýhradné, resp. neobmedzené (rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6 Sžfk 40/2018 z 3. septembra 2019, bod 54). Dokazovanie v daňovom konaní a aj prenos dôkazného bremena medzi daňovým subjektom a správcom dane má svoje pravidlá. „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto
povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej“ (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo 14. novembra 2018, bod 21; obdobne sp. zn. III. ÚS 401/09 zo 16. decembra 2009). Inými slovami, nepostačuje predložiť faktúru či dodacie listy. Ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú pochybnosť o uskutočnení deklarovaného zdaniteľného plnenia, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov (§ 46 ods. 5 daňového poriadku) a týmto naň prenáša dôkazné bremeno na účely rozptýlenia identifikovaných pochybností správcu dane (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. II. ÚS 705/2017 z 15. novembra 2017, publikované v ZNaUÚS pod č. 71/2017). 44. Dôvodom na prenos dôkazného bremena opäť na daňový subjekt nie je akákoľvek pochybnosť správcu dane o pravdivosti a hodnovernosti predložených listinných dokladov, ale len pochybnosť dôvodná. Takou je pochybnosť správcu dane, ktorá má oporu v správcom dane zistených skutočnostiach obsiahnutých v administratívnom spise a je naozaj spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnení zákonných podmienok pre priznanie daňového oprávnenia (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6 Sžfk 40/2018 z 3. septembra 2019). Hoci je to práve správca dane, ktorý vedie dokazovanie v daňovom konaní, pričom hodnotenie získaných dôkazov podlieha jeho voľnej úvahe (zásada voľného hodnotenia dôkazov), neznamená to, že môže jednotlivé dôkazy vyhodnocovať svojvoľne. Práve naopak, musí posudzovať získané dôkazy jednotlivo, ako aj vo vzájomných súvislostiach, pričom je povinný prihliadať na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo (§ 3 ods. 3 daňového poriadku). 45. Hoci z procesného hľadiska sa pri dokazovaní postupuje pri jednotlivých daniach rovnako, z materiálneho hľadiska je potrebné jednotlivé typy daní odlišovať. Správny súd v tomto smere preto dáva do pozornosti, že predmet dane z príjmov je upravený § 3 a § 12 zákona o dani z príjmov) a podmienky na uplatnenie práva na odpočet dane v oblasti dane z pridanej hodnoty sú upravené v zákone o DPH (§ 49 ods. 1, 2 a nasl. zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov); uvedené inštitúty nie sú identické, ale sú odlišné. 46. Správny súd tiež zdôrazňuje, že daň z príjmu nie je na európskej úrovni plne harmonizovanou daňou na rozdiel od dane z pridanej hodnoty. Smernica Rady 2006/112/ES zo dňa 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty neupravuje a ani sa nevzťahuje na problematiku dane z príjmov (a contrario čl. 1 a čl. 2 Smernice o DPH). Preto rozhodovacia činnosť Súdneho dvora Európskej únie týkajúca sa Smernice o DPH nie je uplatniteľná v oblasti rozhodovania o dani z príjmov. VII.B) Aplikácia na prípad žalobcu 47. Aplikujúc vyššie uvedené na prípad žalobcu správny súd vyhodnotil, že názor správcu dane a žalovaného týkajúci sa spoločnosti Playland o tom, že v rozhodnom čase nedisponovala s finančnými prostriedkami v takej výške, aby mohla poskytnúť pôžičku vo výške 62.900,- eur a súčasne si zabezpečiť svoju hospodársku činnosť, za nemajúci oporu v administratívnom spise. K tomuto záveru dospel správny súd na základe nasledujúcej úvahy. 48. Správny súd dáva do pozornosti, že predmetom dane je príjem (výnos) z činnosti daňovníka a z nakladania s majetkom daňovníka okrem osobitne vymedzeného predmetu dane podľa § 12 (§ 2 písm. b/ zákona o dani z príjmov), pričom zdaniteľným príjmom je príjem, ktorý je predmetom dane a nie je oslobodený od dane podľa zákona o dani z príjmov ani medzinárodnej zmluvy (§ 2 písm. h/ zákona o dani z príjmov). Predmet dane FO je vymedzený v § 3 zákona o dani z príjmov, pričom jeho predmetom sú príjmy zo závislej činnosti (§ 5), príjmy z podnikania, z inej samostatnej zárobkovej činnosti, z prenájmu a z použitia diela a umeleckého výkonu (§ 6), príjmy z kapitálového majetku (§ 7), ostatné príjmy (§ 8) a
iné (§ 3 ods. 1 písm. e/ až g/ zákona o dani z príjmov). Predmetom dane, na druhej strane, nie je, okrem iného ani úver a pôžička (§ 3 ods. 2 písm. b/ zákona o dani z príjmov). 49. Vo vzťahu k dôkaznému bremenu je daňový subjekt povinný preukázať všetky skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane, skutočnosti uvádzané v daňovom priznaní, ako aj vierohodnosť, správnosť a úplnosť svojich dokladov a evidencií. Správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch voči daňovníkovi, skutočnosti zakladajúce daňovú povinnosť alebo skutočnosti vyvracajúce vierohodnosť a správnosť dôkazov predložených daňovníkom. Keďže daňovník je iniciátorom toho, že určité príjmy „nevstúpili“ do daňového priznania (nie sú predmetom dane), tak leží na ňom povinnosť preukázať, že splnil všetky hmotnoprávne podmienky, ktoré zákon o dani z príjmov pre uvedené vyžaduje. 50. Z hľadiska dôkazného bremena platí, že daňovník (žalobca) si splnil svoju povinnosť predložiť daňové priznanie, v ktorom si splnil aj svoju povinnosť predložiť písomné doklady. Tým si daňovník splnil svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Bolo úlohou správcu dane pri preverovaní písomných podkladov preukázateľne spochybniť vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom. Ak tak správca dane učiní, potom možno konštatovať, že správca dane si tiež splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej. 51. Ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú pochybnosť o splnení podmienok na nezahrnutie príjmu do predmetu dane, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov (§ 46 ods. 5 daňového poriadku) a týmto naň prenáša dôkazné bremeno na účely rozptýlenia identifikovaných pochybností správcu dane. Hoci je to práve správca dane, ktorý vedie dokazovanie v daňovom konaní, pričom hodnotenie získaných dôkazov podlieha jeho voľnej úvahe (zásada voľného hodnotenia dôkazov), neznamená to, že môže jednotlivé dôkazy vyhodnocovať svojvoľne. Práve naopak, musí posudzovať získané dôkazy jednotlivo, ako aj vo vzájomných súvislostiach, pričom je povinný prihliadať na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo (§ 3 ods. 3 daňového poriadku). Ak vzniknú pochybnosti o reálnom charaktere alebo priebehu transakcie, predložené doklady musia odrážať skutočný stav vecí. 52. V prejednávanej veci daňové orgány spochybňovali tú skutočnosť, že peňažné platby žalobcu boli (resp. neboli) úverom, resp. pôžičkou. Správny súd vyhodnotil ako relevantnú argumentáciu, podľa ktorej samotná písomná zmluva o pôžičke pri relevantných pochybnostiach správcu dane nepostačuje na unesenie dôkazného bremena. V danom prípade potom prichádza do úvahy zo strany správcu dane spochybnenie vo vzťahu k reálnemu toku peňazí medzi veriteľom a dlžníkom, t. j. či vôbec k odovzdaniu peňazí došlo. Ďalej prichádza do úvahy spochybnenie finančnej kapacity veriteľa, t. j. či osoba veriteľa reálne disponovala deklarovanou sumou. Napokon prichádza do úvahy aj spochybnenie následného splácania, t. j. či sa pôžička riadne a reálne splácala v súlade s dohodnutými podmienkami. 53. Správny súd poukazuje na skutkový stav zistený správcom dane a žalovaným, z ktorého vyplynulo, že v prípade pôžičky od spoločnosti Playland správca dane spochybňoval tak finančnú kapacitu veriteľa, ako aj spochybnil následné splácanie pôžičky (pozri bod 6 a 9 odôvodnenia rozsudku). Žalobca v žalobe namietol tvrdenie žalovaného, že spoločnosť Playland v rozhodnom čas nedisponovala s finančnými prostriedkami v takej výške, aby mohla poskytnúť pôžičku a súčasne si zabezpečiť svoju hospodársku činnosť, pričom ako na dôkaz sa odvolal na účtovné závierky tejto spoločnosti za rok 2016 a 2017, ktorých vyplynulo, že dané finančné prostriedky k dispozícii mala. Správny súd po preskúmaní administratívneho spisu dospel k záveru, že sa v ňom nenachádza žiadny podklad, z ktorého správca dane a následne žalovaný vyvodili nemožnosť spoločnosti Playland disponovaním s dostatočným množstvom finančných prostriedkov. Správny súd nerozporuje možné závery, ku ktorým orgány finančnej správy dospeli, avšak možno ich v tejto súvislosti hodnotiť ako predčasné, keď nemajú oporu v administratívnom spise. 54. Správny súd zároveň uvádza, že v prípade, ak správca dane spochybní elektronickú podobu predloženej dokumentácie, bez ohľadu na to, že táto je konvertovaná do elektronickej podoby v súlade s príslušnými postupmi, je na unesenie dôkazného bremena zo strany žalobcu podstatné, aby predložil
príslušnú dokumentáciu aj v listinnej podobe. Platí to o to viac, ak je správcom dane spochybnené, či elektronická verzia je totožná s verziou listinnou. VIII. Záver 55. Vzhľadom na zistené nedostatky napadnutého rozhodnutia v spojení s prvostupňovým rozhodnutím preto dospel správny súd k záveru o potrebe ich zrušenia podľa § 191 ods. 1 písm. f) SSP a zároveň vec podľa ods. 4 predmetného zákonného ustanovenia vrátil vec orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. Vzhľadom na výrok tohto rozsudku sa správny súd bližšie nezaoberal ďalšími žalobnými námietkami žalobcu. 56. Po vrátení veci bude primárnou úlohou orgánov verejnej správy svoje rozhodnutie vydané v daňovom konaní riadnym spôsobom odôvodniť tak, aby táto časť rozhodnutia spĺňala všetky zákonom stanovené obsahové náležitosti (§ 63 ods. 5 daňového poriadku) vrátane riadneho, jasného a zrozumiteľného popisu úvah a záverov týkajúcich sa posúdenia riešenej problematiky, ktorá bude mať jednoznačnú oporu v administratívnom spise. 57. O náhrade trov konania rozhodol správny súd podľa § 167 ods. 1 SSP, na základe ktorého priznal úspešnému žalobcovi voči žalovanému právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania. O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 58. Toto rozhodnutie senát Správneho súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3 : 0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní (§ 493e SSP v spojení s § 443 ods. 2 písm. a/ SSP účinnom do 30. júna 2023) od jeho doručenia, na Správny súd v Bratislave. Zmeškanie lehoty na podanie kasačnej sťažnosti nemožno odpustiť (§ 443 ods. 5 SSP). Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy. V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ podľa § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa (písm. a/); ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d) (písm. b/); je žalovaným Centrum právnej pomoci (písm. c/).