Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Správny súd v Bratislave BA-1S/220/2019 1019201380 06. 11. 2024 JUDr. Lucia Tóth ECLI:SK:SpSBA:2024:1019201380.2
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Lucie Tóth a sudcov Mgr. Milady Artnerovej a JUDr. Martina Hraboša, v právnej veci žalobcu: BEST MEAT s.r.o., so sídlom Jenisejská 45A, 040 12 Košice, IČO: 46 645 217, právne zastúpený: Advokátska kancelária Juristi s.r.o., so sídlom Krivá 3, 040 01 Košice, IČO: 51 941 244, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101883486/2019 zo dňa 06.08.2019, takto rozhodol: I. Správny súd žalobu z a m i e t a. II. Správny súd žalovanému právo na náhradu trov konania n e p r i z n á v a. odôvodnenie: I. Priebeh administratívneho konania 1. A. B. C. D., B. E. F. G. A., H. I. A. (ďalej „KÚFS“, „prvostupňový orgán“, „daňový orgán“) dňa 02.10.2018 zaistil účtovné a daňové doklady obchodnej spoločnosti BEST MEAT s.r.o. (ďalej „žalobca“, „daňový subjekt“) za zdaňovacie obdobie január 2015 až august 2018, vykonal procesné úkony podľa § 22 ods. 5 zákona č. 652/2004 Z. z. o orgánoch štátnej správy v colníctve a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení účinnom v rozhodnom čase (ďalej „zákon č. 652/2004 Z. z.“) a dňa 22.10.2018 vydal žiadosť o vykonanie daňovej kontroly. Na základe analýzy zaistených účtovných a daňových dokladov ako aj operatívneho preverovania boli získané informácie o skutočnostiach, ktoré mali vplyv na správne určenie dane. Vzhľadom na predpoklad o tom, že u žalobcu dôjde k dovyrubeniu dane, prvostupňový orgán rozhodnutím č. 100604484/2019 zo dňa 11.03.2019 (ďalej „prvostupňové rozhodnutie“) vo vzťahu k zdaňovacím obdobiam január 2015 a apríl 2015 až október 2015 (ďalej „dotknuté zdaňovacie obdobia“) podľa § 50 ods. 1 psím. a) v spojení s § 160 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení účinnom v rozhodnom čase (ďalej „daňový poriadok“) vydal predbežné opatrenie spočívajúce v povinnosti daňového subjektu zložiť na účet správcu dane peňažnú sumu XXX.XXX,XX eura, keďže existovala odôvodnená obava, že nesplatná alebo nevyrubená daň nebude v dobe jej splatnosti uhradená alebo bude nevymožiteľná alebov tejto dobe bude vymáhanie dane spojené so značnými ťažkosťami za využitia všetkých zákonom stanovených foriem. Pri svojom rozhodovaní vychádzal prvostupňový orgán nielen zo zistených skutočností týkajúcich sa hmotnoprávnych podmienok pre prípadné dovyrubenie dane, ale aj z finančných ukazovateľov žalobcu. 2. Vo vzťahu k zisteným objektívnym skutočnostiam poukázal KÚFS na prijaté zdaniteľné plnenia žalobcu, z ktorých si následne uplatnil odpočet DPH v rámci dotknutých zdaňovacích období od
viacerých dodávateľov – a/ spoločnosti ATAK s.r.o., ktorá nepriznala a neodviedla daňovú povinnosť, b/ spoločnosti PRO UNITED BUSINESS s.r.o., ktorá od novembra 2016 do novembra 2017 podávala „nulové“ daňové priznania a ktorá je zapojená v reťazci, kde na začiatku reťazca sa nachádzajú subjekty, ktoré nepriznávajú daňovú povinnosť, od 09.05.2018 nemá konateľa a jediným spoločníkom je spoločnosť RBB TRADE LLC, I. G. XXXX, J. I., K. XXX XX, D. L. F. a c/ spoločnosti PEMA Trans Logistic, s.r.o., ktorá nepriznala a neodviedla daňovú povinnosť, od 04.07.2015 nemá konateľa a jediným spoločníkom je spoločnosť EAST POINT TRADE LLC, H., D. G. XXX XX, D. L. F.. Zistené čiastkové okolnosti (podávanie „nulových“ daňových priznaní, zapojenie do reťazca, na začiatku ktorého sa nachádza obchodná spoločnosť nepriznávajúca daňovú povinnosť, nepriznanie a neodvedenie daňovej povinnosti zo zdaniteľného plnenia týkajúceho sa plnenia voči žalobcovi, okolnosti týkajúce sa organizačnej štruktúry dotknutých obchodných spoločností) sa správnemu orgánu v súhrne javili ako indície nasvedčujúce zneužitiu práva (resp. podvodu) a nedodržania podmienok pre vznik práva žalobcu na odpočet dane z dotknutých zdaniteľných plnení podľa § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení účinnom v rozhodnom čase (ďalej „zákon o DPH“). 3. Pri hodnotení finančných ukazovateľov žalobcu a jeho celkovej ekonomickej situácie vychádzal KÚFS z vykonanej finančno-ekonomickej analýzy, podľa ktorej žalobca vykazoval v rozhodnom období vysokú zadlženosť vyjadrenú v rozsahu XX,X % financovania svojich aktív pomocou cudzích zdrojov. Platobnú neschopnosť žalobcu uhrádzať záväzky voči štátnym orgánom preukazoval prvostupňový orgán zistenou skutočnosťou evidovaných dlhov vo výške XX.XXX,XX eura. Relevantným ekonomickým ukazovateľom pre KÚFS bolo aj zistenie o vysokom úverovom zadlžení žalobcu v rozsahu XX,X%, pričom vychádzal z výšky všetkých úverov a výpomocí v pomere k vlastnému imaniu žalobcu. Finančný ukazovateľ žalobcu v rozhodnom čase preukazoval pokles hotovosti v absolútnych číslach v zápornej hodnote XXX.XXX eur. Prvostupňový orgán v odôvodnení napadnutého rozhodnutia poukázal aj na existenciu záložného práva evidovaného v Notárskom centrálnom registri záložných práv pod sp. zn. XXXXX/XXXX s dátumom zápisu 21.12.2016, predmetom ktorého bolo založenie pohľadávky na výplatu vkladu zriadeného u záložného veriteľa M. N. D. F., dôsledkom čoho veriteľ poskytol žalobcovi ako dlžníkovi úver vo výške X.XXX.XXX eur. V rámci finančno-ekonomickej analýzy sa prvostupňový orgán nevenoval dlhodobému hmotnému majetku žalobcu a zameral sa najmä na porovnanie „záväzkov oproti obchodnej marži a na finančné účty“ s odôvodnením, že na daný typ majetku môžu byť uložené rôzne formy záložných práv a skutočností v rámci poskytnutia dotácií z rôzne dostupných fondov na podporu podnikania. 4. Potrebu aplikácie § 50 ods. 1 písm. a) daňového poriadku odôvodnil KÚFS existenciou veľkého množstva daňových kontrol týkajúcich sa žalobcu, z výsledkov ktorých následne dochádza k dovyrubovaniu dane a cieleným konaním žalobcu by mohlo dôjsť k zbavovaniu sa majetku za účelom jeho nedosiahnuteľnosti - ustanovenie § 50 ods. 1 daňového poriadku predpokladá uloženie predbežného opatrenia v prípade, ak má správca dane za to, že by daňový subjekt mohol vykonávať úkony smerujúce k redukcii vlastnej majetkovej podstaty a ním nezaplatená daň by nemohla byť v daňovom exekučnom konaní vymožiteľná pre absenciu reálne postihnuteľného majetku. Obavu, že prípadne dovyrubená daň nebude v dobe jej splatnosti uhradená alebo bude nevymožiteľná, prípadne bude jej vymáhanie spojené so značnými ťažkosťami odôvodnil KÚFS, vzhľadom na rozhodné ekonomické ukazovatele žalobcu, aj predpokladom o hroziacom úpadku žalobcu podľa ustanovení zákona č. 7/2005 Z. z. o konkurze a reštrukturalizácií a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení účinnom v rozhodnom čase či inými úkonmi relevantnými z pohľadu ekonomickej dispozície žalobcu. 5. Súhrnom zistených okolností dospel KÚFS k záveru o existencii dôvodov na nariadenie predbežného opatrenia, keďže popísané okolnosti odôvodňujú predpoklad vzniku daňovej povinnosti žalobcu vo vyrubovacom konaní a ucelený a logický okruh indícií nižšej intenzity svedčí o nedobrej ekonomickej situácii dotknutého daňového subjektu, ktorá vo vzťahu k výške doposiaľ nesplatnej alebo nevyrubenej dane vyvoláva obavu o schopnosti daňového subjektu daň v dobe jej prípadnej vymáhateľnosti uhradiť. 6. Proti prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie. Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky (ďalej „žalovaný“, „daňový orgán“) v postavení odvolacieho správneho orgánu rozhodnutím č. 101883486/2019 zo dňa 06.08.2019 (ďalej „napadnuté rozhodnutie“) prvostupňové rozhodnutie správcu dane podľa § 74 ods. 4 daňového poriadku potvrdil. Žalovaný po preskúmaní prvostupňového rozhodnutia a po oboznámení sa s obsahom administratívneho spisu dospel k záveru, že preskúmavané rozhodnutie obsahuje odôvodnenie spĺňajúce náležitosti § 63 ods. 5 daňového poriadku
a zároveň nebolo možné prisvedčiť námietke daňového subjektu o existencii vád nezákonnosti a nepreskúmateľnosti daného rozhodnutia. Z odôvodnenia prvostupňového rozhodnutia bolo podľa žalovaného dostatočne zrejmé, že predbežné opatrenie bolo vydané na základe existujúcej obavy, že doteraz nevyrubená daň nebude v dobe jej splatnosti uhradená alebo bude nevymožiteľná, alebo že v tejto dobe bude vymáhanie spojené so značnými ťažkosťami, pričom relevantné skutočnosti preukazujúce existenciu danej obavy prvostupňový orgán riadnym spôsobom popísal a osvedčil. II. Správna žaloba (žalobné body) 7. Všeobecnou správnou žalobou zo dňa 08.10.2019 sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti napadnutého rozhodnutia žalovaného ako aj prvostupňového rozhodnutia KÚFS. Žalobca namietal nepreskúmateľnosť napadnutého rozhodnutia, keď žalovaný v rámci administratívneho konania nepreskúmal prvostupňové rozhodnutie KÚFS v rozsahu a z dôvodov uvádzaných v podanom odvolaní. Žalovaný sa podľa názoru žalobcu vyjadril k jeho námietkam len okrajovo a k niektorým námietkam sa nevyjadril vôbec, čím došlo k porušeniu § 74 ods. 2 v spojení s § 63 ods. 5 daňového poriadku. Vo vecnej rovine žalobca namietal závery KÚFS a žalovaného o dôvodnom podozrení z daňového podvodu, resp. zo zneužitia práva v reťazci dotknutých dodávateľov žalobcu, pričom poukázal na rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-439/04 a C-440/04 zo dňa 06.07.2006 a z neho vyplývajúce kritériá možnosti správcu dane založiť zodpovednosť daňového subjektu za neodvedenú daň jeho dodávateľov a subdodávateľov výlučne v prípade preukázania toho, že daňový subjekt sa daňového podvodu priamo dopustil, resp. o takomto konaní mal vedomosť alebo o ňom vedieť musel. V danom prípade, pri daňovej kontrole žalobcu, nebolo preukázané jednak samotné podvodné konanie v reťazci dodávateľov žalobcu ako ani to, či o takomto prípadnom konaní mal žalobca vedomosť. Podľa názoru žalobcu je aj v prípade konania o predbežnom opatrení podľa § 50 daňového poriadku nevyhnutné osvedčiť účasť daňového subjektu na daňovom podvode a nestotožnil sa s názorom žalovaného, že rozhodovaniu o uložení predbežného opatrenia, ktoré nie je meritórnym rozhodnutím, nepredchádza dokazovanie. Napadnuté rozhodnutie žalovaného a jemu predchádzajúce prvostupňové rozhodnutie vzhľadom na uvedené trpia vadou arbitrárnosti. Tak ako v odvolaní podanom v administratívnom konaní, aj v rámci podanej správnej žaloby žalobca namietal porušenie § 22 zákona č. 652/2004 Z. z. a žalobná argumentácia smerovala aj voči záverom KÚFS a žalovaného o zistenej finančno-ekonomickej situácii dotknutého subjektu. Daňové kontroly u žalobcu prebiehajú už viac ako 4 roky (v čase podania žaloby, pozn. súdu) a žalobca sa aktívne bráni v medziach zákonných oprávnení, pričom aj napriek nesúhlasu so závermi (predovšetkým) správcov dane má záujem na plnení povinností, ktoré mu z rozhodnutí správcov dane vyplývajú. Vo vzťahu ku KÚFS a žalovaným uvádzanému nedoplatku XX.XXX,XX eura uviedol, že tento bol v rámci exekučného konania uhradený ešte pred rozhodnutím o uložení predbežného opatrenia. K hypotetickým situáciám konania žalobcu naznačeným KÚFS a žalovaným, týkajúcim sa nakladania s majetkom, uviedol, že tieto nie je možné predpokladať, keďže sa jedná o fungujúcu spoločnosť a na uvádzané podozrenia nedal žiaden dôvod a nestotožnil sa ani s postupom správnych orgánov, ktoré neprihliadli na dlhodobý majetok spoločnosti. III. Vyjadrenie žalovaného 8. Žalovaný v písomnom vyjadrení zo dňa 23.01.2020 navrhol žalobu zamietnuť ako nedôvodnú podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení účinnom do 30.06.2023 (ďalej „SSP“). 9. Uviedol, že v rámci vedeného administratívneho konania boli na základe analýzy informácií zo zaistených účtovných a daňových dokladov a operatívneho preverovania získané objektívne skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane daňovým subjektom. Žalobca si za zdaňovacie obdobie január 2015 a apríl 2015 až október 2015 uplatnil nárok na odpočet DPH z faktúr vystavených dodávateľmi, u ktorých boli zistené okolnosti popísané v odseku 2. odôvodnenia tohto súdneho rozhodnutia. Vyhodnotením informácií týkajúcich sa spoločností zapojených do uvedeného reťazca podľa predkladaných kontrolných výkazov a informačného systému finančnej správy dospel KÚFS k záveru, že zdaniteľné plnenia tak, ako bolo deklarované daňovým subjektom, neboli uskutočnené, s ktorým záverom sa stotožnil aj žalovaný. Ako vecne správne posúdil žalovaný aj nadväzujúce závery prvostupňového orgánu o tom, že na základe zistených skutočností možno konštatovať nedodržanie podmienok pre uplatnenie odpočtu dane podľa § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a) zákona o DPH.
Zároveň žalovaný dodal, že konkrétne dokazovanie týkajúce sa problematiky toho, či žalobca ako daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že sa svojim konaním zúčastňuje podvodu je predmetom daňovej kontroly, o ktorú požiadal KÚFS správcu dane a ktorá začala dňa 04.01.2019. V súvislosti s charakterom uplatneného procesného inštitútu podľa § 50 daňového poriadku žalovaný poukázal na stav, kedy rozhodnutie o uložení predbežného opatrenia nie je meritórnym rozhodnutím o daňovej povinnosti daňového subjektu za príslušné zdaňovacie obdobia a nepredchádza mu dokazovanie. Pre vydanie predbežného opatrenia nie je na mieste požadovať obšírne a detailné skutočnosti, ktoré z povahy veci súvisia so samotným vyrubením dane a musia byť zisťované v daňovej kontrole a vo vyrubovacom konaní. Preto pre vydanie predbežného opatrenia je významná samotná účasť daňového subjektu v podvodnom reťazci, ktorá potenciálne môže založiť budúce vyrubenie dane a nie je potrebné preukazovať zavinenie daňového subjektu vo vzťahu k účasti na daňovom podvode. Podrobné zisťovanie plnenia daňových povinností, zisťovanie skutkového stavu a právne závery z toho vyplývajúce budú predmetom skúmania v daňovej kontrole, v ktorej na základe vykonaných dôkazov a intenzity dôkazných prostriedkov môže správca dane dospieť aj k inému záveru, než bol prezentovaný v rozhodnutí o uložení predbežného opatrenia. Predbežné opatrenie bolo v danom prípade vydané a odôvodnené z ucelených a logických okruhov skutočností svedčiacich o nezdravej ekonomickej situácii a zároveň preukazujúce skutočnosti vedúce k následkom dovyrubenia dane za dotknuté zdaňovacie obdobia. Žalovaný sa nestotožnil ani so žalobnými námietkami žalobcu týkajúcimi sa nesprávneho vykonania finančno-ekonomickej analýzy, pričom poukázal na úvahy a závery obsiahnuté v prvostupňovom a následne aj v napadnutom rozhodnutí. Rozhodnutia vydané v rámci administratívneho konania považoval žalovaný nielen za vecne správne, ale aj za riadne odôvodnené v súlade s § 63 ods. 5 daňového poriadku. IV. Posúdenie podstatných skutkových tvrdení a právnych argumentov 10. Správny súd v Bratislave uvádza, že s odkazom na zákon č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „zákon o správnych súdoch“) sa okrem iného zriadil aj Správny súd v Bratislave. § 3 ods. 1 Zákona o správnych súdov uvádza, že správne súdy začnú svoju činnosť 1. júna 2023. V § 3 písm. b) Zákona o správnych súdov je ďalej uvedené, že „ak § 4 ods. 1 neustanovuje inak, výkon súdnictva prechádza od 1. júna 2023 z krajských súdov na správne súdy vo všetkých veciach, v ktorých je od 1. júna daná právomoc správnych súdov, a to z Krajského súdu v Bratislave, Krajského súdu v Nitre a Krajského súdu v Trnave na Správny súd v Bratislave.“ Predmetná právna vec, pôvodne vedená na Krajskom súde v Bratislave pod sp. zn. 1S/220/2019 tak prešla na Správny súd v Bratislave, bola pridelená senátu 4S a je vedená pod sp. zn. BA-1S/220/2019. 11. Správny súd v Bratislave (ďalej „správny súd“) ako súd vecne a miestne príslušný na konanie vo veci podľa § 10 a § 13 ods. 1 SSP preskúmal napadnuté rozhodnutie žalovaného ako aj prvostupňové rozhodnutie správcu dane jemu predchádzajúce, vrátane postupu správnych orgánov v administratívnom konaní v rozsahu žalobných bodov tak ako vyplývali z obsahu žaloby (§ 134 ods. 1 SSP) a dospel k záveru, že žaloba nie je dôvodná. 12. O podanej žalobe rozhodol správny súd na pojednávaní konanom dňa 06.11.2024, keďže bola splnená podmienka jeho nariadenia podľa § 107 ods. 1 písm. a) SSP (žiadosť aspoň jedného z účastníkov konania o nariadenie pojednávania). Účastníci konania boli na pojednávanie riadnym spôsobom predvolaní v súlade s § 108 ods. 2 a 3 SSP. Žalovaný sa pojednávania nezúčastnil a svoju neúčasť do času jeho konania neospravedlnil, mailové ospravedlnenie neúčasti na pojednávaní bolo súdu doručené až po ukončení pojednávania. Žalobca ani jeho právny zástupca sa pojednávania nezúčastnili a svoju neúčasť vopred neavizovali a neospravedlnili. Správny súd vec prejednal a rozhodol v súlade s § 114 SSP. 13. Podľa § 493e zák. č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku v znení účinnom od 01.07.2023, konania začaté a neskončené do 30. júna 2023 sa dokončia podľa tohto zákona v znení účinnom do 30. júna 2023; ustanovenie § 493f tým nie je dotknuté. 14. Podľa § 2 ods. 1 SSP, v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom.
15. Podľa § 2 ods. 2 SSP, každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde. 16. Podľa § 177 ods. 1 SSP, správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy. 17. Podľa § 5 ods. 3 písm. j) bod 3 zákona č. 333/2011 Z. z. o orgánoch štátnej správy v oblasti daní, poplatkov a colníctva v znení účinnom v rozhodnom čase, Kriminálny úrad finančnej správy robí úkony, ktoré inak patria do pôsobnosti daňových úradov alebo colných úradov, ak na dosiahnutie cieľa sledovaného daňovými predpismi alebo colnými predpismi je potrebný bezprostredný zákrok. 18. Podľa § 50 ods. 1 písm. a) daňového poriadku, správca dane môže počas daňovej kontroly, počas určovania dane podľa pomôcok alebo pri miestnom zisťovaní na zabezpečenie ich účelu alebo ak je odôvodnená obava, že nesplatná daň alebo nevyrubená daň nebude v dobe jej splatnosti uhradená alebo bude nevymožiteľná alebo že v tejto dobe bude vymáhanie dane spojené so značnými ťažkosťami, v rozsahu nevyhnutne potrebnom uložiť rozhodnutím daňovému subjektu, aby niečo vykonal, niečoho sa zdržal alebo niečo strpel, a to najmä, aby zložil peňažnú sumu na účet správcu dane. 19. Podľa § 60 ods. 5 daňového poriadku, rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. 20. Podľa § 74 ods. 2 daňového poriadku, odvolací orgán preskúma napadnuté rozhodnutie v rozsahu požadovanom v odvolaní. Ak vyjdú pri preskúmavaní najavo skutkové či právne okolnosti účastníkom konania neuplatnené, ktoré majú podstatný vplyv na výrok rozhodnutia, odvolací orgán na ne pri rozhodovaní prihliadne; odvolací orgán nie je viazaný len návrhmi účastníka konania a môže zmeniť odvolaním napadnuté rozhodnutie aj v jeho neprospech. V rámci odvolacieho konania môže odvolací orgán výsledky daňového konania doplňovať, odstraňovať chyby konania alebo toto doplnenie alebo odstránenie chýb uložiť správcovi dane s určením primeranej lehoty. 21. Podľa § 160 ods. 5 daňového poriadku, na úkony, ktoré je oprávnené vykonávať finančné riaditeľstvo a Kriminálny úrad finančnej správy podľa osobitného predpisu a ktoré podľa tohto zákona patria do pôsobnosti správcu dane, sa ustanovenia tohto zákona vzťahujú rovnako. 22. Podľa § 22 ods. 1 zákona č. 652/2004 Z. z., ak je dôvodné podozrenie, že vec, tovar alebo písomnosti súvisia s trestným činom alebo priestupkom spáchaným v súvislosti s porušením colných predpisov alebo s colným deliktom podľa osobitného predpisu, priestupkom alebo iným správnym deliktom podľa osobitného predpisu, alebo s porušením daňových predpisov alebo súvisia s trestným činom, priestupkom alebo iným správnym deliktom spáchaným v súvislosti s porušením predpisov o ochrane predmetov kultúrnej hodnoty a ak je to potrebné na zistenie skutkového stavu, colník je oprávnený ich zaistiť na vykonanie potrebných úkonov; zaistenie môže trvať len do rozhodnutia orgánov činných v trestnom konaní vo veci, pri priestupku alebo colnom delikte najviac 60 dní odo dňa zaistenia. 23. Inštitútom predbežného opatrenia, ktorého právna úprava je obsiahnutá v § 50 daňového poriadku, daňový orgán po splnení zákonom stanovených podmienok de facto obmedzuje dispozičné právo daňového subjektu s jeho majetkom formou zloženia peňažnej sumy na účet správcu dane, prípadne formou zákazu nakladania s vecami alebo právami určenými v rozhodnutí. Predbežné opatrenie môže daňový orgán uložiť len formou procesného rozhodnutia, ktoré obsahuje všetky zákonom predpísané náležitosti podľa § 63 daňového poriadku. Vydaniu rozhodnutia o predbežnom opatrení nepredchádza dokazovanie, ktoré je z povahy tohto procesného inštitútu, založeného na efektívnom a časovo nenáročnom riešení situácie vzniknutej v priebehu daňovej kontroly, počas určovania dane podľa pomôcok alebo pri miestnom zisťovaní, pre možnosť jeho aplikácie prakticky vylúčené. Vo fáze rozhodovania o predbežnom opatrení v rámci prebiehajúcej daňovej kontroly je postačujúce, ak má daňový orgán relevantné skutočnosti dostatočným spôsobom osvedčené. Relevantnými skutočnosťami
sú v danom prípade všetky zistenia daňového orgánu, ktoré po ich komplexnom posúdení zakladajú dôvodný predpoklad o dovyrubení dane daňovému subjektu a zároveň odôvodnenú obavu toho, že nesplatná daň alebo nevyrubená daň bude v dobe jej splatnosti a vymáhateľnosti nevymožiteľná, prípadne bude vymáhanie dane spojené so značnými ťažkosťami. 24. Žalobca v rámci podanej žaloby namietal nepreskúmateľnosť napadnutého rozhodnutia, túto žalobnú argumentáciu však správny súd vyhodnotil ako nedôvodnú. Tvrdenú nepreskúmateľnosť žalobca namietal vo všeobecnej rovine, pričom nekonkretizoval v čom konkrétne by mali nedostatky v rozhodovaní žalovaného zakladajúce uvádzanú vadu spočívať. Na rozdiel od názoru prezentovaného žalobcom, správny súd po preskúmaní administratívneho spisu (vrátane obsahového znenia písomne vypracovaného prvostupňového aj napadnutého rozhodnutia) dospel k záveru, že žalovaný sa v rámci odvolacieho konania dostatočným spôsobom vysporiadal so všetkými podstatnými odvolacími námietkami žalobcu smerujúcimi voči postupu a rozhodnutiu KÚFS. Tvrdenia žalobcu o žalovaným vykonanom vyhodnocovaní odvolacích námietok vznesených v administratívnom konaní len „okrajovo“ či o úplnom odignorovaní niektorých námietok zostali v rovine všeobecných žalobných tvrdení, kedy nie je zrejmé, ktorých konkrétnych odvolacích námietok sa malo popísané (ne)vyhodnocovanie zo strany žalovaného týkať. Napadnuté rozhodnutie žalovaného ako výsledok administratívneho odvolacieho konania zodpovedá na všetky podstatné odvolacie námietky vznesené žalobcom v administratívnom konaní, pričom samotné odôvodnenie napadnutého rozhodnutia spĺňa všetky náležitosti uvedené v § 63 ods. 5 v spojení s § 74 ods. 2 daňového poriadku. 25. Správny súd ako nedôvodnú vyhodnotil aj žalobnú argumentáciu žalobcu v časti týkajúcej sa ním vnímanej arbitrárnosti napadnutého a jemu predchádzajúceho prvostupňového rozhodnutia. Podľa žalobcu v rámci odôvodnenia dotknutých rozhodnutí správnych orgánov absentovali úvahy vychádzajúce zo skutkového zisťovania ohľadne porušenia právnych predpisov majúcich za následok nielen aplikáciu procesného inštitútu predbežného opatrenia, ale aj úvahy, ktoré by mali následne v daňovej kontrole a vyrubovacom konaní viesť k vydaniu rozhodnutia o dovyrubení dane z dôvodu nesplnenia podmienok podľa § 49 až § 51 zákona o DPH, pričom sa nestotožnil so závermi správnych orgánov o nevykonávaní dokazovania. Z predloženého administratívneho spisu ako aj z odôvodnenia prvostupňového (a následne aj napadnutého) rozhodnutia je podľa názoru správneho súdu dostatočne zrejmé, z akých konkrétnych skutkových zistení KÚFS pri rozhodovaní o predbežnom opatrení vychádzal, keď v rámci osvedčovania vyhodnocoval jednak okolnosti zakladajúce dôvodné pochybnosti o zákonnosti uplatneného nároku žalobcu na odpočet DPH (stručný opis okolností zisťovaných a vyhodnocovaných správnymi orgánmi obsiahnutý v odseku 2. odôvodnenia tohto súdneho rozhodnutia), ako aj okolností týkajúcich sa finančno-ekonomickej situácie daňového subjektu (stručný opis okolností zisťovaných a vyhodnocovaných správnymi orgánmi obsiahnutý v odseku 3. odôvodnenia tohto súdneho rozhodnutia) s následnou odôvodnenou obavou o úhradu resp. vymožiteľnosť pre prípad vymáhania daňovej povinnosti, ktorý stav by mohol potenciálne nastať (stručný opis okolností zisťovaných a vyhodnocovaných správnymi orgánmi obsiahnutý v odseku 3. odôvodnenia tohto súdneho rozhodnutia). 26. K žalobcom namietanej vade arbitrárnosti prvostupňového ako aj napadnutého rozhodnutia spôsobenej postupom správnych orgánov, ktoré v rámci rozhodovania o predbežnom opatrení „nevykonali plnohodnotné dokazovanie“, správny súd uvádza, že ust. § 50 ods. 1 daňového poriadku stanovuje ako predpoklad vydania predbežného opatrenia dôvodnú obavu, že nesplatná daň alebo nevyrubená daň nebude v dobe jej splatnosti uhradená alebo bude nevymožiteľná alebo že v tejto dobe bude vymáhanie dane spojené so značnými ťažkosťami. Z uvedeného vyplýva aj miera nevyhnutnosti zisťovania a hodnotenia skutočností relevantných pre vydanie procesného rozhodnutia podľa daňového poriadku. Pri rozhodovaní o predbežnom opatrení správne orgány vychádzajú z miery pravdepodobnosti osvedčovaných skutočností s tým, že na zisťovanie relevantných skutočností sa kladú de facto menšie nároky ako pri meritórnom prejednávaní daňovej veci v rámci daňovej kontroly či následného vyrubovacieho konania, kedy sa vykonáva „plnohodnotné“ dokazovanie. Práve uvádzaná osobitosť osvedčovania ako postupu kvalitatívne rozdielneho od dokazovania podľa § 24 daňového poriadku predstavuje pre naplnenie účelu tohto procesného inštitútu efektívnu možnosť jeho uplatnenia. Je zrejmé, že následkom vydania predbežného opatrenia vychádzajúceho „len“ zo stavu osvedčeného môže byť zvýšená miera polemiky o dôvodoch uvedených vo vydanom rozhodnutí, správny súd však v danom prípade existenciu žalobcom namietanej vady arbitrárnosti prvostupňového a napadnutého rozhodnutia, vzťahujúcej sa práve na postup správnych orgánov pri zisťovaní a vyhodnocovaní skutkových okolností, nemal preukázanú.
27. Čo sa týka samotných skutkových zistení, ich komplexného posúdenia a naviazania na právnu úvahu KÚFS a žalovaného, aj podľa názoru správneho súdu v čase vydania dotknutých rozhodnutí boli splnené zákonom stanovené podmienky pre možnosť (a aj vhodnosť) aplikovania procesného inštitútu predbežného opatrenia podľa § 50 ods. 1 písm. a) daňového poriadku. Daňové orgány náležite zdôvodnili svoje úvahy o tom, prečo spochybnili deklarované obchodné transakcie a uvádzali pri jednotlivých spoločnostiach konkrétne a relevantné skutočnosti, ktoré v danom štádiu daňového konania dôvodne spochybňovali právo žalobcu na odpočet DPH. Správne orgány konajúce v oboch stupňoch administratívneho konania sa riadne vysporiadali s interpretáciou príslušných ustanovení daňového poriadku, so zistenou existenciou dôvodnej obavy a svoje úvahy opreli o logický okruh indícií nižšej intenzity, ktoré svedčili v danom prípade o nedobrej ekonomickej situácií žalobcu, ktorá vyvolala obavu o schopnosti daňového subjektu prípadne uloženú daňovú povinnosť v budúcnosti splniť. V neposlednom rade sa daňové orgány zaoberali finančno-ekonomickým stavom žalobcu, kedy primárne poukázali na rizikové ukazovatele vyplývajúce z vykonanej analýzy, ale aj na hypotetické následky zisteného stavu, ktorý vo všetkých logických súvislostiach mohol u žalobcu do budúcna nastať a javil sa ako pravdepodobný (stručný opis okolností zisťovaných a vyhodnocovaných správnymi orgánmi obsiahnutý v odseku 2. až 4. odôvodnenia tohto súdneho rozhodnutia). 28. Za argumentáciu samostatne nespôsobilú privodiť záver správneho súdu o nezákonnosti prvostupňového rozhodnutia KÚFS a následne aj napadnutého rozhodnutia žalovaného je potrebné v danom prípade považovať tvrdenia žalobcu týkajúce sa nezohľadnenia všetkých zložiek majetku spoločnosti pri vykonaní finančno-ekonomickej analýzy či žalobcom vznesené, avšak žiadnym spôsobom nepreukázané tvrdenie o neexistencii daňového nedoplatku vo výške XX.XXX,XX eur v rozhodnom čase. Pre účely právnej úvahy daňových orgánov boli podľa názoru správneho súdu dostatočnými indíciami o situácii žalobcu ukazovatele vysokej zadlženosti v rozsahu XX,X % financovania aktív pomocou cudzích zdrojov, zistenie o vysokom úverovom zadlžení žalobcu v rozsahu XX,X%, (výška všetkých úverov a výpomocí v pomere ku vlastnému imaniu), pokles hotovosti v absolútnych číslach v zápornej hodnote XXX.XXX či existencia záložného práva evidovaného v Notárskom centrálnom registri záložných práv na majetok úverového dlžníka (žalobcu) vo výške X.XXX.XXX eur (stručný opis okolností zisťovaných a vyhodnocovaných správnymi orgánmi obsiahnutý v odseku 3. odôvodnenia tohto súdneho rozhodnutia). 29. Napokon správny súd za dôvodnú nepovažoval ani námietku žalobcu o porušení § 22 zákona č. 652/2004 Z. z. zo strany KÚFS. Z obsahu žaloby správny súd nevedel identifikovať, ako konkrétne malo dôjsť k nezákonnému konaniu zo strany KÚFS, ktorý bol v zmysle daného ustanovenia oprávnený zaistiť účtovné a daňové doklady žalobcu. Iné skutočnosti a zistenia pre správny súd nevyplývali ani zo žalobcovho odvolania voči prvostupňovému rozhodnutiu, ktoré tvorí súčasť predloženého administratívneho spisu. Len na doplnenie správny súd uvádza, že žalobca v tejto súvislosti počas konania pred KÚFS nenamietal žiadne relevantné skutočnosti a podľa úradného záznamu č. 210539/2019 zaistené veci prevzal v neporušenom stave. Zároveň boli všetky úkony vykonávané prvostupňovým orgánom podľa § 22 zákona č. 652/2004 Z. z. v priebehu konania riadnym spôsobom zaevidované a v tejto súvislosti neboli zistené žiadne nedostatky. 30. Vzhľadom na uvedené správny súd dospel k záveru, že napadnuté rozhodnutie žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím KÚFS boli vydané v súlade so zákonom, vychádzajú z dostatočne zisteného (osvedčeného) skutkového stavu, sú riadne odôvodnené a v súlade s obsahom administratívneho spisu, pričom nevykazujú rozpor s relevantnými zákonnými ustanoveniami (najmä daňového poriadku). Správny súd po vykonaní prieskumu zákonnosti nezistil žalobcom namietané dôvody pre zrušenie preskúmavaných rozhodnutí, následkom čoho správnu žalobu ako nedôvodnú podľa § 190 SSP zamietol. 31. O trovách konania správny súd rozhodol podľa § 168, keď aj napriek úspechu v konaní právo na náhradu trov konania žalovanému v zmysle nepriznal, keďže nevzhliadol existenciu výnimočných okolností, za ktorých by bolo možné orgánu verejnej správy danú náhradu priznať. 32. Toto rozhodnutie senát Správneho súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP).
Poučenie: Proti tomuto rozsudku je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú je možné podať prostredníctvom Správneho súdu v Bratislave na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v lehote 30 dní od jeho doručenia /§ 439 ods. 1 v spojení s § 443 ods. 2 písm. a), § 145 ods. 2 písm. a) a § 493e SSP/. Zmeškanie lehoty na podanie kasačnej sťažnosti nemožno odpustiť (§ 443 ods. 5 SSP). Kasačná sťažnosť proti tomuto rozhodnutiu má odkladný účinok (§ 446 ods. 2 písm. a/ SSP). V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len „sťažnostné body“), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh) (§ 445 ods. 1 SSP). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti (§ 445 ods. 2 SSP). Kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len tým, že správny súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred správnym súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený správny súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté (§ 440 ods. 1 SSP). Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v odseku 1 písm. g) až i) sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred správnym súdom (§ 440 ods. 2 SSP). Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak má sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa; ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d); je žalovaným Centrum právnej pomoci (§ 449 ods. 1 a 2 SSP).