Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Správny súd v Bratislave BA-5S/184/2019 1019201146 08. 08. 2024 JUDr. Vladimíra Slobodová, LL.M ECLI:SK:SpSBA:2024:1019201146.2
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Vladimíry Slobodovej, LL.M a členov senátu JUDr. Davida Žáka a JUDr. Daniely Uhríkovej, v právnej veci žalobcu: JOPI OIL s. r. o. so sídlom Studenohorská 79, Bratislava, IČO: 44 182 368, právne zastúpený: Nagy & Partners, s.r.o. so sídlom Športová 470/11, Galanta, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 5952/63, 971 01 Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101472243/2019 zo dňa 17.06.2019, takto rozhodol: I. Správny súd v Bratislave žalobu II.
z a m i e t a.
Žalovanému právo na náhradu trov konania voči žalobcovi n e p r i z n á v a. odôvodnenie:
I. Priebeh administratívneho konania 1. Kriminálny úrad finančnej správy, pobočka Západ, Nitra, ako prvostupňový správny orgán, rozhodnutím č. 100716684/2019 zo dňa 22. marca 2019, podľa § 50 ods. 1 písm. a) zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) uložil žalobcovi povinnosť zložiť peňažnú sumu 186.312 € na účet správcu dane, z dôvodu odôvodnenej obavy, že nesplatná daň alebo nevyrubená daň nebude v dobe jej splatnosti uhradená alebo bude nevymožiteľná alebo že v tejto dobe bude vymáhanie dane spojené so značnými ťažkosťami. 2. Na odvolanie žalobcu žalovaný napadnutým rozhodnutím č. 101472243/2019 zo dňa 17. júna 2019 prvostupňové rozhodnutie správneho orgánu potvrdil. II. Žaloba 3. Všeobecnou správnou žalobou podanou včas dňa 19.08.2019 na Krajský súd v Bratislave sa žalobca domáha preskúmania zákonnosti napadnutého rozhodnutia v spojení s prvostupňovým rozhodnutím a zrušenia oboch rozhodnutí. Žalobca označuje obe rozhodnutia daňových orgánov za nezákonné z dôvodov podľa § 191 ods. 1 písm. c), d), e) a g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“). 4. Žalobca explicitne uvádza, že medzi účastníkmi konania nie je sporné, že žalobca je podnikateľom, ktorého hlavnou činnosťou je nákup a predaj pohonných látok. V zdaňovacom období jún 2017 žalobca
uskutočnil dodávky minerálneho oleja – metylester repkového oleja (MERO), ktorý bol prepravený v rámci intrakomunitárnych dodaní do daňového skladu spoločnosti Euronaft Gmbh na územie Spolkovej republiky Nemecko a do daňového skladu WRATISLAVIA-BIODIESEL S.A., Wroclaw na územie Poľskej republiky pre odberateľov Biomplesx Sp. z o.o. v hodnote 593.545 € a SIA „PETROACTIV LATVIA“ v hodnote 524.328 €. Žalobca je presvedčený, že splnil všetky hmotnoprávne ako aj formálne podmienky oslobodenia od dane pri dodaní tovaru do iného členského štátu. 5. Žalobca vidí nesprávne právne posúdenie primárne v nesprávnom posúdení okolností, o ktoré opierajú orgány finančnej správy tvrdenie o dôvodnej obave o úhradu/vymožiteľnosť potenciálne vyrubenej dodatočnej dane v budúcnosti. Závery kriminálneho úradu vo vzťahu k minulému konaniu osôb konateľov žalobcu v postavení konateľov a spoločníkov spoločnosti KENOIL PLUS a JOPI TRADE a vo vzťahu k majetku žalobcu, ktorým majú byť podľa kriminálneho úradu len peňažné prostriedky na účte žalobcu, ktoré môžu by prevedené na iný účet alebo vybrané z účtu v hotovosti, nemožno podľa žalobcu považovať za dostatočné na odôvodnenie obavy, že potenciálne vyrubená daň nebude žalobcom uhradená. Možnosť rýchleho prevodu/výberu peňažných prostriedkoch na účte v banke považuje žalobca len za domnienku kriminálneho úradu, ktorá nemá žiadne reálne opodstatnenie. Takémuto konaniu môže navyše správca dane aj odporovať. Žalobca naopak uvádza, že jeho účtovníctvo preukazuje, že v spoločnosti je nevyplatený zisk z minulých období a je tu pravdepodobnosť dosahovania zisku aj v budúcnosti; účtovníctvo nesvedčí o jeho zlej ekonomickej situácii; stav majetku a záväzkov neindikuje hrozbu platobnej neschopnosti žalobcu; aktíva a pasíva žalobcu nie sú v nepriaznivom pomere. Odkazuje tiež na rozsudok Najvyššieho správneho súdu Českej republiky (ďalej len „NSS ČR“), podľa ktorej je potrebné skúmať celkovú ekonomickú situáciu a jej vývoj, ktorý môže ohroziť vymáhanie potenciálne vyrubenej dodatočnej dane, resp. nie len aktuálnu majetkovú situáciu daňového subjektu, ale aj jeho ekonomické vyhliadky (rozsudok 1Afs/335/2016 zo dňa 23.02.2017, rozsudok 2Afs/239/2015 zo dňa 31.10.2016, rozsudok 5Afs/321/2017 zo dňa 12.09.2018). 6. Z preskúmavaných rozhodnutí nie je možné podľa žalobcu zistiť, či a s akým výsledkom šetrili orgány finančnej správy aj iné okolnosti, napr. či posudzovali postavenie žalobcu na trhu, jeho platobnú disciplínu, plnenie daňových a odvodových povinností. Žalobca poukázal, že je v rámci indexu daňovej spoľahlivosti hodnotený ako spoľahlivý daňový subjekt a na základe plnenia povinnosti voči finančnej správe sú mu od 01.01.2019 poskytované osobitné daňové režimy. Orgány sa nezaoberali ani prognózou ekonomického vývoja žalobcu, ktorý by bol s ohľadom na svoje minulé výsledky schopný plniť prípadnú dodatočne vyrubenú daň. Tým, že kriminálny úrad stavia žalobcu do pozície podvodníka, ktorý disponibilný majetok vyvedie zo spoločnosti hneď ako orgány finančnej správy začnú voči žalobcovi konania, vykazuje znaky zaujatosti a žalovaný sa s takýmto prístupom stotožnil. Uloženie predbežného opatrenia je tak založené len na teoretickej domnienke a predpokladoch a nie na konkrétnych, presvedčivých, obavu jasne odôvodňujúcich skutočnostiach. Poukazuje v tomto na rozsudok Krajského súdu v Žiline, sp. zn. 31S/53/2016, podľa ktorého správca dane môže pristúpiť k nariadeniu predbežného opatrenia až po tom, ako reálne preukáže, že daňový subjekt realizuje úkony smerujúce k redukcii svojho majetku. 7. Legitimitu použitia okolností týkajúcich sa spoločnosti KENOIL PLUS na odôvodnenie predbežného opatrenia oslabuje podľa žalobcu viacero nasledovných skutočností: tvrdenia orgánov sú len subjektívnym pohľadom, ktorý riadne nezohľadňuje všetky časové obdobia existencie spoločnosti KENOIL PLUS a zmeny v osobách konateľov a spoločníkov; A. B. a C. D. boli konateľmi spoločnosti KENOIL PLUS len do 08.10.2001 a spoločníkmi do 09.10.2001, t. j. v čase, kedy začali daňové kontroly DPH a dane z príjmov, na ktoré sa odvolávajú orgány finančnej správy v napadnutých rozhodnutiach (uvedené kontroly prebiehali od 07.11.2001 do 19.09.2003), sa už nepodieľali na riadení spoločnosti; z uvedeného dôvodu A. B. a C. D. už nevedeli v plnom rozsahu zákonnými prostriedkami ovplyvniť závery daňových kontrol (napr. podaním vyjadrení, riadnych a mimoriadnych opravných prostriedkov alebo podaním správnej žaloby), a preto im nemožno bez ďalšieho pripisovať na ťarchu skutočnosti, ktoré nastali v období, keď v spoločnosti už nepôsobili; konkurz na majetok spoločnosti KENOIL PLUS bol vyhlásený 8 rokov po tom, ako obaja spoločníci zo spoločnosti vystúpili; od zániku účasti A. B. a C. D. v spoločnosti KENOIL PLUS uplynulo už takmer 18 rokov a na majetok žiadnej inej spoločnosti, v ktorej mali, resp. majú účasť, alebo v ktorej vykonávali, resp. vykonávajú funkciu člena štatutárneho orgánu, nebol vyhlásený konkurz.
8. Vo vzťahu k vloženiu majetku JOPI TRADE do spoločnosti JOPI GROUP v roku 2015 uvádza, že nešlo o zbavovanie sa majetku zo strany spoločnosti JOPI TRADE, ale len o reorganizáciu spôsobu vykonávania podnikateľskej činnosti v rámci spoločností skupiny JOPI. Reorganizácia bola uskutočnená v súlade s právnym poriadkom, právom slobodne podnikať a zákonnou slobodou podnikateľských subjektov zvoliť si takú organizačnú štruktúru, akú považujú za najvhodnejšie pre svoju hospodársku činnosť. Aj po tejto reorganizácii si JOPI TRADE plní svoje priebežné daňové povinnosti a spolupracuje pri daňových kontrolách, miestnych zisťovaniach a iných úkonoch. Obava z prevodu majetku žalobcu preto nie je legitímnou okolnosťou, ktorá by mohla byť dôvodom na obavu o neuhradenie prípadnej budúcej dane. Zároveň žalobca poukazuje na iné predchádzajúce takmer identické predbežné opatrenie kriminálneho úradu, ktorým uložil žalobcovi povinnosť zložiť peňažnú sumu 186.312 Eur na základe svojho rozhodnutia z 11.12.2018, ktoré dňa 15.03.2019 zrušil žalovaný. Aj keď žalobca považoval predbežné opatrenie kriminálneho úradu z decembra 2018 za nezákonné, napriek tomu zložil uvedenú sumu na účet správcu dane a nevykonal žiaden úkon smerujúci k zbavovaniu sa majetku, či k ukončeniu činnosti. 9. Orgány finančnej správy nezohľadnili podľa žalobcu viacero skutočností, ktoré sú nevyhnutné pre objektívne posúdenie dôvodnosti obavy o úhradu v budúcnosti potenciálne splatnej dane. Konkrétne, že žalobca funguje na trhu viac ako desať rokov (od roku 2008), plní si všetky svoje daňové povinnosti dobrovoľne, riadne a včas; žalobca má auditovanú účtovnú závierku za rok 2017, usiluje sa o transparentnosť, keď je zároveň subjektom zapísaným v Registri partnerov verejného sektora; žalobca bol testovaný ohľadne svojho finančného zdravia u financujúcej bankovej inštitúcie; doterajšie miestne zisťovania a daňové kontroly nezistili žiadne pochybenia a v rámci indexu daňovej spoľahlivosti je žalobca hodnotený ako spoľahlivý daňový subjekt. Rozhodnutia sú tak v rozpore s § 63 ods. 5 Daňového poriadku, keďže neobsahujú riadne odôvodnenie s uvedením skutočností, ktoré boli podkladom napadnutého rozhodnutia. Skutočnosti uvádzané v odôvodnení napadnutého rozhodnutia nemôžu byť dostatočnou oporou pre záver o budúcej nevymožiteľnosti dane, či o značných ťažkostiach s jej vymáhaním. Žalobca tiež namieta, že bol vypočutý len jeden z konateľov žalobcu – C. D., ktorý však nemá v kompetencii obchodnú stránku činnosti žalobcu, a preto navrhol vo svojej výpovedi aj vypočutie druhého konateľa žalobcu – A. B. a obchodného zástupcu E. F.. 10. Druhú skupinu argumentov žalobcu, týkajúcu sa nesprávneho právneho posúdenia, tvorí nesprávne právne posúdenie nedodržania formálnej požiadavky pri dodávkach tovaru s miestom určenia do daňového skladu Euronaft v Spolkovej republike Nemecko. Žalobca namieta, že orgány finančnej správy vychádzali z nesprávneho právneho posúdenia dodávok tovaru, z čoho vyplývajú ich mylné závery o povinnostiach žalobcu. Žalobcovi ako prvému dodávateľovi v rámci trojstranného obchodu nevyplýva povinnosť uvádzať informáciu vo faktúre, že ide o trojstranný obchod ani povinnosť vykazovať v súhrnnom výkaze trojstranný obchod. Žalobca je názoru, že jeho postup vykázania obchodu bol správny, pretože v súhrnnom výkaze uvádza IČ DPH nadobúdateľa tovaru z iného členského štátu, pod ktorým tento nadobúdateľ tovaru objednal tovar. Pre žalobcu ako prvého dodávateľa v trojstrannom obchode bol nadobúdateľom prvý odberateľ trojstranného obchodu, t.j. Biomplex s poľským IČ DPH. Všetky dodávky pre jedného nadobúdateľa sa pritom uvádzajú súhrnne v celkovej hodnote dodaného tovaru v jednom riadku. Dodávky tovaru pre odberateľa Biomplex s miestom určenia v Spolkovej republike Nemecko sú tak vykázané spolu s dodávkami s miestom určenia v Poľskej republike v príslušnom riadku označenom IČ DPH spoločnosti Biomplex prideleným v Poľskej republike, pod ktorým si táto spoločnosť od žalobcu objednala tovar. 11. Úvaha o uplatnení či neuplatnení § 43 ods. 3 zákona o DPH nedáva v kontexte posudzovaných prípadov žiaden racionálny zmysel a vychádza z jednoznačne nesprávnej interpretácie zákona o DPH; nie je vysvetlené, prečo by aplikácia § 43 ods. 3 zákona o DPH vôbec mala prichádzať do úvahy. Dané ustanovenie sa podľa žalobcu na dodávku medzi žalobcom a Biomplex nevzťahuje. Na túto dodávku sa vzťahuje základné ustanovenie § 43 ods. 1 zákona o DPH, ktoré upravuje podmienky oslobodenia dodania tovaru do iného členského štátu, ktoré zo strany žalobcu splnené boli. V prípade dodávok tovaru pre odberateľa Biomplex, s miestom dodania (určenia) do daňového skladu Euronaft v Spolkovej republike Nemecko, vychádzajú z nesprávneho právneho posúdenia o nesplnení podmienok oslobodenia od dane pre nedodržanie formálnej požiadavky. Ak kriminálny úrad opiera svoj záver o nedodržaní formálnej požiadavky oslobodenia dodania tovaru od dane z dôvodu, že transakcie vykazujú znaky podvodného konania vo vzťahu k DPH, pričom žalovaný sa odvoláva aj na rozsudky Súdneho dvora EÚ vo veci C-285/09 a C-587/10, žalobca namieta, že v oboch uvedených rozsudkoch je
možnosť dovolávať sa zásady daňovej neutrality podmienené zámernou účasťou na daňovom podvode. Orgány finančnej správy nepredložili dostatočne objektívne dôkazy, na základe ktorých by bolo možné dospieť k záveru, že dotknuté plnenie je súčasťou daňového podvodu a že žalobca vedel alebo mal vedieť o tejto skutočnosti. Aj preto je rozhodnutie arbitrárne a nepreskúmateľné. Orgány neuviedli, v čom mal údajný daňový podvod spočívať a ktorý subjekt sa ho mal dopustiť. 12. Žalobca uvádza, že vie preukázať, že tovar bol skutočne dodaný odberateľom v iných členských štátoch. Príjmy Slovenskej republiky neboli v žiadnom okamihu ohrozené, pretože DPH bola splatná v krajine určenia (Poľská republika, Spolková republika Nemecko). Ak by bolo žalobcovi zamietnuté oslobodenie od dane a zahraničným orgánom by sa podarilo vybrať DPH, ktorá im patrí, došlo by k dvojitému zdaneniu, ktoré je v rozpore so zásadou daňovej neutrality. 13. Podstatné porušenie ustanovení o konaní pred orgánmi finančnej správy vidí žalobca v absencii obozretnosti a zohľadnenia práv a právom chránených záujmov žalobcu a skutočností, že predbežné opatrenie by pre svoj až likvidačný charakter malo slúžiť ako prostriedok poslednej inštancie. V napadnutom rozhodnutí orgány finančnej správy nevylučujú, že k dodaniu tovaru reálne došlo, avšak nesplnenie podmienok pre oslobodenie dodávok tovaru od dane opierajú o podozrenie z údajnej účasti žalobcu na daňovom podvodne a o nedodržanie formálnej požiadavky. To vytvára navzájom protirečivé konštrukcie, ktoré preukazujú vady dokazovania a hodnotenia dôkazov, ale aj priamo šikanózny postup kriminálneho úradu voči žalobcovi. Odkazuje na rozsudky NSS ČR sp. zn. 4Afs/140/2017 zo dňa 30.11.2017 a sp. zn. 6Afs/364/2017 zo dňa 07.08.2017, podľa ktorých by mal byť inštitút predbežného opatrenia vnímaný ako prostriedok ultima ratio, mal by byť využívaný obozretne, a nie ihneď po tom, čo bola zistená akákoľvek nezrovnalosť v plnení daňových povinností daňového subjektu. Bola porušená zásada zákonnosti podľa § 3 ods. 1 daňového poriadku 14. Rozhodnutie vydané vo vzťahu k zdaňovaciemu obdobu jún 2017 je potrebné vnímať v spojitosti so šiestimi obdobnými rozhodnutiami kriminálneho úradu, ktoré sa týkajú šiestich ďalších zdaňovacích období kalendárneho roka 2017, a ktorými bola žalobcovi uložená povinnosť zaplatiť na účet správcu dane celkovo sumu 1 371 214 Eur, čo má na žalobcu ekonomicky negatívne dôsledky likvidačného charakteru. 15. Nedostatočne zistený skutkový stav napáda žalobca vo vzťahu k tvrdeniu žalovaného v napadnutom rozhodnutí, že transakcie dodania tovaru do daňového skladu WRATISLAVA-BIODIESEL nesú znaky podvodného konania. V texte odôvodnenia pritom absentuje (i) popis, v čom mal údajný daňový podvod spočívať, v akej strate na daňových príjmoch štátneho rozpočtu malo dôjsť, a ktoré subjekty sa ho mali zúčastniť, ako aj (ii) popis skutkových okolností, na základe ktorých mal žalovaný za preukázané, že žalobca vedel alebo mal vedieť, že sa zúčastňuje na daňovom podvode. Závery orgánov sú predčasné, arbitrárne a nesprávne. Skutočnosti, na základe ktorých bolo predbežné opatrenie vydané, neboli osvedčené v dostatočnej miere. Žalovaný na str. 6 napadnutého rozhodnutia len stroho konštatuje, že transakcie, ktorých sa žalobca zúčastnil, nesú znaky podvodného konania s cieľom oslobodiť dodanie tovaru od DPH. Prvostupňové rozhodnutie tiež uvádza, že ak by sa žalobca nechcel zúčastniť podvodu pri dodávkach pre odberateľom Biomlex a SIA PETROACTIV LATVIA s miestom dodania v Poľskej republike „identifikovala by sa (spoločnosť) pre daň z pridanej hodnoty v Poľsku, kde by bolo miesto nadobudnutia a dodania tovaru, nakoľko pri nákupe a predaji bolo treba absolvovať iba premiestnenie tovaru vo vzdialenosti 232 km. Toto je vzdialenosť medzi mestami Trzebinia a Wroclaw v Poľskej republike“. Kriminálny úrad pri tom sám odkazuje na judikatúru Súdneho dvora EÚ, v zmysle ktorej sa nemôže dovolávať zásady daňovej neutrality na účel oslobodenia od DPH zdaniteľná osoba, ktorá sa zámerne zúčastnila daňového podvodu a uviedla tak do rizika fungovanie spoločného systému DPH. Napadnuté rozhodnutia nijako nepopísali a neodôvodnili, na základe akých okolností majú za preukázané, že sa žalobca zámerne zúčastnil daňového podvodu. Naopak, účasť na daňovom podvode opierajú len o domnienky, ktoré vychádzajú z blízkosti miest Trzebinia a Wroclaw v Poľskej republike a pohybu tovaru z Poľska na Slovensko a späť. 16. Orgány finančnej správy svoj záver vyslovili bez toho, aby preverili existenciu riadneho podnikateľského dôvodu predmetných obchodov, bez vypočutia svedkov z prostredia dodávateľov a odberateľov, bez vypočutia kompetentných osôb žalobcu, bez oboznámenia žalobcu s konkrétnymi skutkovými okolnosťami daňového podvodu (t.j. takými, ktoré nie sú založené výlučne na absurdných, ničím nepodložených domnienkach), a bez oboznámenia žalobcu s konkrétnymi skutkovými
okolnosťami zakladajúcimi zámer žalobcu zúčastniť sa na daňovom podvode. Takýto postup je arbitrárny. Vzdialenosť miesť Trzebinia a Wroclaw v Poľskej republike ako indícia svedčiaca o podvodnom konaní, ktorú ako jediný argument uvádzajú orgány finančnej správy v napadnutých rozhodnutiach, nemôže byť považovaná za relevantný dôvod objektívneho preukázania skutočností, že k údajnému daňovému podvodu došlo a ani že žalobca vedel alebo mal vedieť, že sa zúčastňuje na predpokladanom daňovom podvode. Orgány neskúmali podnikateľské dôvody žalobcu pre uskutočnenie uvedených transakcií. Správca dane tak neuniesol svoje dôkazné bremeno, pokiaľ iba vyslovil pochybnosti o skutočnostiach preukazovaných daňovým subjektom bez toho, že by tieto pochybnosti preukázal relevantnými zisteniami, ktoré presvedčivo spochybňujú tvrdenie daňového subjektu. Žalobca uvádza, že samotná vzdialenosť daňových skladov a s ňou súvisiace náklady na dopravu sú len jedným z viacerých faktorov vstupujúcich do cenotvorby, ktoré žalobca pri svojej obchodnej činnosti zvažuje. 17. Žalobca nakúpil tovar (prepravený z daňového skladu ORLEN POLUDNIE S.A., Trzebinia do daňového skladu JOPI TRADE, Vlčany) od dodávateľa SETEMO TRADE S.A. za exportné ceny, t.j. za ceny tovaru určeného na dodanie mimo Poľskej republiky. Uvedené ceny boli nižšie ako ceny tovaru určeného pre lokálny trh v Poľskej republike. K takýmto rozdielom medzi exportnými cenami a cenami pre lokálny trh dochádza aj pri iných komoditách/produktoch, a to z legitímnych komerčných dôvodov, napríklad z dôvodu expanzie výrobcu na zahraničné trhy, snahy dodávateľov zvýšiť objem predaja, a pod. V neposlednom rade mal žalobca možnosť nakúpiť tovar z Poľskej republiky za priaznivé nákupné ceny aj z dôvodu veľkých množstiev nakupovaného tovaru hlavne pri dodávkach prepravených na územie Slovenska železničnou dopravou (vlakovými súpravami). Za uvedených podmienok bol žalobca schopný následne dodávať tovar späť do Poľskej republiky za cenu, ktorá (a) bola pre konečného zákazníka stále výhodnejšia, ako keby tento zákazník nakupoval tovar priamo v Poľskej republike a (b) zároveň prinášala žalobcovi akceptovateľnú pridanú hodnotu. Ak by sa žalobca identifikoval pre DPH v Poľskej republike (ako v prvostupňovom rozhodnutí uvažuje kriminálny úrad) a zároveň by miesto nadobudnutia a dodania tovaru bolo len v Poľskej republike, žalobca by nezískal výhodu cenového rozdielu ceny tovaru určeného na export. Navyše, registrácia žalobcu pre DPH v Poľskej republike by si vyžiadala vynaloženie dodatočných nákladov na poradenské služby spojené s vykonaním predmetnej registrácie a dodatočné náklady na účtovné služby spojené so zabezpečovaním agendy vedenia evidencie DPH a podávania výkazov DPH v Poľskej republike. 18. Dodávky tovaru boli priebežne monitorované colným úradom v colnom online systéme EMCS. Prepravu tovaru z územia Slovenska a na územie Poľska/Nemecka, zabezpečoval žalobca ako predávajúci. Žaloba teda vie preukázať fyzické uskutočnenie dodávok do iného členského štátu a splnenie všetkých hmotnoprávnych ako aj formálnych podmienok oslobodenia od dane pri dodaní tovaru do iného členského štátu (§ 43 zákona o DPH). 19. Nepreskúmateľnosť napadnutých rozhodnutí pre nezrozumiteľnosť a pre nedostatok dôvodov namieta žalobca primárne z dôvodu, že sa žalovaný v napadnutom rozhodnutí nevysporiadal s jeho námietkami uvedenými v odvolaní, no len všeobecne konštatoval, že kriminálny úrad postupoval podľa § 50 ods. 1 Daňového poriadku, prihliadal pri ukladaní predbežného patrenia na primeraný rozsah predbežného opatrenia a uložil ho v rozsahu nevyhnutne potrebnom, pričom dôvody uvádzané žalobcom v odvolaní nie sú spôsobilé spochybniť správnosť odvolaním napadnutého rozhodnutia. Žalovaný tvrdí, že orgán finančnej správy je povinný konkrétne uviesť, v čom sú jednotlivé námietky nesprávne alebo spochybniteľné, prečo a s ktorými ustanoveniami všeobecne záväzných právnych predpisov sú tieto námietky v rozpore, alebo aké ďalšie úvahy či pochybnosti viedli príslušný orgán k tomu, že na relevantné námietky žalobcu neprihliadol (odkazuje tiež na § 63 ods. 5 Daňového poriadku). Žalobca pritom v odvolaní poukázal na skutočnosti, ktoré spochybňujú obavu (resp. primeranú pravdepodobnosť), že (i) bude dodatočne vyrubená daň, a tiež obavu, že (ii) v dobe jej vymáhateľnosti bude táto daň nevymožiteľná alebo jej vymáhanie bude spojené so značnými ťažkosťami, čím preukazoval nesprávnosť záverov orgánov finančnej správy uvádzaných v preskúmavaných rozhodnutiach. 20. Prvostupňové rozhodnutie trpí tiež nasledovnými vadami z dôvodu nezrozumiteľnosti: vykazuje rozpory vo výrokovej časti, v ktorej kriminálny úrad určil žalobcovi lehotu na plnenie 15 dní od doručenia, no v tom istom výroku stanovil vykonateľnosť rozhodnutia na deň jeho vydania; kriminálny úrad používa pojmy, ktoré nemajú oporu v zákone o DPH (napr. „dohľad“) alebo sú v zákone o DPH definované inak ako ich používa kriminálny úrad (napr. „miesto dodania“); kriminálny úrad sa odvoláva na ustanovenia § 43 ods. 3 zákona o DPH, pri ktorých je zjavné, že sú absolútne bez súvisu s posudzovaným prípadom.
III. Vyjadrenie žalovaného 21. Žalovaný vo svojom vyjadrení zo dňa 11.09.2019 uvádza, že obava nevymožiteľnosti nesplatnej alebo nevyrubenej dane v dobe jej splatnosti vyplýva jednak z informácií, ktoré sú známe kriminálnemu úradu z jeho činnosti, a to predovšetkým z konania konateľov žalobcu v personálne prepojených spoločnostiach, ako aj z podaných daňových priznaní a zaistených dokladov žalobcu (správanie sa a konanie konateľov žalobcu v personálne prepojených spoločnostiach KENOIL PLUS a JOPI TRADE a prevody spoločností/majetku, ktoré by osoby konateľov rovnakým spôsobom mohli zopakovať aj priamo u žalobcu, u ktorého boli medzičasom začaté daňové kontroly). Na základe týchto skutočností u kriminálneho úradu vznikla obava, že daň v čase jej splatnosti bude nevymožiteľná, resp. jej vymáhanie bude spojené so značnými ťažkosťami. 22. Žalovaný uvádza, že predbežné opatrenie nijako neobmedzuje právo vlastniť majetok. Predstavuje dočasné opatrenie, počas ktorého obmedzuje právo nakladania s majetkom, avšak samotné vlastníctvo majetku nepostihuje. Predbežné opatrenie bolo uložené v rozsahu nevyhnutne potrebnom a primeranom účelu predbežného opatrenia a obavu z nevymožiteľnosti kriminálny úrad i žalovaný dostatočne zdôvodnili v časti „Odôvodnenie“ predmetného rozhodnutia. Súvislosti medzi rozsahom predbežného opatrenia a účelom predbežného opatrenia sú zrejmé zo samotného rozhodnutia. 23. K námietke nesprávneho právneho posúdenia dodržania formálnej požiadavky pri dodávkach tovaru s miestom určenia do daňového skladu v Poľsku/Nemecku žalovaný uvádza, že § 43 a 45 zákona o DPH stanovuje podmienky pre oslobodené dodanie pri dodaní tovaru z tuzemska do iného členského štátu a pri trojstrannom obchode. Na základe podaného daňového priznania na DPH za zdaňovacie obdobie jún 2017 a tiež na základe zaistených dokladov žalobcu, bolo kriminálnym úradom zistené, že žalobca mal nadobudnúť tovar, ktorého dodávateľom mala byť švajčiarska spoločnosť SETEMO TRADE S.A. s registrovaným identifikačným číslom pre daň v členskom štáte – Francúzsko, pričom tovar bol prepravený priamo z Poľskej republiky z daňových skladov ORLEN POLUDNIE S.A. Následne mal byť tento tovar dodaný späť do Poľskej republiky do daňového skladu WRATISLAVA-BIODIESEL S.A. a časť tovaru do Nemecka do skladových priestorov Euronaft Gmbh pre odberateľov Biomplex a SIA PETROACTIV LATVIA. Kriminálny úrad zistil, že vzdialenosť medzi miestom nakladania a miestom vykladania tovaru v Poľsku predstavovala 232 km. Zo zistení vyplýva, že k pohybu tovaru dochádzalo z Poľska na Slovensko a späť do Poľska, a s poukazom na vzdialenosti medzi miestami nakladania a vykladania tovaru, ako aj s poukazom na judikatúru Európskeho súdneho dvora EÚ, tak kriminálny úrad konštatoval, že tieto transakcie vykazujú znaky podvodného konania vo vzťahu k DPH s cieľom oslobodiť dodanie tovaru. 24. K námietke týkajúcej sa nesprávneho právneho posúdenia nepriznania oslobodenia od dane žalovaný uvádza, že aj podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora EÚ platí, že k uplatneniu oslobodenia dodania tovaru od dane dôjde len vtedy, keď právo nakladať s tovarom ako vlastník je prevedené na nadobúdateľa, keď predávajúci preukáže, že tovar bol odoslaný alebo prepravený do iného členského štátu a že v dôsledku jeho odoslania alebo prepravy fyzicky opustil územie členského štátu dodania. DPH zo zdaniteľného obchodu oslobodeného od dane v členskom štáte, v ktorom je miesto dodania tovaru, platí nadobúdateľ tovaru v členskom štáte skončenia prepravy alebo odoslania tovaru. Rovnako Súdny dvor EÚ (napr. rozsudok vo veci Mecsek – Gabona) uvádza, že ak platiteľ dane nesplní povinnosti, ktoré mu ukladá vnútroštátny predpis o DPH v oblasti dokazovania oslobodenia dodania tovaru do iného členského štátu od DPH, nie je možné mu priznať oslobodenie od dane. Súdny dvor EÚ rozhodol, že článok 138 ods. 1 smernice Rady 2006/112/ES sa má vykladať v tom zmysle, že nebráni tomu, aby sa predávajúcemu zamietlo priznanie práva na oslobodenie od dane v prípade dodania tovaru v rámci Spoločenstva, ak sa s ohľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že tento predávajúci si nesplnil povinnosti, ktoré mu boli uložené v oblasti dokazovania, alebo že vedel alebo mal vedieť, že plnenie, ktoré uskutočnil, bolo súčasťou podvodu, ktorý spáchal nadobúdateľ, a neprijal všetky opatrenia, ktoré od neho bolo možné rozumne požadovať na zabránenie jeho vlastnej účasti na tomto podvode. Z judikatúry Súdneho dvora EÚ ďalej vyplýva, že na získanie oslobodenia od dane znáša dôkazné bremeno dodávateľ tovaru, ktorý musí preukázať, že stanovené podmienky oslobodenia od dane, vrátane podmienok zavedených členskými štátmi na zabezpečenie správnej a jednoduchej aplikácie
oslobodení a na zabránenie akémukoľvek podvodu, daňovému úniku či prípadnému zneužitiu, boli splnené. 25. K tvrdenému porušeniu ustanovení o konaní žalovaný opakuje, že vydaniu rozhodnutia o predbežnom opatrení nepredchádza dokazovanie. Stačí, ak skutočnosti, ktorých sa predbežné opatrenie týka, sú osvedčené a v takej miere, aby odôvodňovali uloženie predbežného opatrenia, teda ak je to potrebné na zabezpečenie účelu daňovej kontroly alebo ak existuje odôvodnená obava, že nesplatná daň alebo nevyrubená daň bude v dobe jej splatnosti a vymáhateľnosti nevymožiteľná, alebo že v tejto dobe bude vymáhanie dane spojené so značnými ťažkosťami. Kriminálny úrad a ani žalovaný neupierajú žalobcovi právo vlastniť majetok, žalobcovi iba uložili povinnosť zložiť peňažnú sumu z dôvodu obavy z nezaplatenia dane v lehote jej splatnosti resp. že bude táto daň nevymožiteľná alebo jej vymáhanie bude spojené so značnými ťažkosťami. V prípade, ak pominie dôvod na jeho uloženie, dôjde k zrušeniu predbežného opatrenia, resp. dňom zaplatenia daňového nedoplatku stratí predbežné opatrenie účinnosť. 26. K námietke nedostatočného zistenia skutkového stavu žalovaný uvádza, že na základe vyhodnotenia získaných dôkazov bolo kriminálny úradom zistené, že žalobca deklaroval nadobudnutie tovaru, pričom nakladanie tovaru došlo v Poľsku, k preprave pre žalobcu na Slovensko a následne žalobca tento tovar dodal späť do skladov v Poľsku. Žalovaný poukázal na vzdialenosť medzi miestom nakladania a miestom vykladania tovaru v Poľsku (232 km), z čoho kriminálny úrad usúdil obchádzanie registračných povinností v Poľsku, kde dochádzalo k nadobudnutiu a aj opätovnému dodaniu tovaru, na základe čoho tak žalobcom dochádzalo aj k porušovaniu ustanovení § 43 zákona o DPH a konanie žalobcu tak nieslo znaky podvodného konania v súlade s judikatúrou, na ktorú kriminálny úrad poukazoval v napadnutom rozhodnutí. 27. Žalovaný nesúhlasí s dôvodmi nepreskúmateľnosti uvádzanými žalobcom, pretože napadnuté rozhodnutia obsahujú všetky skutočnosti zistené kriminálnym úradom a všetky skutočnosti, ktoré ovplyvnili vydané rozhodnutia. Zároveň napadnuté rozhodnutia obsahujú právne predpisy, na základe ktorých sa rozhodovalo a tiež úvahy, ktoré ovplyvnili hodnotenie dôkazov. Odôvodnenie zahŕňa a hodnotí všetky skutočnosti, ktoré boli podkladom pre výrok rozhodnutia, podáva celkový prehľad o priebehu konania, reaguje na pripomienky, návrhy a vyjadrenia účastníkov konania. Žalovaný dodáva, že aj z ustálenej judikatúry Najvyššieho súdu Slovenskej republiky vyplýva, že sa nevyžaduje, aby na každú zistenú skutočnosť alebo každý argument žalobcu ako daňového subjektu bola daná odpoveď v odôvodnení rozhodnutia, ale ak ide o skutočnosť alebo argument, ktoré sú pre rozhodnutie podstatné, musí sa s nimi správca dane resp. žalovaný vysporiadať v dôvodoch rozhodnutia, čo bolo v danom prípade dodržané. IV. Replika a duplika 28. Na vyjadrenie žalovaného reagoval žalobca replikou zo dňa 27.09.2019, v ktorej zotrval v plnom rozsahu na tvrdeniach uvedených v žalobe. 29. Žalovaný právo podať dupliku nevyužil. V. Relevantná právna úprava 30. Podľa § 3 ods. 1 Daňového poriadku pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. 31. Podľa § 3 ods. 2 Daňového poriadku správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane.
32. Podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 33. Podľa § 50 ods. 1 Daňového poriadku, správca dane môže počas daňovej kontroly, počas určovania dane podľa pomôcok alebo pri miestnom zisťovaní na zabezpečenie ich účelu alebo ak je odôvodnená obava, že nesplatná daň alebo nevyrubená daň nebude v dobe jej splatnosti uhradená alebo bude nevymožiteľná alebo že v tejto dobe bude vymáhanie dane spojené so značnými ťažkosťami, v rozsahu nevyhnutne potrebnom uložiť rozhodnutím daňovému subjektu, aby niečo vykonal, niečoho sa zdržal alebo niečo strpel, a to najmä, aby a) zložil peňažnú sumu na účet správcu dane, b) nenakladal s vecami alebo právami určenými v rozhodnutí. 34. Podľa § 50 ods. 3 Daňového poriadku ak hrozí, že peňažná suma podľa odseku 1 písm. a) nebude v lehote určenej správcom dane zložená, je rozhodnutie o uložení predbežného opatrenia vykonateľné dňom vydania. Správca dane súčasne vhodným spôsobom vyrozumie daňový subjekt o vydaní rozhodnutia o uložení predbežného opatrenia. 35. Podľa § 50 ods. 7 Daňového poriadku správca dane predbežné opatrenie zruší, ak pominie dôvod, pre ktorý bolo uložené; ak pominul dôvod len sčasti, predbežné opatrenie sa zruší len čiastočne. 36. Podľa § 63 ods. 5 Daňového poriadku rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. 37. Podľa § 43 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“) oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom tovaru alebo na ich účet, ak nadobúdateľ je osobou identifikovanou pre daň v inom členskom štáte. 38. Podľa § 43 ods. 3 zákona o DPH oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je predmetom spotrebnej dane, odoslaného alebo prepraveného z tuzemska do iného členského štátu kupujúcemu predávajúcim alebo kupujúcim alebo na ich účet, ak kupujúci je zdaniteľnou osobou podľa práva iného členského štátu, ktorá nie je identifikovaná pre daň, alebo právnickou osobou, ktorá nie je zdaniteľnou osobou podľa práva iného členského štátu a nie je identifikovaná pre daň, a ak povinnosť platiť spotrebnú daň vzniká kupujúcemu v členskom štáte, v ktorom sa skončí odoslanie alebo preprava tovaru. 39. Podľa § 43 ods. 4 zákona o DPH oslobodené od dane je premiestnenie tovaru zdaniteľnej osoby z tuzemska do iného členského štátu na účely jej podnikania (§ 8 ods. 4), ak by dodanie tohto tovaru pre inú osobu bolo oslobodené od dane podľa odseku 1. 40. Podľa § 45 ods. 1 zákona o DPH trojstranným obchodom sa rozumie obchod, ak a) sa na obchode zúčastňujú tri osoby a predmetom obchodu je dodanie toho istého tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený priamo od prvého dodávateľa k druhému odberateľovi z jedného členského štátu do iného členského štátu, b) osoby zúčastnené na obchode sú identifikované pre daň v troch rôznych členských štátoch, c) prvý odberateľ nie je identifikovaný pre daň v členskom štáte druhého odberateľa a voči prvému dodávateľovi a druhému odberateľovi použije rovnaké identifikačné číslo pre daň, d) tovar odoslal alebo prepravil prvý dodávateľ alebo prvý odberateľ, alebo iná osoba na ich účet z členského štátu iného ako je členský štát identifikácie prvého odberateľa do členského štátu druhého odberateľa, e) druhý odberateľ použije identifikačné číslo pre daň pridelené členským štátom, v ktorom sa odoslanie alebo preprava tovaru skončí, a f) druhý odberateľ je osobou povinnou platiť daň.
41. Podľa § 45 ods. 2 zákona o DPH, ak sú splnené podmienky pre trojstranný obchod podľa odseku 1, prvý odberateľ nie je povinný platiť daň pri nadobudnutí tovaru z iného členského štátu a nadobudnutie tovaru u tejto osoby sa považuje za zdanené. 42. Podľa § 69 ods. 7 zákona o DPH, pri trojstrannom obchode podľa § 45 je povinná platiť daň osoba, ktorá je druhým odberateľom. 43. Podľa § 5 ods. 3 písm. j) bodu 6 zákona č. 333/2011 Z. z., kriminálny úrad finančnej správy robí úkony, ktoré inak patria do pôsobnosti daňových úradov alebo colných úradov, ak je potrebné vydať rozhodnutie o predbežnom opatrení podľa osobitného predpisu. VI. Právne posúdenie veci správnym súdom 44. Konanie o správnej žalobe bolo pôvodne vedené pred Krajským súdom v Bratislave pod sp. zn. 5S/184/2019. Podľa § 3 ods. 1 a ods. 3 zákona č. 151/2022 Z.z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov, začal s účinnosťou od 1. júna 2023 vykonávať svoju činnosť Správny súd v Bratislave (ďalej len „súd“, „správny súd“), na ktorý prešiel od 1. júna 2023 výkon súdnictva v správnej agende z Krajského súdu v Bratislave, Krajského súdu v Trnave a Krajského súdu v Nitre. Pred Správnym súdom v Bratislave je prejednávaná vec vedená pod sp. zn. BA-5S/184/2019. V súlade s platným a účinným rozvrhom práce správneho súdu bola vec v zmysle § 51 ods. 1 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch náhodným výberom pomocou technických prostriedkov a programových prostriedkov schválených Ministerstvom spravodlivosti pridelená do senátu 3S správneho súdu. 45. Správny súd po oboznámení sa s obsahom súdneho spisu a administratívneho spisu, preskúmal napadnuté rozhodnutie, ako i priebeh administratívneho konania predchádzajúceho jeho vydaniu, viazaný rozsahom a dôvodmi správnej žaloby (§ 134 ods. 1 SSP), na pojednávaní konanom dňa 8. augusta 2024 dospel k záveru, že žaloba nie je dôvodná. 46. Z obsahu žalobou napadnutých rozhodnutí vyplýva, že daňové orgány oboch stupňov dôvodili opodstatnenosť využitia inštitútu predbežného opatrenia dôvodnou obavou, že dosiaľ nevyrubená DPH za zdaňovacie obdobie jún 2017, pri ktorej je na základe skutkových zistení daňových orgánov predpoklad dorubenia dane vo výške 186.312 €, nebude v dobe jej splatnosti uhradená, alebo bude nevymožiteľná, alebo že v tejto dobe bude vymáhanie dane spojené so značnými ťažkosťami. Predpoklad, že vymáhanie v budúcnosti vyrubenej a splatnej dane bude spojené so značnými ťažkosťami, kriminálny úrad odôvodnil správaním a konaním konateľov žalobcu (A. B. a C. D.) v personálne prepojených spoločnostiach KENOIL PLUS a JOPI TRADE, u ktorých boli vykonané daňové kontroly za zdaňovacie obdobia, kde boli priamo konateľmi A. B. a C. D., a ktoré skončili s vyrubenými alebo určenými rozdielmi dane za kontrolované zdaňovacie obdobia, ako aj prevodom spoločnosti/ majetku v personálne prepojených spoločnostiach, ktorými bol majetok jednej zo spoločností presunutý do inej spoločnosti. 47. Správny súd po preskúmaní rozhodnutí orgánov finančnej správy a oboznámení sa s obsahom súdneho a administratívneho spisu dospel k záveru, že orgány finančnej správy postupovali v súlade so zákonom, keď dostatočne zistili skutkový stav v rozsahu potrebnom na vydanie predbežného opatrenia vo vzťahu k predpokladanej budúcej daňovej povinnosti žalobcu za zdaňovacie obdobie jún 2017 a pri dostatočnom vyhodnotení dostupných dôkazov, ktoré boli kriminálnym úradom pri plnení jeho úloh zabezpečené, preto nie je daný dôvod na zrušenie napadnutých rozhodnutí z dôvodov namietaných žalobcom. 48. Vo všeobecnosti správny súd uvádza, že inštitút predbežného opatrenia podľa daňového poriadku slúži na zabezpečenie vymožiteľnosti daňových pohľadávok štátu, príp. jeho budúcich daňových pohľadávok voči daňovým subjektom. Jeho základným a nevyhnutným prejavom je vo väčšej alebo menšej miere zásah do subjektívnych práv fyzických osôb alebo právnických osôb, vyjadrený zákonným oprávnením daňových orgánov uložiť rozhodnutím daňovému subjektu, aby niečo vykonal, niečoho sa zdržal alebo niečo strpel, a to najmä, aby zložil peňažnú sumu na účet správcu dane alebo nenakladal s vecami alebo právami určenými v rozhodnutí. Tieto predbežne uložené opatrenia sú nepochybne spojené s vrchnostenským zásahom do práv a právom chránených záujmov daňových subjektov, napr.
v prípade uloženia zákazu nakladať s vecami je prítomný priamy dotyk s ústavným právom vlastniť majetok (čl. 20 Ústavy Slovenskej republiky). 49. Inštitút predbežného opatrenia nepochybne zveruje správcovi dane pomerne široké oprávnenia na zásah do práv daňového subjektu. V rámci súdneho prieskumu napadnutých rozhodnutí je preto potrebné skúmať, či pri jeho ukladaní orgán finančnej správy postupoval v súlade s platnou právnou úpravou, či boli dodržané zákonné podmienky na uloženie predbežného opatrenia a či pri rozhodovacom procese správnych orgánov oboch stupňov boli zachované práva daňového subjektu vyplývajúce s príslušnej právnej úpravy. Možnosť správcu dane, ako aj kriminálneho úradu (§ 5 ods. 3 písm. j) bod 6 zákona č. 333/2011 Z. z.), uložiť rozhodnutím daňovému subjektu, aby niečo vykonal, niečoho sa zdržal alebo niečo strpel, je v zmysle § 50 ods. 1 Daňového poriadku viazaná (i) na zabezpečenie účelu daňovej kontroly, určovania dane podľa pomôcok alebo miestneho zisťovania, alebo (ii) ak je odôvodnená obava, že nesplatná daň alebo nevyrubená daň nebude v dobe jej splatnosti uhradená, alebo bude nevymožiteľná, alebo že v tejto dobe bude vymáhanie dane spojené so značnými ťažkosťami. Predbežné opatrenia môže uložiť povinnosť len v rozsahu nevyhnutne potrebnom. 50. Predbežné opatrenie môže správca dane uložiť len formou procesného rozhodnutia, ktoré musí mať všetky predpísané náležitosti (§ 63 daňového poriadku). Na jeho vydanie je príslušný správca dane, ktorý vykonáva daňovú kontrolu alebo miestne zisťovanie. Vydaniu rozhodnutia o predbežnom opatrení nepredchádza dokazovanie. Stačí, ak skutočnosti, ktorých sa predbežné opatrenie týka, sú osvedčené a v takej miere, aby odôvodňovali použitie predbežného opatrenia (uznesenie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžf/39/2014 zo dňa 27.05.2015). 51. Primárnou námietkou žalobcu je tvrdené nesprávne právne posúdenie okolností, o ktoré opierajú orgány finančnej správy dôvodnú obavu o úhradu/vymožiteľnosť potenciálne vyrubenej dodatočnej dane v budúcnosti. Minulá podnikateľská aktivita osôb konateľov žalobcu v postavení konateľov a spoločníkov spoločnosti KENOIL PLUS a JOPI TRADE a relevantný majetok žalobcu len vo forme peňažných prostriedkov na účte žalobcu nemôžu byť podľa žalobcu považované za dostatočné na odôvodnenie obavy, že potenciálne vyrubená daň nebude žalobcom uhradená. V tomto smere správny súd so žalobcom nesúhlasí. Ak aj súd odhliadne od výsledkov daňových kontrol v spoločnosti JOPI TRADE za zdaňovacie obdobie roka 2011, ktoré boli neskoršími rozhodnutiami Krajského súdu v Bratislave zrušené (pričom žalovaný nepredložil súdu žiadne rozhodnutia, ktorými by preukázal právoplatné ukončenie predmetných daňových kontrol v JOPI TRADE za dané zdaňovacie obdobie s relevantnými nálezmi), podnikateľské postupy, ktoré aplikovali v minulosti v obdobnej situácii v spoločnosti KENOIL PLUS osoby v súčasnosti v postavení štatutárneho orgánu žalobcu (A. B. a C. D.) a dôsledky týchto postupov (neuhradený daňový nedoplatok vo výške 2 226 614,12 Eur za zdaňovacie obdobia rokov 1998 až 2001), nie je možné ignorovať. Zohľadnenie týchto dopadov podnikania menovaných osôb na fiškálne záujmy na strane štátneho rozpočtu nie je znakom zaujatosti orgánov finančnej správy, ale správnym a obozretným postupom týchto orgánov, ktorý vedie k logickým obavám vo vzťahu k budúcemu konaniu žalobcu (konajúceho práve prostredníctvom menovaných osôb). Skutočnosť, že boli identifikované daňové nedoplatky značnej hodnoty musí byť pre príslušný orgán indikátorom budúceho rizika. Rovnako tak prax reorganizácie vykonávania podnikateľskej činnosti skupiny JOPI (vloženie majetku JOPI TRADE do spoločnosti JOPI GROUP), je jasným dôkazom o reálnej praxi v spoločnosti danej skupiny, ktorej cieľom je (slovami žalobcu) zvoliť si takú organizačnú štruktúru, akú považujú za najvhodnejšiu pre svoju hospodársku činnosť. Žalovaný v napadnutých rozhodnutiach nijako nespochybnil platnosť či súlad právnych úkonov, ktorým došlo k vloženiu majetku JOPI TRADE do spoločnosti JOPI GROUP, so zákonom, no zároveň tieto úkony dokazujú schopnosť a aj záujem spoločníkov žalobcu vhodnejšie reorganizovať spôsob výkonu hospodárskej činnosti v prípade potreby. To, že kriminálny úrad vyhodnotil, že takouto potrebou môže byť pre žalobcu aj riziko budúcej povinnosti úhrady nevyrubenej DPH, je plne legitímnou úvahou. 52. Skutočnosť, že v personálne prepojenej spoločnosti KENOIL PLUS boli A. B. a C. D. konateľmi len do 08.10.2001 a v čase kontrol (od 07.11.2001 do 19.09.2003) už nemali možnosť vplývať na výsledok daňovej kontroly, nijako nebráni logickému záveru o ich zodpovednosti za daňovými orgánmi identifikované nedostatky, ktoré vznikli v čase, keď konateľmi boli. Žalobcom uvádzaná námietka nemožnosti ovplyvniť závery kontroly a nemožnosť osobne využiť v mene KENOIL PLUS opravné prostriedky proti záverom správcu dane, neobstojí na vylúčenie legitímnosti vyššie uvedenej úvahy správcu dane. Výška zistených nedostatkov v spoločnosti KENOIL PLUS (2.226.614,12 €) neindikuje
jednorazový exces z dodržiavania pravidiel na úseku správy daní. Nemožno akceptovať ani jednoduchý poukaz na zmenu v osobách konateľov KENOIL PLUS v čase samotných daňových kontrol, pretože by išlo o výlučne formálne nazeranie na zodpovednosť za identifikované nedostatky neberúc do úvahy právne postavenie akejkoľvek fyzickej osoby vykonávajúcej funkciu konateľa obchodnej spoločnosti. Podľa § 135a zákona č. 513/1991 Zb. Obchodný zákonník v znení neskorších predpisov sú konatelia povinní vykonávať svoju pôsobnosť s odbornou starostlivosťou a v súlade so záujmami spoločnosti a všetkých jej spoločníkov. Najmä sú povinní zaobstarať si a pri rozhodovaní zohľadniť všetky dostupné informácie týkajúce sa predmetu rozhodnutia, a pri výkone svojej pôsobnosti nesmú uprednostňovať svoje záujmy, záujmy len niektorých spoločníkov alebo záujmy tretích osôb pred záujmami spoločnosti. Keďže boli nedostatky na úseku daní identifikované za obdobie, kedy konateľmi KENOIL PLUS boli súčasní konatelia žalobcu, nesú zodpovednosť za vedenie spoločnosti, vrátane plnenia daňových povinností. Konatelia, ktorí nastúpili v spoločnosti KENOIL PLUS po A. B. a C. D., majú taktiež právnu zodpovednosť za škodu, ak by sa preukázalo, že v rámci obrany pred daňovými orgánmi nepostupovali s odbornou starostlivosťou a v dobrej viere (čo žalobca priamo netvrdí). Samotné tvrdenie žalobcu, že menované osoby už neboli v postavení konateľov, a preto im nemožno pripisovať na ťarchu skutočnosti, ktoré nastali v období, keď v spoločnosti už nepôsobili, nie je dostatočné na vylúčenie ich zodpovednosti za kontrolované obdobie, kedy boli konateľmi spoločnosti. Žalobca v tomto nepredložil žiadne relevantné tvrdenia, ktoré by vylučovali možnosť orgánov finančnej správy prihliadnuť pri formulovaní odôvodnenej obavy z budúceho neuhradenia/nevymoženia ešte nevyrubenej dane podľa § 50 ods. 1 Daňového poriadku. Práve s ohľadom na okolnosti prípadu nie je možnosť rýchleho prevodu/ výberu peňažných prostriedkoch na účte v banke len domnienkou kriminálneho úradu, ktorá nemá žiadne reálne opodstatnenie. Využitie odporovateľnosti, ako inštitútu následnej obrany voči negatívnym dopadom prípadného zbavenia sa majetku žalobcu, na ktorý odkazuje žalobca, by bolo celkom bez významu vo vzťahu k preventívnemu charakteru a účelu predbežného opatrenia. 53. Správny súd k veci ďalej uvádza, že judikatúra NSS ČR, na ktorú odkazuje žalobca nie je aplikovateľná na posudzovaný prípad. V uvedených prípadoch išlo o skutkovo odlišné situácie, kedy daňové orgány postavili odôvodnenie „přiměřené pravděpodobnosti, že tato daň bude v době její vymahatelnosti nedobytná nebo bude její vybrání spojeno se značnými obtížemi“ len na stave majetku (hodnote nehnuteľného majetku, hodnote a štruktúre pohľadávok, bankových účtov a úverov) kontrolovaných daňových subjektov, prípadne výlučne na skutočnosti, že budúca daň prevyšuje aktuálne disponibilné finančné prostriedky daňového subjektu. Táto skutočnosť nie je, sama osebe, dostatočným dôvodom pre zaistenie budúcej dane. V prípade žalobcu JOPI OIL s.r.o. však nebolo odôvodnenie existencie „odôvodnenej obavy“ podľa § 50 ods. 1 Daňového poriadku postavené len na stave majetku; táto skutočnosť bola zohľadnená len čiastočne. Kriminálny úrad zobral do úvahy najmä výsledok daňových kontrol podnikateľských aktivít konateľov žalobcu v spoločnosti KENOIL PLUS, ako aj ich minulú prax s reorganizáciou hospodárskej činnosti skupiny JOPI. Závery žalobcom predloženej judikatúry NSS ČR preto nie je možné aplikovať na posudzovaný prípad a už vôbec z nich nevyplýva, že v každom prípade, aj ak sú dané iné relevantné okolnosti odôvodňujúce obavu správcu dane o budúcu úhradu dane, je potrebné vykonať kompletné posúdenie stavu majetku daňového subjektu. 54. Požiadavka žalobcu, aby orgány finančnej správy posudzovali aj postavenie žalobcu na trhu, jeho platobnú disciplínu, plnenie daňových a odvodových povinností a ďalšie skutočnosti, nebola v tomto prípade nevyhnutná, pretože odôvodnená obava príslušného orgánu bola opretá o iné skutočnosti, ktoré boli sami osebe relevantným a dostatočným dôvodom na prijatie záveru o existencii obavy o budúcom neuhradení/nevymožení ešte nevyrubenej dane alebo o jej vymožení len so značnými ťažkosťami. Zistenia týkajúce sa KENOIL PLUS a prevodu majetku JOPI TRADE do spoločnosti JOPI GROUP sa týkali priamo úkonov realizovaných súčasnými konateľmi žalobcu v iných obchodných spoločnostiach. Práve poukazom na tieto skutočnosti splnili orgány finančnej správy požiadavku žalobcu identifikovať konkrétne kroky, ktoré žalobca uskutočňuje s cieľom zbaviť sa majetku spoločnosti alebo ukončiť jej činnosť. Rozhodnutia súdov, na ktoré odkazuje žalobca, však nemožno vykladať výlučne formálne v tom smere, že musí ísť o úkony realizované výlučne žalobcom a výlučne v čase bezprostredne predchádzajúcom vydaniu predbežného opatrenia. Takýto prístup by obmedzil (a v niektorých prípadoch aj úplne vylúčil) plnenie zabezpečovacej povahy tohto inštitútu. Je potrebné vziať do úvahy, že žalobca koná práve prostredníctvom konkrétnych fyzických osôb. Ak orgány finančnej správy disponujú relevantnými informáciami týkajúcimi sa daných osôb, je potrebné na tieto prihliadnuť. Časový odstup tohto konania (daňové nedoplatky za roky 1998 až 2001 a prevod podniku v roku 2015) od aktuálne
posudzovaného obdobia vydania predbežného opatrenia (2019) nie je v tomto prípade dôvodom, ktorý by vylučoval zohľadnenie dostupných informácií. 55. Na posudzovaný prípad nemožno aplikovať ani žalobcom predkladanú judikatúru NSS ČR vo vzťahu k charakteru predbežného opatrenia ako prostriedku ultima ratio, keďže ide aj v týchto prípadoch o odlišný skutkový stav, kedy mal správca dane k dispozícii aj iné zabezpečovacie prostriedky (ako napr. záložné právo, bankovú záruku, ručenie). Konkrétne v jednom zo žalobcom uvádzaných rozsudkov sa uvádza: „že zajišťovací příkaz je rozhodnutí, které má napomoci zabezpečení úhrady daně. Zajišťovací příkaz je sice rozhodnutí předběžného a dočasného charakteru, nepředstavuje však standardní prostředek správy daní, ale velice silný a účinný instrument správce daně k prakticky okamžitému zajištění daně, který mimořádně závažným způsobem postihuje ekonomickou sféru daňového subjektu, závažně zasahuje do jeho majetkových práv a může pro něj být za určitých podmínek likvidační. Z tohoto důvodu je třeba jej vnímat vskutku jako prostředek ultima ratio a měl by být využíván obezřetně a uváženě jako mimořádný nástroj v souladu se zásadou přiměřenosti a zdrženlivosti zakotvenou v § 5 odst. 3 daňového řádu, která správci daně ukládá při vyžadování plnění daňových povinností použít jen takové prostředky, které daňové subjekty nejméně zatěžují a ještě stále umožňují dosáhnout cíle správy daní. Lze jej tedy použít, např. je-li to nezbytné pro zabránění daňovým únikům, nikoli v případech, kdy lze úhradu daně zajistit jiným vhodným způsobem např. zástavním právem, bankovní zárukou, či ručením, jako tomu bylo v posuzované věci.“ (rozsudok NSS ČR sp. zn. 4Afs/140/2017 zo dňa 30.11.2017, bod 29). S týmito závermi možno súhlasiť, no v posudzovanom prípade nie sú správnemu súdu známe žiadne iné zabezpečovacie prostriedky, ktorými kriminálny úrad disponoval. Ani žalobca správnemu súdu nepredložil tvrdenie o iných zabezpečovacích prostriedkoch, ktoré mohli byť podľa neho využité na zaistenie nevyrubenej dane. 56. Druhú skupinu námietok tvorili tvrdenia o nesprávnom právnom posúdení nesplnenia podmienok oslobodenia od dane v prípade dodania tovaru pre odberateľa do iného členského štátu Európskej únie (Biomplex a SIA PETROACTIV LATVIA) a posúdenie nedodržania formálnej požiadavky pri dodávkach tovaru s miestom určenia do daňového skladu v inom členskom štáte EÚ. Ide teda o námietky, ktoré smerujú voči vecnej stránke predpokladu vyrubenia dane v budúcnosti, resp. predpokladu, že existuje nevyrubená daň, čo je základná požiadavka na možné uplatnenie postupu podľa § 50 ods. 1 Daňového poriadku. Ak niet nesplatnej dane alebo nevyrubenej dane, nemôže príslušný orgán vydať predbežné opatrenie z dôvodu obavy o jej neuhradenie, nevymoženie alebo jej vymoženie so značnými ťažkosťami. V posudzovanom prípade ide o situáciu, kedy daň ešte nebola vyrubená. V takýchto prípadoch musí byť podľa správneho súdu daný aspoň určitý stupeň predpokladu o budúcom vyrubení dane. Samotná predbežná a dočasná povaha inštitútu predbežného opatrenia vylučuje, aby boli na odôvodnenie predbežného opatrenia kladené rovnaké požiadavky istoty existencie daňovej povinnosti ako v prípade samotného vyrubenia (dorubenia) dane. Ak má predbežné opatrenie plniť svoju funkciu včasného zadržania/zaistenia majetkových hodnôt, ktorými disponuje daňový subjekt, za účelom budúceho uspokojenia daňovej povinnosti daňového subjektu, je nevyhnutné, aby mohli oprávnené orgány finančnej správy konať efektívne a relatívne rýchlo. Je preto vylúčené, aby bol daňový orgán alebo kriminálny úrad schopný zabezpečiť takú sumu dôkazov a jednoznačných argumentov týkajúcich sa kontrolovaného daňového obdobia odôvodňujúcich daňovú povinnosť, resp. dodatočné dorubenie dane, ako to bude potrebné na účel rozhodnutia vo veci samej. Ako už správny súd vyššie uviedol, vydaniu rozhodnutia o predbežnom opatrení nepredchádza dokazovanie. V tomto štádiu nie je možné napr. vyčkávať na výsledok medzinárodnej výmeny informácii, často nie je možné vykonať dokazovanie listinnými podkladmi, ktoré si je potrebné vyžiadať, a už vôbec nie výsluchom svedkov či samotného daňového subjektu. Takýto postup by bránil včasnej a účinnej ochrane fiškálnych záujmov štátu formou tohto zabezpečovacieho inštitútu. 57. Vo vzťahu k skutočnostiam týkajúcich sa posudzovaných transakcií prepravy predmetného tovaru kriminálny úrad v prvostupňovom rozhodnutí sumarizuje svoje zistenia vykonané na základe zaistených podkladov, ktorých výstupom je zistenie pôvodu tovaru v Poľsku, jeho preprava na Slovensko a jeho následná preprava na územie Poľska. Podozrenie z daňového podvodu pri dodávkach tovaru – metylster repkového oleja (MERO) s miestom dodania v Poľsku je založené hlavne na vzdialenosti medzi mestami Trzebinia a Wroclaw (232 km). Táto vzdialenosť je niekoľko násobne kratšia ako vzdialenosť, ktorými mal tovar prejsť podľa žalobcu zo skladu z Trzebinia, v Poľsku do skladu žalobcu vo Vlčanoch na Slovensku a následne do skladu Wroclaw v Poľsku. Preto je spochybnené, že sa transakcie uskutočnili tak, ako ich opisuje žalobca, resp. je spochybnené oslobodenie od dane podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH. Kriminálny
úrad preto konštatuje, že žalobca v zdaňovacom období jún 2017 dodal tovar, ktorý je predmetom dane v tuzemsku v zmysle § 2 ods. 1 písm. a) zákona o DPH. Je tiež špecifikovaná aj suma nevyrubenej dane, ktorá predstavuje rozsah nevyhnutne potrebný na dosiahnutie účelu predbežného opatrenia. 58. Pre úplnosť správny súd konštatuje, že nemožnosť aplikovania § 43 ods. 3 zákona o DPH nebola medzi stranami sporná a aj žalobca v žalobe explicitne potvrdil, že oslobodenia podľa § 43 ods. 3 zákona o DPH sa nedovoláva. 59. Nazerajúc na dôvody uvedené v prvostupňovom rozhodnutí i napadnutom rozhodnutí cez účel predbežného opatrenia a absenciu dokazovania vo vzťahu k skutočnostiam odôvodňujúcim jeho vydanie, je správny súd toho názoru, že orgány finančnej správy v odôvodnení týchto rozhodnutí pomenovali dostatočné dôvody na vznik predpokladu o budúcom vyrubení dane. Závery prvostupňového orgánu i žalovaného o nepriznaní oslobodenia od dane nie je možné považovať za domnienky a svojvoľné ničím nepreukázané tvrdenia. Je zrejmé, že transakcie v rámci dodávky predmetného tovaru zo strany žalobcu s miestom určenia v Poľsku vykazujú znaky porušenia alebo obchádzania zákona o DPH. Od predbežného opatrenia však nemožno vyžadovať rovnakú mieru určitosti a konkrétnosti zistených hmotnoprávnych tvrdení vo vzťahu k dôvodu vyrubenia (dorubenia) dane, ako v prípade rozhodnutia vo veci samej, t. j. rozhodnutia, ktorým môže dôjsť k dorubeniu dane. Preto bude až v odôvodnení rozhodnutia vo veci samej príslušný orgán špecifikovať, či išlo v danom prípade o formálny nedostatok, o zneužitie práva, prípadne o podvod, ako to uvádza už predbežné opatrenie. Odôvodnenie predbežného opatrenia, resp. hmotnoprávne závery v ňom uvedené, zároveň nepredstavujú limity pre rozhodnutie vo veci samej, ktoré už podlieha riadnemu procesu dokazovania, na podklade ktorého môže správca dane zmeniť svoje predbežné závery formulované v predbežnom opatrení. Je tiež možné, že závery dokazovania preukážu, že nedošlo k žiadnemu porušeniu zákona o DPH a že daňový subjekt má nárok na oslobodenie od dane. V takom prípade bude predbežné opatrenie zrušené (§ 50 ods. 7 Daňového poriadku). 60. V tomto smere je podľa správneho súdu argumentácia žalobcu, týkajúca sa transakcií samotných, jeho schopnosti preukázať reálne dodanie, jeho dispozíciu s relevantnými dokladmi, návrhy na výsluchy svedkov, nesúhlas s jeho podielom na daňovom podvode, námietky nedostatočne zisteného skutkového stavu vo vzťahu k nepriznaniu oslobodenia od dane, osobitné podnikateľské dôvody podozrivého obehu tovaru a pod., predčasná. Pravdepodobnosť vyrubenia dane je dostatočne odôvodnená v tomto prípade skutočnosťami sumarizovanými kriminálnym úradom a žalovaným. Ostatné tvrdenia predkladané žalobcom v žalobe budú predmetom posúdenia v konaní vo veci samej, v ktorom budú príslušné orgány povinné vysporiadať sa s obranou žalobcu a dostatočne presvedčivo a na podklade dostatočne a správne zisteného skutkového stavu formulovať jasné závery týkajúce sa prípadného porušenia predpisov na úseku DPH, a na ich podklade vyrubiť daň. 61. Ako už bolo uvedené, nie je možné a na účel efektívneho využívania inštitútu predbežného opatrenia ani vhodné, požadovať dôkladné odôvodnenie každej pochybnosti, ktorú dotknutý daňový subjekt prednesie v opravnom prostriedku voči rozhodnutiu o predbežnom opatrení. Preto nemožno súhlasiť s námietkou žalobcu týkajúcou sa nepreskúmateľnosti z dôvodu, že sa žalovaný v napadnutom rozhodnutí detailne nevysporiadal s jednotlivými námietkami uvedenými v odvolaní. Tie totiž rovnako smerovali primárne k hmotnoprávnej otázke porušenia či neporušenia predpisov o DPH, resp. existencie alebo neexistencie oslobodenia od dane pri jednotlivých transakciách. Orgán finančnej správy nemôže v procese, v ktorom sa nevykonáva riadne dokazovanie všetkých relevantných hmotnoprávnych aspektov, konkrétne odpovedať na jednotlivé námietky žalobcu. Posúdenie odvolací orgán vykonal v rozsahu potrebnom na vydanie predbežného opatrenia v súlade so zákonom, jasne uviedol dôvody predpokladu vyrubenia dane, vysvetliť dôvodnosť obavy o jej neuhradenie/nevymoženie a v primeranej miere zhodnotil, že kriminálny úrad postupoval v súlade s § 50 ods. 1 Daňového poriadku. 62. Vo vzťahu k námietke o rozporoch vo výrokovej časti prvostupňového rozhodnutia, v ktorej kriminálny úrad určil žalobcovi lehotu na plnenie 15 dní od doručenia, no v tom istom výroku stanovil vykonateľnosť rozhodnutia na deň jeho vydania, správny súd uvádza, že ide o postup plne súladný s § 50 ods. 1 a 2 Daňového poriadku. Znenie § 50 ods. 2 Daňového poriadku nepriamo vyžaduje, aby výrok obsahoval aj lehotu na zloženie peňažnej sumy. Ak v rámci svojej úvahy a na základe zhodnotenia zistených skutočností konajúci orgán dospeje k záveru, že hrozí, že peňažná suma nebude v danej lehote zložená, je rozhodnutie o uložení predbežného opatrenia vykonateľné dňom jeho vydania. Tieto
skutočnosti môžu byť kumulované v jednom rozhodnutí, ktoré tak musí obsahovať oba príslušné výroky. Prvostupňové rozhodnutie spĺňa tieto požiadavky. Zároveň je potrebné uviesť, že aj § 63 ods. 3 písm. d) Daňového poriadku stanovuje príslušným orgánom povinnosť, aby každé rozhodnutie, ktorým sa ukladá povinnosť plniť, obsahovalo aj lehotu plnenia. Táto námietka teda nie je spôsobilá spochybniť zákonnosť predbežného opatrenia. Aj ostatné námietky žalobcu týkajúce sa nezrozumiteľnosti napadnutých rozhodnutí vyhodnotil súd ako nedôvodné. 63. Vzhľadom na to, že žalobou napadnuté rozhodnutie poskytuje odpovede na všetky otázky majúce pre rozhodnutie o uložení predbežného opatrenia zásadný význam, napĺňa zákonné požiadavky pre odôvodnenie rozhodnutia správneho orgánu podľa § 63 ods. 5 Daňového poriadku, ktoré sa primerane vzťahuje aj na rozhodnutie odvolacieho orgánu, nebolo tak porušené právo účastníka konania na riadne odôvodnenie rozhodnutia, ktoré je súčasťou ústavného práva na súdnu a inú právnu ochranu. Keďže po vykonanom prieskume zákonnosti napadnutého rozhodnutia, ako aj konania, ktoré predchádzalo jeho vydaniu, správny súd nezistil žiadny zo žalobcom tvrdených dôvodov nezákonnosti, dospel k záveru o nedôvodnosti žaloby, a preto žalobu podľa § 190 SSP zamietol. 64. O práve na náhradu trov konania rozhodol správny súd podľa § 168 v spojení s § 175 ods. 1 SSP tak, keďže vo veci úspešnému žalovanému žiadne dôvodne vynaložené trovy konania nevznikli, žiadne si ani neuplatnil, ide o orgán štátnej správy, správny súd mu právo na náhradu trov konania nepriznal. 65. Toto rozhodnutie senát Správneho súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť do 30 dní od jeho doručenia, na Správny súd v Bratislave. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy. V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa; b) ide o konania o správnej žalobe podľa 6 ods. 2 písm. c) a d); c) je žalovaným Centrum právnej pomoci.