Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Banská Bystrica Spisová značka: 24S/126/2018 Identifikačné číslo súdneho spisu: 6018200646 Dátum vydania rozhodnutia: 30. 01. 2020 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Jana Novotná ECLI: ECLI:SK:KSBB:2020:6018200646.3 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Banskej Bystrici ako správny súd v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Novotnej a členov senátu JUDr. Aleny Antalovej a JUDr. Petra Molčana v právnej veci žalobkyne O. T., IČO: 37 544 691, s miestom podnikania X. XXX/XX, XXX XX O., zastúpenej advokátom JUDr. Petrom Petríkom, so sídlom Ruttkaya Nedeckého 5321/12, 974 01 Banská Bystrica proti žalovanému Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101675626/2018 zo dňa 28. augusta 2018 takto r o z h o d o l : Rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva SR Banská Bystrica č. 101675626/2018 zo dňa 28. augusta 2018 a rozhodnutie Daňového úradu Banská Bystrica č. 101074994/2018 zo dňa 31. mája 2018 z r u š u j e a vec vracia Daňovému úradu Banská Bystrica na ďalšie konanie. Žalovaný je povinný v plnom rozsahu nahradiť žalobcovi dôvodne vynaložené trovy konania a zaplatiť ich v lehote 20 dní od právoplatnosti rozhodnutia, ktorým bude určená ich výška. Výška trov konania bude určená samostatným rozhodnutím, ktoré po právoplatnosti tohto rozsudku vydá súdny úradník. o d ô v o d n e n i e : Administratívne konanie 1.Správca dane Daňový úrad Banská Bystrica vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z príjmov fyzickej osoby za účtovné obdobie rok 2014 a kontrolu dodržiavania ustanovení zákona o účtovníctve za účtovné obdobie rok 2014, o výsledku ktorej vyhotovil Protokol č. 100887248/2018 zo dňa 4. mája 2018. Protokol spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole bol zástupcovi žalobkyne doručený 14.5.2018 spolu s oznámením o začatí konania vo veci uloženia pokuty za účtovníctvo. Žalobkyňa sa k zisteniam uvedeným v protokole vyjadrila podaním doručeným správcovi dane 30. mája 2018. Prvostupňové administratívne rozhodnutie 2. Správca dane Daňový úrad Banská Bystrica, pobočka Rimavská Sobota (ďalej len správca dane) rozhodnutím č. 101074994/2018 zo dňa 31.mája 2018 uložil žalobkyni podľa § 38 ods. 2, písm. b), bod 2 a písm. d) bod 2 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v nadväznosti na § 155a ods. 1 a ods. 2 zákona č. 563/2009 Z. z. úhrnnú pokutu vo výške 5 000.-Eur za správne delikty podľa § 38 ods. 1, písm. g) zákona č. 431/2002 Z. z. za kontrolované účtovné obdobie, keď neviedla účtovníctvo podľa § 8 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve, pričom toto porušenie nemalo vplyv na vykázanie skutočností v účtovnej závierke; § 38 ods. 1, písm. f) zákona č. 431/2002 Z. z. za kontrolované účtovné obdobie, keď neviedla účtovníctvo podľa § 8 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve, pričom toto porušenie malo vplyv na vykázanie skutočností v účtovnej závierke. Rozhodnutie odôvodnil tým, že kontrolou boli zistené skutočnosti preukazujúce porušenie zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve, pričom dodržovaním tohto zákona sa rozumie povinnosť viesť účtovníctvo podľa neho a príslušných postupov účtovania (opatrenia MF SR č. MF/27076/2007-74 v znení neskorších predpisov). Žalobkyňa viedla účtovníctvo pomocou výpočtovej techniky a používala účtovný program „G.“. Predložila správcovi dane účtovnú závierku zostavenú k 31.12.2014 elektronicky vedenú v sústave jednoduchého účtovníctva, ktorú tvorí výkaz o majetku a záväzkoch a výkaz o príjmoch a výdavkoch. Bolo zistené nahliadnutím do časti daňového spisu č. 1020029648/K./500000028913/K. týkajúcej sa daňovej kontroly dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia január 2014 až december 2014 vykonávanej u žalobkyne, ktorým bolo zistené, že žalobkyňa v roku 2014 nepostupovala v súlade so zákonom v účtovníctve a opatrením, keď 1/ neviedla skladovú evidenciu (knihu zásob), 2/ inventúrne súpisy zásob tovaru viedla v predajných cenách s DPH, 3/ nevykonala inventarizáciu zásob tovaru. K bodu 1/ žalobkyňa podľa svojho vyjadrenia neviedla skladovú evidenciu zásob. Podľa § 15 ods. 1, písm. b) zákona o účtovníctve účtovná jednotka účtujúca v sústave jednoduchého účtovníctva účtuje okrem iného aj v pomocných knihách. Podľa § 6 ods. 8 opatrenia MF SR zásoby sa účtujú podľa jednotlivých produktov alebo skupín podľa potrieb účtovnej jednotky v jednotkách množstva a v peňažných jednotkách. Žalobkyňa tým, že takto účtovníctvo neviedla, porušila § 8 ods. 2 zákona o účtovníctve bez vplyvu na vykázanie skutočnosti v účtovnej závierke, nakoľko podľa tohto ustanovenia účtovníctvo účtovnej jednotky je správne, ak účtovná jednotka vedie účtovníctvo podľa tohto zákona a ostatných osobitných predpisov. K bodu 2/ inventúrne súpisy zásob tovaru viedla nesprávne v predajných cenách s DPH, pričom vo výkaze o majetku a záväzkoch za kontrolované účtovné obdobie roku 2014 takto evidovanú hodnotu zásob vykázanú nesprávne v predajných cenách s DPH upravila a znížila o sumu 20% sadzby DPH, čo však nezodpovedá obstarávacej cene týchto zásob. Tým spôsobila nesprávne vykázanie skutočností v účtovnej závierke. Podľa § 25 ods. 1, písm. a) zákona o účtovníctve sa zásoby s výnimkou zásob vytvorených vlastnou činnosťou oceňujú obstarávacou cenou, pričom obstarávacou cenou v zmysle § 25 ods. 6, písm. a) tohto zákona sa rozumie cena, za ktorú sa majetok obstaral a náklady súvisiace s jeho obstaraním. Žalobkyňa tým porušila § 8 ods. 2 zákona o účtovníctve, pričom toto porušenie malo vplyv na nesprávne vykázanie skutočností v účtovnej závierke. K bodu 3/ žalobkyňa vykonala k 31.12.2014 fyzickú inventúru zásob a vyhotovila inventúrne súpisy. Stav zásob v inventúrnych súpisoch však neporovnala so stavom zásob v účtovníctve a nevyhotovila inventarizačný zápis v zmysle § 30 ods. 3 zákona o účtovníctve. Inventúrne súpisy majú aj tie nedostatky, že neobsahujú údaje podľa § 30 ods. 2 zákona o účtovníctve, keď neobsahujú deň začatia a deň skončenia inventúry, stav majetku, ktorý nie je uvedený v zmysle § 25 zákona o účtovníctve, neobsahujú miesto uloženia majetku, meno a priezvisko a podpisový záznam hmotne zodpovednej osoby a meno a priezvisko a podpisový záznam osoby zodpovednej za zistenie skutočného stavu majetku. Tým nebola vykonaná inventarizácia v zmysle § 29 a § 30 zákona o účtovníctve. Žalobkyňa tým, že neviedla účtovníctvo podľa zákona o účtovníctve, predpisov a postupov účtovania, teda opatrenia MF SR porušila § 8 ods. 4 zákona o účtovníctve. Podľa tohto ustanovenia účtovníctvo účtovnej jednotky je preukázateľné, ak všetky účtovné záznamy sú preukázateľné (§ 32) a účtovná jednotka vykonala inventarizáciu. Vykonať inventarizáciu majetku, záväzkov a rozdielu majetku a záväzkov podľa § 29 a § 30 zákona o účtovníctve, ukladá účtovnej jednotke § 6 ods. 3 zákona o účtovníctve. Správca dane uzavrel, že týmto konaním sa žalobkyňa dopustila správneho deliktu podľa § 38 ods. 1, písm. g) a písm. f) zákona č. 431/2002 Z. z. Správca dane výšku uloženej sankcie odôvodnil tým, že pri určení miery závažnosti sa riadil aj úvahami, že vzhľadom na predmet činnosti (obchodovanie so stavebným materiálom), nevedenie skladovej evidencie (knihy zásob), nesprávne ocenenie zásob a nevykonanie inventarizácie sú povinnosti závažného charakteru. Na základe všetkých týchto úvah mieru závažnosti porušenia povinností vyhodnotil daňový úrad ako takú, ktorá viedla k uloženiu pokuty vo výške 5 000.-Eur. Zároveň uviedol, že konštatuje „že miera zavinenia spáchania predmetných správnych deliktov je v plnom rozsahu na kontrolovanej účtovnej jednotke“. Za následky porušenia zákona o účtovníctve daňový úrad považoval významné zníženie miery istoty používateľov účtovnej závierky, napr. štátnych inštitúcií a bánk, nakoľko stav majetku účtovná jednotka ocenila v nesprávnej cene a v dôsledku nevykonania inventarizácie nezaúčtovala prípadné manko alebo prebytok. Uviedol tiež, že nebolo možné prihliadnuť na vykonanie účtovania opravy chyby za kontrolované účtovné obdobie v iných účtovných obdobiach, pretože nešlo o účtovné chyby opraviteľné spôsobom definovaným v § 34 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve. Druhostupňové administratívne rozhodnutie 3. Žalovaný napadnutým rozhodnutím potvrdil prvostupňové rozhodnutie správcu dane. Žalovaný svoje rozhodnutie odôvodnil tým, že zistil taký skutkový stav, že bola u žalobcu vykonaná kontrola, predmetnom ktorej bolo dodržiavanie zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve za kalendárny rok 2014. Na základe vykonanej kontroly boli zistené skutočnosti preukazujúce porušenie zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve. Žalobkyňa nepostupovala v súlade s týmto predpisom, keď 1/ neviedla skladovú evidenciu (knihu zásob), 2/ inventúrne súpisy zásob tovaru viedla v predajných cenách s DPH, 3/ nevykonávala inventarizáciu zásob tovaru. Tým, že nevedená skladová evidencia bol porušený § 8 ods. 2 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve, čím bol spáchaný správny delikt podľa § 38 ods. 1, písm. g) tohto zákona. Žalobkyňa viedla inventúrne súpisy zásob v predajných cenách s DPH, čo bolo v rozpore s § 25 ods. 6, písm. a) zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve a tým aj v rozpore s § 8 zákona o účtovníctve, čím došlo k naplneniu skutkovej podstaty správneho deliktu podľa § 38 ods. 1, písm. f) zákona o účtovníctve. Žalobkyňa vykonala k 31.12.2014 len fyzickú inventúru zásob tovaru, teda zistila len skutočný stav zásob tovaru a vyhotovila inventúrne súpisy. Stav zásob v inventúrnych súpisoch však neporovnala so stavom zásob v účtovníctve a nevyhotovila inventarizačný zápis v zmysle § 30 ods. 3 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve. Poukázal na znenie § 30 ods. 2 zákona o účtovníctve, pričom povinnosť inventarizovať majetok, záväzky a rozdiel majetku a záväzkov ukladá § 29 a § 30 zákona o účtovníctve, resp. § 6 ods. 3 tohto predpisu. Tým, že žalobkyňa účtovníctvo neviedla podľa zákona o účtovníctve, porušila § 8 ods. 4 tohto zákona, čím bola naplnená skutková podstata správneho deliktu podľa § 38 ods. 1, písm. f) a g) zákona o účtovníctve. Žalovaný ďalej uviedol, že aplikoval § 155a ods. 1, 2 zákona č. 563/2009 Z. z. Daňového poriadku a žalobkyne bola správcom dane uložená úhrnná pokuta vo výške 5 000.-Eur. K námietkam žalobkyne týkajúcej sa výšky uloženej pokuty žalovaný uviedol, že pokuta bola uložená podľa § 38 ods. 2, písm. b), bod 2 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v nadväznosti na § 155a ods. 1 a 2 zákona č. 563/2009 Z. z. Daňového poriadku. V dôsledku nesprávneho vedenia inventúrnych súpisov zásob tovaru v predajných cenách s DPH bol tovar v účtovnej závierke vyčíslený v nesprávnej výške, čo bolo dôvodom nesprávneho vykázania skutočností v účtovnej závierke. Na základe tohto sa žalobkyňa dopustila správneho deliktu podľa § 38 ods. 1, písm. e) zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve. Podľa § 38 ods. 2, písm. b), bod 2 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve uloží správca dane pokutu za správny delikt podľa odseku 1, písm. b) až f) do 2% z celkovej sumy majetku, vykázanej vo výkaze o majetku a záväzkoch zostavenom za kontrolované účtovné obdobie najviac 1mil. Eur. Podľa názoru správcu dane vzhľadom na predmet činnosti - obchodovanie so stavebným materiálom, nevedenie skladovej evidencii (knihy zásob), nesprávne ocenenie zásob a nevykonanie inventarizácie, sú povinnosti závažného charakteru, ktorých sa žalobkyňa dopúšťa dlhodobo a účelovo. Žalobkyňa k výkonu daňovej kontroly predložila účtovnú závierku s nepravdivými údajmi, čo znemožnilo správcovi dane vyčísliť reálne tržbu a výšku obchodnej prirážky a následne správcu daňovú povinnosť. Účtovná závierka je zverejňovaná v obchodnom registri a správca dane nemá k dispozícii informácie o poskytovaní účtovnej závierky iným inštitúciám, preto tvrdenie žalobkyne v odvolaní, že daný stav nebol zneužitý a ani nebol dôvodom pre akékoľvek komplikácie štátnych inštitúcií či bánk, nemožno považovať za jednoznačne pravdivé. Síce len jedno z troch pochybení konštatovaných správcom dane malo vplyv na vykázanie skutočností v účtovnej závierke, ale aj v dôsledku ostatných porušení ustanovení zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve nebolo možné správcom dane zistiť výšku skutočných tržieb z predaja tovaru a zistiť priznanú a skutočnú obchodnú maržu žalobkyne. Podľa správcu dane žalobkyňa je si vedomá svojich porušení, ktoré sú účelové s cieľom znižovať daňovú povinnosť. Napriek tomu, že išlo o prvú pokutu za správne delikty podľa zákona o účtovníctve, správca dane uložil pokutu takmer v maximálnej výške, pretože pri jej stanovení zohľadnil závažný a dlhodobý charakter porušení zákona o účtovníctve. Táto výška pokuty je primeraná k charakteru, k výške príjmov a hodnote majetku žalobkyne, a preto by nemala ovplyvniť zabezpečovanie základných životných potrieb rodiny. Žalovaný ďalej konštatoval, že okrem tejto kontroly účtovníctva za rok 2014 nebola u žalobkyne vykonaná kontrola tohto typu, a preto jej tvrdenie, že jej bolo vykonávaných viacero kontrol a neboli vytknuté namietané uvedené zistenia, bolo irelevantné. Žalobkyňa v odvolaní uviedla, že niektoré záväzky mala zaplatiť pred ich splatnosťou, konkrétne neuviedla, o ktoré sa jedná, pričom splatné záväzky z daňovej kontroly dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie február až december 2014 neboli podľa správcu dane uhradené. Ďalej žalovaný uviedol, že skutočnosti, že žalobkyňa bola v roku XXXX tehotná a narodil sa jej D., ktorý mal zdravotné problémy, nemohla byť dôvodom na to, aby žalobkyňa porušovala ustanovenia zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve. Tu pripomenul, že žalobkyňa tak konala počas celého obdobia vykonávania samostatne zárobkovej činnosti, ako to sama potvrdila vo svojom odvolaní. K odvolacej námietke týkajúcej sa nedodržania lehoty na uloženie sankcie, žalovaný uviedol, že pre uloženie pokuty platia dve lehoty, a to lehota subjektívna (jeden rok) a lehota objektívna (päť rokov). Obidve tieto lehoty správca dane dodržal. Subjektívna lehota začína plynúť odo dňa, keď sa správca dane o správnom delikte dozvedel. Za deň, keď sa daňový úrad preukázateľne dozvedel o porušení povinností, je potrebné považovať deň ukončenia kontroly, ktorým je deň doručenia protokolu podľa § 46 ods. 8 Daňového poriadku. Predmetná daňová kontrola dodržiavania ustanovení zákona o účtovníctve bola ukončená 14.5.2018 doručením Protokolu č. 100887248/2018. Správca dane uložil pokutu rozhodnutím zo dňa 31.5.2018. Z toho vyplýva, že správca dane predmetnú pokutu uložil v rámci subjektívnej jednoročnej lehoty. Žalovaný teda spoločne vyhodnotil odvolacie námietky tak, že nezaložili dôvod na zrušenia odvolaním napadnutého rozhodnutia. Konštatoval, že správca dane postupoval v súlade so zákonom o účtovníctve a Daňovým poriadkom, a preto nebol dôvod na zrušenie prvostupňového rozhodnutia. Žalobné body 4. Žalobkyňa sa žalobou doručenou súdu v zákonom stanovenej lehote domáhala zrušenia rozhodnutia žalovaného ako aj prvostupňového rozhodnutia správcu dane a vrátenia veci žalovanému na ďalšie konanie. Žalobkyňa v žalobe namietala, že nemá podklad tvrdenie, argumentácia žalovaného, že sa žalobkyňa dopúšťala nevedenia skladovej evidencie dlhodobo a účelovo. Nepodloženým je aj tvrdenie žalovaného, že žalobkyňa si je vedomá porušení, ktoré sú účelové s cieľom znižovať daňovú povinnosť. Žalobkyňa uviedla, že jej boli opakovane vykonávané daňové kontroly, pričom takéto pochybenia jej neboli zistené. Pokiaľ žalovaný tvrdí, že sa mala protiprávneho konania dopúšťať dlhodobo a účelovo, vyplýva z toho, že tak sa stalo aj pred rokom 2014, avšak takéto skutočnosti v predchádzajúcom období zistené neboli. 5. Žalobkyňa namietala, že ničím nebolo podložené tvrdenie žalovaného, že 5 000.-Eur je taká výška pokuty, ktorá by nemala ovplyvniť zabezpečenie základných životných potrieb rodiny. Žalobkyňa uviedla, že žije v O., kde je vysoká nezamestnanosť a podnikanie je komplikované a obtiažnejšie voči ostatným okresom SR, pričom suma 5 000.-Eur je suma zodpovedajúca skoro ročnému platu zamestnanca v okrese O.. Ide o sumu, ktorá sa blíži k ročným nákladom na bývanie a stravovanie celej žalobkyninej rodiny. Ďalej, ako neľudské a hrubo nemorálne označila tvrdenie žalovaného, že tehotenstvo žalobkyne a narodenie dieťaťa, vrátane jeho zdravotných problémov v roku XXXX, nemôže byť dôvodom na to, aby žalobkyňa porušila ustanovenie zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve. Žalobkyňa tieto skutočnosti uviedla v tej súvislosti, že nemala možnosť sa z týchto dôvodov napr. venovať samoštúdiu alebo zúčastniť sa školení, z ktorých by mohla vyvodiť záver, resp. informáciu, že porušuje povinnosť podľa zákona. Nakoľko ani pracovníci žalovaného v iných konaniach tieto údajné porušenia nenamietali. 6. Žalobkyňa ďalej namietala uplynutie subjektívnej lehoty na rozhodnutie o uložení sankcie za správny delikt podľa § 38 ods. 8 zákona o účtovníctve. Podľa žalobkyne deň, kedy sa správca dane dozvedel o porušení povinnosti žalobkyne, nemožno považovať deň ukončenia kontroly, ktorým bol deň doručenia protokolu podľa § 46 ods. 8 zákona č. 563/2009 Z. z.. Takéto tvrdenie je nepreskúmateľné a nepodložené. Žalobkyňa namietala, že pokuta bola uložená po uplynutí jednoročnej lehoty, keďže žalobkyňa sa o správnom delikte dozvedela pred 31.1.2017, čo má vyplývať zo zápisnice o ústnom pojednávaní zo dňa 31.1.2017. Vyjadrenie žalovaného 7. Žalovaný vo vyjadrení k žalobe navrhol, aby súd žalobu ako nedôvodnú zamietol. Vo vyjadrení zopakoval dôvody napadnutého rozhodnutia. Uviedol, že správca dane sa pri určení miery závažnosti riadil úvahami, že vzhľadom na predmet činnosti obchodovania so stavebným materiálom nevedenie skladovej evidencie - knihy zásob, nesprávne ocenenie zásob a nevykonanie inventarizácie, sú povinnosti závažného charakteru. Miera závažnosti porušenia povinnosti bola vyhodnotená správcom dane ako taká, ktorá viedla k uloženiu pokuty vo výške 5 000.-Eur. Za následky týchto porušení zákona o účtovníctve správca dane považoval aj významné zníženie miery istoty používateľov účtovnej závierky napr. štátnych inštitúcii a bánk, nakoľko stav majetku účtovná jednotka ocenila v nesprávnej cene a v dôsledku nevykonania inventarizácie nezaúčtovala prípadne manko, alebo prebytok. V dôsledku nesprávneho vedenia inventúrnych súpisov zásob tovaru v predajných cenách s DPH, bol tovar v účtovnej závierke vyčíslený v nesprávnej výške, čo bolo dôvodom nesprávneho vykázania skutočností v účtovnej závierke. Žalobkyňa k výkonu daňových kontrol predložila účtovnú závierku s nepravdivými údajmi, čo znemožnilo správcovi dane reálne vyčísliť reálne tržby a výšku obchodnej prirážky a následne správnu daňovú povinnosť. Síce len jedno z troch pochybení konštatovaných správcom dane malo vplyv na vykázané skutočnosti v účtovnej závierke ale v dôsledku ostatných porušení zákona o účtovníctve, nebolo možné správcom dane zistiť výšku skutočných tržieb z predaja tovaru a zistiť priznanú a skutočnú obchodnú maržu žalobkyne. Porušenia zákona sú účelové s cieľom znižovať daňovú povinnosť. Žalovaný ďalej vo vyjadrení uviedol, že okrem predmetnej kontroly dodržiavania ustanovení zákona o účtovníctve za rok 2014 nebola u žalobkyne vykonaná kontrola tohto typu, preto tvrdenie že bolo vykonávaných u nej viacej kontrol a neboli vytknuté a namietané uvedené zistenia, je irelevantné. Skutočnosť, že žalobkyňa bola v roku XXXX tehotná a narodil sa jej D., ktorý mal zdravotné problémy, nemôže byť dôvodom na to, že žalobkyňa porušila zákon o účtovníctve. Treba pripomenúť, že žalobkyňa tak konala počas celého obdobia vykonávania samostatne zárobkovej podnikateľskej činnosti, čo sama potvrdila v odvolaní. Pokiaľ ide o námietku nedodržania lehoty, žalovaný uviedol, že lehota bola dodržaná, pretože subjektívna lehota začína plynúť odo dňa, keď sa správca dane o správnom delikte dozvedel. Preukázateľne sa správca dane o správnom delikte dozvedel až v deň ukončenia daňovej kontroly. Správca dane dňom spísania zápisnice získal vedomosť o právnom posúdení veci, čo však nemožno stotožniť s dozvedením sa o správnom delikte. Daňová kontrola je dynamický proces, počas ktorého môže dôjsť k zvráteniu skutočností, ktoré boli zistené na začiatku a to predložením nových dôkazov zo strany daňového subjektu, resp. získaním dôkazov správcom dane. Zistenia v priebehu daňovej kontroly nemusia byť v každom prípade konečnými a to preto, že v priebehu daňovej kontroly až do jej ukončenia mohli vyjsť najavo také skutočnosti, ktoré zistenia môžu vyvrátiť. Zhrnutie výsledkov daňovej kontroly je obsiahnuté v protokole, pričom jeho základnou náležitosťou, resp. jednou zo základných náležitostí sú preukázané kontrolné zistenia a vyhodnotenie dôkazov. Až doručením protokolu, v ktorom sú zhrnuté záverečné výsledky zistení spolu s ich odôvodnením, podložením dôkazov možno tvrdiť, že správca dane dozvedel o správnom delikte a to z dôvodu, že do dňa daňovej kontroly by mohol byť tento skutkový stav zmenený na základe predložených dôkazov, resp. zistených skutočností. V priebehu daňovej kontroly prebieha dokazovanie a až po doručení protokolu je vec už ustálená. Dňom nasledujúcim po dni doručenia protokolu začne plynúť jednoročná lehota, v ktorej je daňový úrad povinný rozhodnúť o správnom delikte. Zápisnica o ústnom pojednávaní zo dňa 31.1.2017 je pre stanovenie subjektívnej lehoty, preto irelevantná. Posúdenie podstatných skutkových tvrdení a právnych argumentov 8. Krajský súd v Banskej Bystrici ako správny súd vecne príslušný podľa § 10 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len SSP) a miestne príslušný podľa § 13 ods. 1 SSP vec prejednal na nariadenom pojednávaní a po preskúmaní veci dospel k záveru, že žaloba bola dôvodná. 9. Podľa § 2 ods. 1, 2 SSP (1) V správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. (2) Každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde. 10. Podľa § 6 ods. 1 SSP (1) Správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 11. Podľa § 2, písm. a), b), c) zákona č. 563/2009 Z. z. (ďalej len Daňový poriadok) v znení účinnom pre preskúmavané konanie Na účely tohto zákona sa rozumie a) správou daní postup súvisiaci so správnym zistením dane a zabezpečením úhrady dane a ďalšie činnosti podľa tohto zákona alebo osobitných predpisov, 1) b) daňou daň podľa osobitných predpisov 1)vrátane úroku z omeškania, úroku a pokuty podľa tohto zákona alebo osobitných predpisov, 2) miestny poplatok za komunálne odpady a drobné stavebné odpady podľa osobitného predpisu 3) a miestny poplatok za rozvoj podľa osobitného predpisu, 3a) c) daňovým konaním konanie, v ktorom sa rozhoduje o právach a povinnostiach daňových subjektov. 12. Podľa § 3 ods. 1, 2, 3, 5 Daňového poriadku (1) Pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. (2) Správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. (3) Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. (5) Správca dane je povinný vykonať úkony pri správe daní aj z vlastného podnetu, ak sú splnené zákonné podmienky pre vznik alebo existenciu daňovej pohľadávky, a to aj vtedy, ak daňový subjekt nesplnil riadne alebo vôbec svoje povinnosti. 13. Podľa § 46 ods. 4 Daňového poriadku (4) Ak správca dane v priebehu daňovej kontroly zistí skutočnosti odôvodňujúce vykonanie daňovej kontroly aj iného zdaňovacieho obdobia alebo účtovného obdobia alebo inej dane, ktoré neboli uvedené v zápisnici o začatí daňovej kontroly alebo v oznámení o daňovej kontrole, správca dane je oprávnený rozšíriť výkon daňovej kontroly aj o iné zdaňovacie obdobie alebo účtovné obdobie alebo o inú daň; túto skutočnosť je správca dane povinný písomne oznámiť bez zbytočného odkladu kontrolovanému daňovému subjektu. 14. Podľa § 58 ods. 1, písm. b) a ods. 3 Daňového poriadku (1) Daňové konanie začína b) z podnetu orgánu príslušného konať vo veci podľa tohto zákona alebo osobitných predpisov. (3) Ak daňové konanie začína z podnetu orgánu príslušného konať vo veci, konanie sa začína dňom, keď tento orgán vykonal voči daňovému subjektu alebo inej osobe, voči ktorej je podľa tohto zákona oprávnený konať, prvý úkon. 15. Podľa § 63 ods. 2 Daňového poriadku (2) Rozhodnutie musí vychádzať zo stavu veci zisteného v daňovom konaní, musí obsahovať náležitosti ustanovené týmto zákonom a musí byť vydané príslušným orgánom, ak tento zákon alebo osobitný predpis 1)neustanovuje inak. 16. Podľa § 38 ods. 8 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve (ďalej len zákon o účtovníctve) 8) Daňový úrad uloží pokutu podľa odseku 2 do jedného roka odo dňa, keď sa o správnom delikte dozvedel, najneskôr však do piatich rokov od skončenia účtovného obdobia, v ktorom k správnemu deliktu došlo. 17. Správny súd preskúmal napadnuté rozhodnutie z dôvodov nezákonnosti uplatnených v žalobe a z dôvodov uvedených v § 195 SSP. Dôvody nezákonnosti uvedené v § 195 SSP pod písm. a) a b) boli v žalobe namietané. Dôvody nezákonnosti uvedené pod písmenom c), d) a e) správnym súdom zistené neboli. 18. Žalobné námietky, ktoré sa týkali rozporu obsahu vykonaného dokazovania so skutkovými závermi žalovaného, že žalobkyňa porušovala zákon o účtovníctve dlhodobo a účelovo, boli dôvodné. Takéto skutkové závery, aj na základe ktorých žalovaný v napadnutom rozhodnutí založil svoju úvahu o výške uloženej sankcie, nemajú oporu v správnom spise. Počas daňovej kontroly účtovníctva bolo kontrolované účtovníctvo za jeden rok a to rok 2014. Takisto zistenia z daňovej kontroly DPH za rok 2014, do spisu ktorej bolo v priebehu preskúmavanej daňovej kontroly účtovníctva za rok 2014 nahliadnuté, sa týkali zdaňovacích období január až december 2014, teda jedného roka. Nemôže preto obstáť odôvodnenie výšky uloženej pokuty v takmer maximálnej výške ustanoveného zákonného rozpätia, skutočnosťami, ktoré neboli v konaní zisťované. Bolo zistené, že žalobkyňa porušila povinnosti podľa zákona o účtovníctve nevedením knihy zásob, teda skladovej evidencie a nesprávnou inventarizáciou zásob tovaru v roku 2014, z čoho ešte nevyplýva záver o dlhodobom a účelovom porušovaní povinností žalobkyňou. Argumentácia žalovaného, že to vyplýva z odvolania žalobkyne neobstojí, nakoľko rozhodnutie správcu dane ako aj žalovaného podľa vyššie citovaného § 63 ods. 2 Daňového poriadku musí vychádzať zo stavu veci zisteného v daňovom konaní. Navyše, z odôvodnenia napadnutého rozhodnutia nie je ani zrejmé, ako k takémuto záveru žalovaný dospel. 19. Dôvodná bola aj žalobná námietka zániku práva správcu dane uložiť sankciu z dôvodu márneho uplynutia lehoty uvedenej v § 38 ods. 8 zákona o účtovníctve. Podľa tohto ustanovenia zákona o účtovníctve daňový úrad uloží pokutu do jedného roka odo dňa, keď sa o správnom delikte dozvedel najneskôr do piatich rokov od skončenia účtovného obdobia, v ktorom k správnemu deliktu došlo. Pre posúdenie, kedy začala plynúť subjektívna lehota podľa § 38 ods. 8 zákona o účtovníctve, teda určenie dňa, kedy sa správny orgán dozvedel o správnom delikte, sú dôležité okolnosti konkrétneho prípadu. V zásade možno súhlasiť s argumentáciou žalovaného, že za deň, kedy sa daňový úrad preukázateľne dozvedel o správnom delikte, je spravidla potrebné považovať deň ukončenia daňovej kontroly, ktorým je deň doručenia protokolu podľa § 46 ods. 8 Daňového poriadku. Platí to pre zistenia, ktoré sú predmetom daňovej kontroly. Skutočne, správca dane počas daňovej kontroly zhromažďuje podklady preto, aby mohol správne určiť kontrolovanú daň za kontrolované zdaňovacie obdobie, pričom v rámci prebiehajúcej daňovej kontroly má daňovník oprávnenie predkladať a navrhovať dôkazy na svoje tvrdenia, ktoré správca dane v priebehu kontroly vykonáva a následne vyhodnotí v protokole z daňovej kontroly. Inak povedané, k preukázaným zisteniam možno dospieť, až po vykonanom procese hodnotenia daňovníkom predložených dokladov a vykonaných dôkazov v priebehu vykonanej daňovej kontroly, čo nastáva až potom, ako správca dane takéto hodnotenie vykoná a uvedie ho v protokole, ktorý doručí daňovníkovi s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole. Podľa zápisnice zo dňa 31. januára 2017 spísanej správcom dane počas inej daňovej kontroly vykonanej u žalobkyne na DPH za rok 2014 správca dane zistil z vyjadrenia žalobkyne k zápisnici o ústnom pojednávaní zo dňa 14.11.2016, že žalobkyňa v roku 2014 neviedla skladovú evidenciu, inventúrne súpisy vyhotovila v predajných cenách s DPH a inventarizácia nebola vykonaná v zmysle zákona o účtovníctve, nakoľko bola vykonaná len fyzická inventúra bez údajov podľa zákona o účtovníctve. Z toho vyplýva, že v tomto konkrétnom prípade správca dane disponoval s informáciou, že žalobkyňa v roku 2014 neviedla skladovú evidenciu a nevykonávala inventarizáciu v súlade so zákonom o účtovníctve už počas priebehu daňovej kontroly na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie rok 2014 v januári 2017. Teda išlo o zistenie skutočností v daňovej kontrole DPH za rok 2014 mimo jej predmet. Daňový poriadok v § 46 ods. 4 pre takéto prípady stanovil, že ak správca dane v priebehu daňovej kontroly zistí skutočnosti odôvodňujúce vykonanie daňovej kontroly aj iného zdaňovacieho obdobia alebo účtovného obdobia alebo inej dane, ktoré neboli uvedené v zápisnici o začatí daňovej kontroly, alebo v oznámení o daňovej kontrole, správca dane je oprávnený rozšíriť výkon daňovej kontroly o iné zdaňovacie obdobie alebo účtovné obdobie, alebo o inú daň; túto skutočnosť je správca dane povinný písomne oznámiť bez zbytočného odkladu kontrolovanému daňovému subjektu. Pokiaľ uvedené zistenia nepostačovali podľa správcu dane na to, aby bolo ex offo začaté daňové konanie o správnom delikte postupom podľa § 58 ods.1, písm. b) Daňového poriadku, potom bol na mieste postup podľa § 46 ods. 4 Daňového poriadku, ktorý ale správca dane nevyužil. Takýto jeho postup nebol v súlade so základnými zásadami správy daní uvedenými vo vyššie citovanom § 3 ods. 5 Daňového poriadku, podľa ktorých je správca dane povinný vykonať úkony pri správe daní aj z vlastného podnetu, ak sú splnené podmienky pre vznik a existenciu daňovej pohľadávky, ktorou je aj pokuta za správny delikt. Skutočnosť, že správca dane na svoje povinnosti rezignoval, keď zostal nečinný počas takmer celého roka po tomto zistení (zápisnica, v ktorej sú zachytené uvedené pochybenia žalobkyne bola správcom dane spísaná dňa 31.1.2017 a daňová kontrola účtovníctva za rok 2014 mala začať 12.12.2017 ako to vyplýva z prvého úkonu správcu dane voči žalobkyni, t. j. oznámenia o daňovej kontrole dane z príjmov za rok 2014 a kontrole dodržiavania zákona č. 431/2002 Z. z. za rok 2014), nemožno pričítať na ťarchu daňovníka. Navyše, podľa obsahu protokolu z daňovej kontroly účtovníctva žalobkyne za rok 2014 je zrejmé, že zistenia vo vzťahu k nedodržiavaniu účtovných predpisov vychádzajú zo zistení, ktoré správca dane získal v priebehu daňovej kontroly dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január až december 2014. Za daných skutkových okolností nemožno dospieť k záveru, že rozhodné skutočnosti neboli zistené počas daňovej kontroly dane z pridanej hodnoty za rok 2014 už 31.1.2017, nakoľko takýto záver by bol v rozpore s obsahom predmetnej zápisnice. Neobstojí ani vyjadrenie žalovaného, že správca dane spísaním zápisnice získal vedomosť o právnom posúdení veci, čo nemožno stotožniť s dozvedením sa o správnom delikte. Práve právnym posúdením skutkových zistení možno dospieť k záveru o tom, že určité konkrétne konanie napĺňa znaky vymedzené zákonom, ako objektívna stránka správneho deliktu, t. j. k záveru o spáchaní správneho deliktu. Podľa obsahu predmetnej zápisnice sa správca dane dozvedel o skutočnostiach naplňujúcich objektívnu stránku správneho deliktu už z vyjadrenia žalobkyne k predchádzajúcej zápisnici zo dňa 14.11.2016, ktoré s ňou správca dane ústne prerokoval a zaznamenal v predmetnej zápisnici z 31. januára 2017, čo nemožno vyhodnotiť inak, ako že sa správca dane dozvedel o protiprávnom konaní žalobkyne, ktoré je správnym deliktom, nakoľko napĺňa objektívnu stránku správneho deliktu nevedenia účtovníctva podľa § 8 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve. Záver o tom, že určité konkrétne konanie napĺňa znaky vymedzené zákonom ako objektívnu stránku správneho deliktu, je právnym posúdením týchto skutkových zistení. Tvrdenie, že žalovaný získal právnu informáciu, je tak len potvrdením, že informácie o skutočnostiach získané správcom dane postačovali na začatie daňového konania o správnom delikte, alebo na rozšírenie daňovej kontroly o kontrolu účtovníctva. 20. Ďalšie námietky žalobkyne boli formulované ako polemika s odôvodnením napadnutého rozhodnutia, čo je v podstate vyjadrením nesúhlasu s rozhodnutím. Takéto námietky pre chýbajúcu formuláciu dôvodov rozporu so zákonom nestačia na záver o nezákonnosti rozhodnutia. Navyše, niektoré z týchto námietok sú vytrhnuté z kontextu odôvodnenia napadnutého rozhodnutia, resp. sú mimo dôvodov napadnutého rozhodnutia. Napr. žalovaný v odôvodnení napadnutého rozhodnutia uviedol, že „výška pokuty je primeraná k charakteru, výške príjmov a hodnote majetku odvolávajúceho sa daňového subjektu, a preto by nemala ovplyvniť zabezpečovanie základných životných potrieb rodiny“. Žalobkyňa v žalobe tvrdila, že žalovaný tvrdil, že výška pokuty 5 000.-Eur by nemala ovplyvniť zabezpečovanie základných životných potrieb rodiny, čo je tvrdenie nepodložené, pretože 5 000.-Eur sa blíži nákladom na bývanie a stravovanie žalobkyninej rodiny. Žalovaný ale výšku pokuty porovnal s príjmami a vykázaným majetkom žalobkyne, keď konštatoval, že zaplatenie 5 000.-Eur pri takom majetku, ako bol vykázaný a príjmoch žalobkyne, neohrozí uspokojenie základných potrieb rodiny. 21. Ako vyplýva z dôvodov uplatnených v bode 18 a 19 tohto rozsudku správny súd po preskúmaní zákonnosti napadnutého rozhodnutia dospel k záveru, že žaloba bola dôvodná a rozhodnutie žalovaného trpí nezákonnosťou z dôvodu podľa § 195 písm. b) SSP, pretože rozhodnutie správcu dane bolo vydané po uplynutí subjektívnej lehoty na rozhodnutie o správnom delikte uložením sankcie. Po uplynutí zákonom stanovenej lehoty 1 roka, odo dňa kedy sa správca dane dozvedel o tom, že žalobkyňa porušila v roku 2014 zákon o účtovníctve spôsobom napĺňajúcim objektívnu stránku správneho deliktu, správca dane nebol oprávnený o správnom delikte rozhodnúť. Správny súd preto napadnuté rozhodnutie podľa § 191 ods. 1, písm. b) SSP zrušil ako aj rozhodnutie správcu dane, ktoré mu predchádzalo a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. Orgán verejnej správy bude v ďalšom konaní viazaný právnym názorom správneho súdu a to, že v predmetnom prípade márne uplynula subjektívna lehota správcu dane uvedená v § 38 ods. 8 zákona o účtovníctve na uloženie sankcie. Bude úlohou správcu dane postupom podľa Daňového poriadku začaté daňové konanie ukončiť. 22. O trovách konania správny súd rozhodol podľa § 167 ods. 1 SSP, podľa ktorého má právo na náhradu trov konania žalobca, ktorý bol v konaní úspešný. Žalobkyňa bola v tomto konaní plne úspešná, preto jej správny súd priznal náhradu dôvodne vynaložených trov konania v plnej výške. Podľa § 175 ods.2 SSP o výške trov po právoplatnosti tohto rozsudku rozhodne súdny úradník. 23. Toto rozhodnutie bolo prijaté pomerom hlasov 3:0. Poučenie: Toto rozhodnutie nadobudne právoplatnosť uplynutím lehoty 30 dní od doručenia rozsudku alebo podaním kasačnej sťažnosti v tej istej lehote proti tomuto rozsudku. Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú môže podať účastník konania, ak bolo rozhodnuté v jeho neprospech, pričom ju musí podať v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia. Kasačná sťažnosť sa podáva na tunajšom súde. Kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len tým, že krajský súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, žea) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred krajským súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený krajský súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté. Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený vyššie pod písm. g) až i) sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred krajským súdom. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť: a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Kasačnú sťažnosť je potrebné predložiť v potrebnom počte rovnopisov s prílohami tak, aby sa jeden rovnopis s prílohami mohol založiť do súdneho spisu a aby každý ďalší účastník konania dostal jeden rovnopis s prílohami. Ak sa nepredloží potrebný počet rovnopisov a príloh, správny súd vyhotoví kópie podania na trovy toho, kto podanie urobil.