Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Správny súd v Bratislave TT-14S/34/2022 2022200073 04. 09. 2026 JUDr. Ina Šingliarová ECLI:SK:SpSBA:2026:2022200073.3
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Iny Šingliarovej a členov senátu prof. JUDr. Mateja Horvata, PhD., LLM., a JUDr. Petry Šuttovej, LL.M., v právnej veci žalobcu: TONYtrans, s. r. o., Dohnányho 2, 917 02 Trnava, IČO: 36 279 919, právne zastúpený: JUDr. Michal Krutek, s. r. o., Hlavná 11, 917 01 Trnava, IČO: 47 254 581, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42 499 500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100451938/2022 z 9. marca 2022, takto rozhodol: I. Správny súd v Bratislave žalobu zamieta. II. Žalovanému právo na náhradu trov konania
nepriznáva.
odôvodnenie: I. Predmet správneho súdneho prieskumu 1. Daňový úrad Trnava (správca dane) vyrubil žalobcovi (daňový subjekt TONYtrans, s. r. o.) rozdiel dane v sume 7.610,22 eur a určil mu rozdiel v sume daňovej straty 183.934,97 eur na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie 2018 prvostupňovým rozhodnutím č. 102323651/2021 z 22. novembra 2021. 2. Žalovaný (Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky) potvrdil prvostupňové rozhodnutie rozhodnutím č. 100451938/2022 z 9. marca 2022 (napadnuté rozhodnutie). II. Priebeh administratívneho konania 3. Daňový subjekt mal v kontrolovanom zdaňovacom období registrované u správcu dane elektronické registračné pokladnice (ERP), ku ktorým si správca dane vyžiadal intervalové uzávierky za jednotlivé mesiace roku 2018. K štyrom ERP neboli predložené uzávierky (išlo o ERP s daňovým kódom pokladnice: 6492022122806002, 2002022122806001, 2002022122806002, 2002022122806003) a pri dvoch (išlo o ERP s daňovým kódom pokladnice: 920202212286001 a 2002022122806004) neboli zdokladované viaceré obdobia roku 2018 (pri prvej v období od 01.10.2018 do 31.10.2018 a od 01.11.2018 do 21.11.2018; pri druhej od 07.09.2018 do 30.09.2018, od 01.10.2018 do 18.10.2018 a z dní 30.10.2018 a 31.12.2018). Správca dane zistil, že daňový subjekt vykazuje v pokladnici záporné denné zostatky pokladničnej hotovosti. 4. Z ústneho pojednávania s konateľom daňového subjektu (p. A. B.) vyplynulo, že konateľ odvod tržieb na svojich prevádzkach realizoval aj vkladmi na svoj súkromný účet. ERP, pri ktorých nezdokladoval
intervalové uzávierky, boli nefunkčné. K príčine vzniku záporných denných zostatkov uviedol, že pripúšťajú denné zostatky hotovosti v pokladnici a na úhradu záväzkov v čase, keď pokladnica vykazovala nulové zostatky, použili peňažnú hotovosť, a to tržby inkasované z reštaurácie a pivárne. 5. Prehľad hotovostných vkladov v celkovej hodnote 221.755,- eur vložených na súkromný bankový účet konateľa je na strane 4 prvostupňového rozhodnutia. 6. Podľa správcu dane daňový subjekt časť tržieb zo svojich prevádzok vkladal v hotovosti na súkromný účet konateľa. Išlo o peňažné prostriedky, ktoré daňový subjekt nadobudol z podnikateľskej činnosti inkasovaním tržieb z reštaurácie a pivárne. Tieto príjmy neboli evidované v účtovníctve v roku 2018 na výnosových účtoch daňového subjektu, a tak daňový subjekt skrátil daňové príjmy v kontrolovanom zdaňovacom období 2018 o sumu 221.755, eur podľa § 2 písm. h) zákona o dani z príjmov (zákon č. 595/2003 Z. z.). 7. Správca dane skonštatoval, že okrem tržieb, ktoré daňový subjekt účtoval na výnosové účty (s. 10 prvostupňového rozhodnutia), nebolo na strane daňového subjektu preukázané zaúčtovanie tržieb, ktoré boli evidované ERP, v ktorých však neboli zdokladované viaceré obdobia (pozri odsek 3 odôvodnenia rozsudku – pozn. súdu) a zároveň u ERP, ktoré boli u správcu dane evidované, avšak z ktorých tržby neboli evidované v účtovníctve daňového subjektu v roku 2018 (pozri odsek 3 odôvodnenia rozsudku – pozn. súdu). Kontrolou kníh k týmto ERP bolo zistené, že tie boli riadne registrované a funkčné. Daňový subjekt ani na výzvu nezdokladoval výšku tržieb k nim a ich následné zaúčtovanie v účtovníctve. Konateľ vkladal hotovosť pravidelne mesačne na svoj súkromný účet tržby z prevádzok, čo sám potvrdil na ústnom pojednávaní. Tieto tržby neboli zaúčtované vo výnosoch a zahrnuté do zdaniteľných príjmov daňového subjektu v zdaňovacom období 2018, čím došlo k skráteniu základu dane o zdaniteľný príjem. Tvrdenie, že príjmy boli predmetom zdaniteľného základu dane, a preto by došlo k ich opätovnému zdaneniu, nie sú podložené žiadnymi relevantnými dôkazmi. Tým, že daňový subjekt nepriznal príjmy z podnikateľskej činnosti, neoprávnene skrátil príjmy, ktoré predstavujú zdaniteľné príjmy roku 2018 podľa § 2 písm. h) zákona o dani z príjmov. 8. Žalovaný v napadnutom rozhodnutí potvrdil prvostupňové rozhodnutie správcu dane. 9. Poukázal na to, že daňový subjekt účtoval tržby z ERP za jednotlivé prevádzky mesačne v posledný deň príslušného kalendárneho mesiaca na základe súhrnných intervalových uzávierok. 10. Vo vzťahu k záporným denným zostatkom v hotovosti v pokladnici uviedol, že bolo zrejmé, že daňový subjekt v jeden deň zaúčtoval do pokladnice tržby na základe mesačných intervalových uzávierok a zároveň odúčtoval z pokladnice platby kartou, z čoho vyplývalo, že pokladnica vykazovala len sumu v hotovosti, ktorá bola očistená od platby prostredníctvom platobných kariet. Kontrolou pokladnice bolo zistené, že daňový subjekt použil hotovosť z pokladnice na nákup pohonných látok, zásob, úhradu faktúr, výplatu miezd, vrátenie vkladu spoločníkov a pod. a zároveň, že peniaze v hotovosti boli vkladané na súkromný účet konateľa. Vklady na súkromný účet konateľa boli ním samotným potvrdené na ústnom pojednávaní. 11. Podľa žalovaného nebolo preukázané, že tržby z predaja služieb vložené na súkromný účet konateľa v sume 221.755,- eur boli zaúčtované do výnosov a vchádzali do základu dane. Konateľ v rôznych časových obdobiach (denne aj dvakrát) vkladal hotovosť na svoj účet. Daňový subjekt zároveň nevyhotovoval dennú uzávierku, ktorú je povinný vyhotoviť za dni, v ktorých mal tržbu [§ 12 zákona o používaní ERP (zákon č. 289/2008 Z. z. o používaní elektronickej registračnej pokladnice)], keďže daňový subjekt neúčtoval o prijatých tržbách na základe denných uzávierok. Vklady v hotovosti na súkromný účet konateľa spoločnosti tak predstavujú nepriznané príjmy, resp. výnosy z realizovaných služieb, ktoré nevchádzali do výnosov a následne do základu dane. 12. Tvrdenia daňového subjektu ohľadne zrušenia, resp. nefunkčnosti štyroch ERP neboli preukázané. Ak neboli funkčné, daňový subjekt si mal splniť povinnosti podľa § 13 a 15 zákona o ERP a zaznamenať každú zmenu týkajúcu sa ERP v knihe ERP. V prípade ukončenia prevádzky ERP mal daňový subjekt oznámiť daňovému úradu uvedenú skutočnosť do troch pracovných dní nasledujúcich po ukončení prevádzky ERP, čo však neurobil.
13. Žalovaný sa tak nestotožnil s tvrdením daňového subjektu, že tržby vložené na súkromný účet konateľa predstavovali tržby z riadne zdokladovaných pokladníc, pretože tržby evidované cez ERP, zaúčtované v účtovníctve, nemohli byť zároveň tie isté tržby vložené na súkromný účet konateľa daňového subjektu v priebehu jednotlivých dní v mesiacoch 01-12/2018, keďže o tržbách účtoval až na konci mesiaca. III. Správna žaloba 14. Žalobca sa včas podanou správnou žalobou domáhal preskúmania zákonnosti napadnutého rozhodnutia a jeho zrušenia. Žalobca označil napadnuté rozhodnutie orgánu verejnej správy za nezákonné, keďže podľa jeho názoru: i) vychádzalo z nesprávneho právneho posúdenia veci, ii) je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť alebo nedostatok dôvodov, iii) zistenie skutkového stavu orgánom verejnej správy bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci, iv) skutkový stav, ktorý vzal orgán verejnej správy za základ napadnutého rozhodnutia alebo opatrenia, je v rozpore s administratívnymi spismi alebo v nich nemá oporu, t. j. uplatnil dôvody podľa § 191 ods. 1 písm. c) až f) SSP (zákon č. 162/2015 Z. z.). 15. Žalobca poukázal na plnomocenstvo predložené vo veci daňovej kontroly a § 30 ods. 3 daňového poriadku, z ktorých vyplýva, že napadnuté rozhodnutie malo byť doručené len právnemu zástupcovi a nie žalobcovi samotnému. 16. Žalobca v žalobe namietal že žalovanému predložil výpisy z výnosových účtov, na ktorých boli evidované všetky tržby z pokladníc žalobcu, a zároveň predložil pokladničnú knihu, v ktorej sú evidované všetky finančné prostriedky z pokladníc žalobcu a ktoré sú následne zaúčtované na výnosovom účte žalobcu. Na s. 2 a 3 žaloby následne na to uviedol tabuľky pokladničnej knihy pivárne, reštaurácie a donášky a zároveň aj výnosový účet k nim s evidovanými tržbami. Z tabuliek bolo podľa žalobcu vidieť, že tržby žalobcu na výnosových účtoch sedia s tržbami uvedenými v pokladničnej knihe. Vyplýva z nich, že žalobca svoje tržby evidoval na výnosových účtoch spoločnosti, a teda príjmy v tabuľkách, ktoré boli zároveň predmetom daňovej kontroly, boli aj predmetom zdaniteľného základu dane, tzn. išlo o príjmy očistené od DPH, z čoho vyplýva, že ak by boli príjmy znovu predmetom zdaniteľného základu dane, došlo by k opätovnému zdaneniu príjmov daňového subjektu. 17. K ďalším (nezdokladovaným) ERP a k nezdokladovaným obdobiam uviedol, že žalovaný požadoval od žalobcu preukázať niečo, čo neexistuje, čo bolo vo svojej podstate nemožné, pretože sa nedá preukázať, že niečo sa nestalo. Žalobca na ústnom pojednávaní uviedol, že tieto ERP boli nefunkčné. Žalovaný nepoukazuje na žiadne dôkazy o tom, aké tržby mali byť evidované v týchto nefunkčných pokladniciach a neuviedol, na základe čoho vyvodil záver, že tržby vložené na súkromný účet, mali byť tržbami z pokladníc nezdokladovaných a nefunkčných a že nešlo o tržby z riadne zdokladovaných ERP tak, ako to tvrdil žalobca po celý čas daňovej kontroly. Navyše, sumy uvedené na výnosových účtoch sú v sume niekoľkonásobne vyššej ako suma, ktorú si žalobca vkladal na súkromný účet. Žalobca mal preto za to, že preukázal svoje tvrdenia o tom, že sumy, ktoré vkladal na súkromný účet, pochádzali zo zaúčtovaných a evidovaných tržieb a že tvrdenie, odkiaľ pochádzajú finančné prostriedky na súkromnom účte, by žalobca nepreukázal iba v prípade, ak by na jeho výnosových účtoch boli evidované tržby v sume menšej ako tie, ktoré reálne vložil na súkromný účet. 18. Žalovaný nepredložil žiaden dôkaz, o ktorý by mohol oprieť svoje tvrdenia, že finančné prostriedky vložené na súkromný účet nepochádzali z evidovaných pokladníc, a na tieto účely žalovaný nevypočul žiadneho svedka. Taktiež nikde neuviedol, aké tržby mali byť evidované na nezdokladovaných pokladniciach. 19. Žalobca na ústnom pojednávaní potvrdil, že v predmetnom prípade išlo o tržby vkladané na jeho súkromný účet, ale zároveň preukázal, že išlo o tržby zaúčtované a evidované na výnosových účtoch žalobcu. Žalobcovi nebolo nikdy preukázané, že by pri svojej podnikateľskej činnosti nevydal zákazníkovi pokladničný blok, inkasoval príjem mimo výnosového účtu alebo iným spôsobom obchádzal svoje daňové povinnosti.
20. K porušeniu § 12 zákona o používaní ERP uviedol, že nikde v tomto ustanovení nie je upravená povinnosť podnikateľa na základe dennej uzávierky každý deň účtovať tržby do účtovníctva. V takom prípade by každý podnikateľ bol nútený vždy na konci dňa vytlačiť dennú uzávierku a túto ihneď odniesť svojmu účtovníkovi, ktorý by musel obratom dennú uzávierku účtovať a viesť v rámci účtovníctva. Žalobca vždy k poslednému dňu v kalendárnom mesiaci vytlačil mesačnú uzávierku, na základe ktorej bolo vedené jeho účtovníctvo. Na základe mesačných uzávierok a vedenej pokladničnej knihy je možné vidieť, že všetky tržby z pokladníc žalobcu boli zaúčtované na výnosových účtoch. IV. Vyjadrenie žalovaného 21. Žalovaný sa k žalobe vyjadril v podaní z 29. júna 2022 (vyjadrenie), kde navrhol žalobu zamietnuť. K doručovaniu uviedol, že plnomocenstvo sa vzťahovalo na daňovú kontrolu a z nej vyplývajúce konania týkajúce sa daňového úradu, a preto žalovaný doručil svoje rozhodnutie žalobcovi, ktorý tak nebol ukrátený na svojich právach. 22. Tržby zaúčtované prostredníctvom ERP neboli podľa žalovaného sporné, pretože tie boli zaúčtované do výnosov na základe príjmových pokladničných dokladov. Sporné bolo vykazovanie tržieb na základe ERP, ku ktorým žalobca nepredložil intervalové uzávierky, resp. z ktorých tržby neboli evidované v účtovníctve žalobcu. Tvrdenia, že tieto ERP boli zrušené, resp. neboli funkčné, žalobca nepreukázal. Žalobca nevyhotovoval dennú uzávierku, ktorú bol povinný vyhotovovať za dni, v ktorých mal tržbu, čo spôsobilo, že žalobca vykazoval v pokladnici záporné zostatky. Konateľ žalobcu vkladal prevodom zo svojho súkromného účtu na účet žalobcu z dôvodu nedostatku finančných prostriedkov v pokladnici finančné prostriedky na zaplatenie záväzkov (napr. voči Sociálnej poisťovni a zdravotným poisťovniam a pod.), čím potvrdil, že išlo o peniaze z podnikateľskej činnosti. Či však išlo o tržby zaevidované vo výnosoch a následne do zdaniteľných príjmov, to žalobca v priebehu celého konania nepreukázal ani nezdokumentoval. Vklad peňazí v hotovosti na osobný účet konateľa správca dane zistil na základe poskytnutých výpisov z Tatrabanky za rok 2018. 23. Žalobca ako účtovná jednotka bol povinný účtovať o skutočnostiach, ktoré sú predmetom účtovníctva, účtovné prípady bol povinný doložiť účtovnými dokladmi, ktorými sú preukázateľné účtovné záznamy, t. j. také, ktorých obsah priamo dokazuje skutočnosť a ktorých obsah dokazuje skutočnosť nepriamo obsahom iných preukázateľných záznamov. Žalobca bol povinný účtovať tak, aby účtovná závierka poskytovala verný a pravdivý obraz o skutočnostiach, ktoré sú predmetom účtovníctva. 24. K tomu, že pri svojej podnikateľskej činnosti nevydal zákazníkovi pokladničný doklad, uviedol, že predmetom daňovej kontroly bola daň z príjmov právnických osôb. K nevypočutiu žiadnych svedkov uviedol, že žalobca nenavrhol vypočuť žiadneho svedka. K § 12 zákona o ERP uviedol, že tým, že žalobca zaúčtoval tržby do pokladnice z mesačných intervalových uzávierok, nepreukázal, aké tržby dosiahol za ten-ktorý konkrétny deň v mesiaci a v ich súhrnne za celý príslušný kalendárny mesiac. Žalovaný netvrdil, že žalobca bol povinný účtovať tržby do účtovníctva každý deň, ale že neúčtoval o prijatých tržbách na základe denných uzávierok. Spôsob zúčtovania tržieb do účtovníctva, ako aj manipulácia s finančnými prostriedkami v hotovosti, je na rozhodnutí samotného žalobcu, avšak pri vyúčtovaní, ako aj vkladoch by mal mať na zreteli ustanovenia iných právnych predpisov a povinnosti z nich vyplývajúcich (zákon o ERP, zákon o účtovníctve). 25. Žalobca sa k vyjadreniu žalovaného ďalej nevyjadril. V. Relevantná právna úprava 26. Podľa § 2 písm. b) zákona o dani z príjmov na účely tohto zákona sa rozumie predmetom dane príjem (výnos) z činnosti daňovníka a z nakladania s majetkom daňovníka okrem osobitne vymedzeného predmetu dane podľa § 12. 27. Podľa § 2 písm. h) zákona o dani z príjmov na účely tohto zákona sa rozumie zdaniteľným príjmom príjem, ktorý je predmetom dane a nie je oslobodený od dane podľa tohto zákona ani medzinárodnej zmluvy. 28. Podľa § 14 ods. 1 zákona o dani z príjmov základ dane sa zistí podľa § 17 až 29.
29. Podľa § 17 ods. 1 písm. b) zákona o dani z príjmov pri zisťovaní základu dane alebo daňovej straty sa vychádza u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva z výsledku hospodárenia. 30. Podľa § 3 ods. 6 daňového poriadku pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon alebo inú skutočnosť rozhodujúcu pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane, ktoré nemajú ekonomické opodstatnenie a ktorých výsledkom je účelové obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, alebo ktorých výsledkom je účelové zníženie daňovej povinnosti, sa pri správe daní neprihliada. 31. Podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov (písm. a/), skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania (písm. b/). 32. Podľa § 24 ods. 2 daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 33. Podľa § 24 ods. 4 daňového poriadku ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 34. Podľa § 44 ods. 1 daňového poriadku daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 35. Podľa § 44 ods. 2 písm. e) daňového poriadku kontrolovaný daňový subjekt má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane tieto povinnosti: predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia. VI. Verejné vyhlásenie rozsudku 36. Zákonom č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov (zákon č. 151/2022 Z. z.) bol, okrem iného, zriadený aj Správny súd v Bratislave, ktorý začal svoju činnosť 1. júna 2023. Podľa § 3 písm. b) zákona č. 151/2022 Z. z. ak § 4 ods. 1 neustanovuje inak, výkon súdnictva prechádza od 1. júna 2023 z krajských súdov na správne súdy vo všetkých veciach, v ktorých je od 1. júna daná právomoc správnych súdov, a to z Krajského súdu v Bratislave, Krajského súdu v Nitre a Krajského súdu v Trnave na Správny súd v Bratislave. Predmetná právna vec, pôvodne vedená na Krajskom súde v Trnave pod sp. zn. 14S/34/2022, bola na základe uvedenej zmeny právnej úpravy a v súlade s Rozvrhom práce Správneho súdu v Bratislave na rok 2025 v znení Dodatku č. 3 náhodným výberom pridelená na konanie a rozhodovanie do senátu 9S Správneho súdu v Bratislave a je vedená pod sp. zn. TT-14S/34/2022. 37. Správny súd v Bratislave ako vecne a miestne príslušný správny súd (§ 10, § 13 ods. 1 SSP). preskúmal žalobou napadnuté rozhodnutie, vrátane postupu v administratívnom konaní v rozsahu žalobných bodov tak, ako vyplývali z obsahu žaloby (§ 134 ods. 1 SSP, § 134 ods. 2 SSP a contrario) a dospel k záveru, že žaloba nie je dôvodná. 38. O žalobe rozhodol správny súd bez nariadenia pojednávania rozsudkom podľa § 107 ods. 2 SSP, keďže žalobca ani žalovaný netrvali na nariadení pojednávania. Termín verejného vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený najmenej päť dní vopred na úradnej tabuli správneho súdu a na webovom sídle súdu a rozsudok vyhlásil 4. septembra 2026 postupom podľa § 137 ods. 3 druhá veta SSP.
VII. Právne posúdenie veci správnym súdom 39. Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Daňový poriadok zakotvuje oprávnenia daňových orgánov zamerané na zisťovanie splnenia zákonných povinností daňovými subjektmi. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu zisťovania preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. Dokazovanie vykonáva správca dane, daňový subjekt preukazuje všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom. Úlohou správneho súdu nie je zisťovať alebo ustaľovať skutkový stav či nanovo vyhodnocovať dôkazy vykonané v daňovom konaní. Jeho úlohou je najmä posúdiť, či správca dane, resp. žalovaný postupovali pri zisťovaní skutkového stavu zákonným spôsobom, nasledovali pritom pravidlá logického uvažovania a či riadne popísali svoje hodnotiace úvahy. 40. Predmetom správneho súdneho prieskumu v prejednávanej veci je žalobou napadnuté rozhodnutie, na základe ktorého daňové orgány právoplatne rozhodli o vyrubení rozdielu dane žalobcovi v sume 7.610,22 eur a určení rozdielu v sume daňovej straty 183.934,97 eur na dani z príjmov právnickej osoby (žalobcu) za zdaňovacie obdobie 2018. Žalovaný argumentoval, že vklady v hotovosti na súkromný účet konateľa žalobcu v priebehu roka 2018 v celkovej výške 221.755,- eur boli príjmom žalobcu, ktorý nebol zahrnutý do základu dane, a uvedené dával do súvislosti so štyrmi ERP, ku ktorým žalobca nepredložil uzávierky, resp. dvoch ERP s nezdokladovanými (žalovaným presne vymedzenými) obdobiami roku 2018. Žalobca túto argumentáciu popieral primárne tým, že predmetné vklady v hotovosti boli zahrnuté do daňového základu, očistené od DPH, a teda v danom prípade sa daňové orgány dopúšťajú dvojitého zdanenia. Uvedené dával do súvislosti najmä s tým, že predmetné štyri ERP boli v roku 2018 nefunkčné. VII.A Všeobecné východiská 41. V súvislosti s nastolenou právnou otázkou dáva správny súd do pozornosti, že na proces daňovej kontroly, určovania a vyrubovania daňových povinností sa vzťahuje všeobecný daňový procesný predpis – daňový poriadok, pokiaľ zákon o dani z príjmov neupravuje inak (§ 1 ods. 1 a 2 daňového poriadku). Keďže procesný režim a postup príslušných orgánov v rôznych daňových otázkach sú spoločné, možno v tomto rozsahu uplatňovať spoločné procesné daňové zásady a judikatúre závery týkajúce sa procesného postupu podľa daňového poriadku, pokiaľ osobitný predpis (zákon o dani z príjmov) neupravuje inak. 42. Aj v daňovom konaní týkajúcom sa dane z príjmov preto platí, že dôkazné bremeno na preukázaní zákonných podmienok daňových oprávnení na úseku dani z príjmov (vrátane uplatnených daňových výdavkov) prioritne ťaží daňový subjekt (§ 24 ods. 1 daňového poriadku; rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1 Sžf 10/2015 z 3. februára 2016, sp. zn. 6 Sžfk 7/2016 z 27. septembra 2018, sp. zn. 5 Sžfk 15/2018 z 30. apríla 2019 a iné). Obchodné transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou faktúrou, zmluvou), predložené doklady musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový subjekt. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže mu byť priznané daňové oprávnenie (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9 Sžfk 1/2019 z 21. apríla 2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6 Sžfk 20/2018 z 11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020). 43. Vyššie uvedené však neznamená, že dôkazné bremeno daňového subjektu je bezvýhradné, resp. neobmedzené (rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6 Sžfk 40/2018 z 3. septembra 2019, bod 54). Dokazovanie v daňovom konaní a aj prenos dôkazného bremena medzi daňovým subjektom a správcom dane má svoje pravidlá. „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov
preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej“ (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo 14. novembra 2018, bod 21; obdobne sp. zn. III. ÚS 401/09 zo 16. decembra 2009). Inými slovami, nepostačuje predložiť faktúru či dodacie listy. Ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú pochybnosť o uskutočnení deklarovaného zdaniteľného plnenia, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov (§ 46 ods. 5 daňového poriadku) a týmto naň prenáša dôkazné bremeno na účely rozptýlenia identifikovaných pochybností správcu dane (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. II. ÚS 705/2017 z 15. novembra 2017, publikované v ZNaUÚS pod č. 71/2017). 44. Dôvodom na prenos dôkazného bremena opäť na daňový subjekt nie je akákoľvek pochybnosť správcu dane o pravdivosti a hodnovernosti predložených listinných dokladov, ale len pochybnosť dôvodná. Takou je pochybnosť správcu dane, ktorá má oporu v správcom dane zistených skutočnostiach obsiahnutých v administratívnom spise a je naozaj spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnení zákonných podmienok pre priznanie daňového oprávnenia (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6 Sžfk 40/2018 z 3. septembra 2019). Hoci je to práve správca dane, ktorý vedie dokazovanie v daňovom konaní, pričom hodnotenie získaných dôkazov podlieha jeho voľnej úvahe (zásada voľného hodnotenia dôkazov), neznamená to, že môže jednotlivé dôkazy vyhodnocovať svojvoľne. Práve naopak, musí posudzovať získané dôkazy jednotlivo, ako aj vo vzájomných súvislostiach, pričom je povinný prihliadať na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo (§ 3 ods. 3 daňového poriadku). 45. Hoci z procesného hľadiska sa pri dokazovaní postupuje pri jednotlivých daniach rovnako, z materiálneho hľadiska je potrebné jednotlivé typy daní odlišovať. Daň z príjmu nie je na európskej úrovni plne harmonizovanou daňou, na rozdiel od dane z pridanej hodnoty. Smernica Rady 2006/112/ES zo dňa 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Smernica o DPH) neupravuje a ani sa nevzťahuje na problematiku dane z príjmov (a contrario čl. 1 a čl. 2 Smernice o DPH). Preto rozhodovacia činnosť Súdneho dvora Európskej únie týkajúca sa Smernice o DPH nie je uplatniteľná v oblasti rozhodovania o dani z príjmov. VII.B) Aplikácia na prípad žalobcu Hmotnoprávne posúdenie 46. Z predmetných všeobecných úvah vyplýva, že aj pri dani z príjmov platí, že dôkazné bremeno na preukázaní zákonných podmienok daňových oprávnení na úseku dani z príjmov prioritne ťaží daňový subjekt. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže mu byť priznané daňové oprávnenie. To však neznamená, že dôkazné bremeno daňového subjektu je bezvýhradné, resp. neobmedzené. Dokazovanie v daňovom konaní a aj prenos dôkazného bremena medzi daňovým subjektom a správcom dane má svoje pravidlá. Dôvodom na prenos dôkazného bremena opäť na daňový subjekt nie je akákoľvek pochybnosť správcu dane o pravdivosti a hodnovernosti predložených listinných dokladov, ale len pochybnosť dôvodná. 47. Aplikujúc vyššie uvedené na prípad žalobcu správny súd vyhodnotil názor správcu dane a žalovaného tak, že skutočnosti boli zistené tak, ako boli pomenované v prvostupňovom rozhodnutí a v napadnutom rozhodnutí, a tieto boli náležite komunikované žalobcovi s možnosťou ich vyvrátenia. Správny súd konštatuje, že žalovaný a správca dane formulovali a preukázali dostatočne závažné pochybnosti o vynaložení výdavkov na tovar v deklarovanom rozsahu. Dôvody, pre ktoré dospel správny súd k uvedenému záveru, sú nasledovné. 48. Medzi žalobcom a žalovaným nie je sporné, že žalobca na súkromný účet svojho konateľa v priebehu roka 2018 poukazoval hotovostné vklady v celkovej výške 221.755,- eur, keď konateľ žalobcu v ústnej výpovedi (21. júla 2021) uviedol, že odvod tržieb na svojich prevádzkach realizoval aj vkladmi na svoj súkromný účet. Pochybnosti daňových orgánov o tom, že hotovostné vklady boli (resp. neboli) súčasťou základu dane z príjmov žalobcu, boli dané tou skutočnosťou, že k štyrom ERP žalobca nepredložil žiadne
uzávierky a k ďalším dvom neboli zdokladované viaceré obdobia roku 2018, a to aj napriek výzvam správcu dane o predloženie týchto dokladov. Pochybnosti boli ďalej dané aj tým, že daňový subjekt (žalobca) vykazoval v pokladnici (účet 211 002 Pokladnica EUR) záporné denné zostatky pokladničnej hotovosti. Predmetné pochybnosti sú formulované už v protokole z daňovej kontroly (č. 101582489/2021 z 26. augusta 2021) na s. 5-7. 49. Podľa žalobcu príjmy z tržieb z reštaurácie a pivárne boli predmetom zdaniteľného základu dane, čo malo vyplývať z predložených súhrnných intervalových závierok, pokladničnej knihy a výpisov z účtov vzťahujúcich sa na terminály. Podľa žalobcu výdavky a príjmy súhlasia so súhrnnými intervalovými závierkami, ktoré predložil, a aj s výpisom z účtu žalobcu. Podľa názoru správneho súdu však predmetom sporu medzi žalobcom a žalovaným neboli tržby zaúčtované prostredníctvom ERP, ku ktorým boli predložené uzávierky (išlo o ERP s DKP: 9202022122806001, 2002022122806004 [registrovaná od 07.09.2018], 6492022122806004 a 6492022122806003), ale ERP ku ktorým neboli predložené uzávierky (t. j. 6492022122806002, 2002022122806001, 2002022122806002, 2002022122806003), resp. neboli zdokladované obdobia (pri ERP s DKP 920202212286001 obdobie: 01.10.2018 do 31.10.2018 a od 01.11.2018 do 21.11.2018 a pri ERP s DKP pri 2002022122806004 obdobie: od 07.09.2018 do 30.09.2018, od 01.10.2018 do 18.10.2018 a z dní 30.10.2018 a 31.12.2018). 50. Pokiaľ v tejto súvislosti žalobca uviedol, že ERP boli v roku 2018 nefunkčné, a preto nebolo k nim možné predložiť dokumentáciu, tak túto argumentáciu správny súd vyhodnotil ako nedôvodnú. Nefunkčnosť ERP bola z pohľadu žalobcu len tvrdená, ničím nepreukázaná. Nie je z nej napríklad ani len zrejmé, či sa týkala celého roku 2018, alebo len nejakej jeho časti a rovnako tak z nej nie je zrejmé, ako (a či) sa žalobca vysporiadal s povinnosťami, ktoré má podľa zákona o ERP a z ktorých vyplýva, že súčasťou knihy ERP sú údaje o servisnej organizácii, ktorá pre podnikateľa vykonáva opravu a údržbu elektronickej registračnej pokladnice (§ 13 ods. 3 v spojení s § 7 ods. 1 písm. a/ štvrtý bod zákona o ERP), resp. oznámenie ktorémukoľvek daňovému úradu, že došlo k ukončeniu prevádzky ERP (§ 15 ods. 2 zákona o ERP). 51. Z daného dôvodu preto správny súd aj poukazuje na starorímsku zásadu vigilantibus iura scripta sunt, t. j. práva patria len bdelým, teda takým, ktorí sa aktívne zaujímajú o ochranu a výkon svojich práv a ktorí svoje práva uplatňujú včas a s dostatočnou starostlivosťou a predvídavosťou. 52. V súvislosti s touto zásadou správny súd poukazuje aj na § 12 ods. 1 veta prvá a druhá zákona o ERP, ktoré ustanovujú, že podnikateľ z údajov v prevádzkovej pamäti vyhotovuje dennú uzávierku; dennú uzávierku podnikateľ vyhotovuje len za dni, v ktorých mal tržbu. Podnikateľ je povinný vyhotoviť dennú uzávierku kedykoľvek raz za deň. Medzi žalobcom a žalovaným nebolo sporné, že uvedenú povinnosť žalobca nesplnil, keď ten v žalobe v tejto súvislosti uviedol, že v danom ustanovení nie je upravená povinnosť podnikateľov na základe dennej uzávierky každý deň účtovať tržby do účtovníctva, pretože by v takom prípade bol nútený vždy na konci dňa vytlačiť dennú uzávierku a túto hneď predložiť účtovníkovi, ktorý by ju musel obratom zaúčtovať a viesť v rámci účtovníctva. Z obsahu napadnutých rozhodnutí nevyplýva, že by daňové orgány tvrdili, že žalobca má účtovať každý deň, ale vyplýva z nich, že tým, že žalobca zaúčtoval tržby do pokladnice z mesačných intervalových uzávierok, tak nepreukázal, aké tržby dosiahol za ten-ktorý deň v mesiaci a ich súhrn za príslušný kalendárny mesiac. Dôsledkom uvedenej skutočnosti je dôkazná núdza žalobcu, do ktorej sa dostal opomenutím dodržiavania povinností podľa súvisiacich právnych predpisov (tu: zákona o ERP) a v dôsledku ktorej nerozptýlil pochybnosti daňových orgánov o tom, že hotovostné vklady na súkromný účet konateľa žalobcu boli tie, ktoré už boli zahrnuté do daňového základu žalobcu. 53. Správny súd preto v tejto súvislosti zároveň pripomína, že je povinnosťou konateľa vykonávať svoju pôsobnosť s odbornou starostlivosťou a v súlade so záujmami spoločnosti a všetkých jej spoločníkov (pozri § 135a ods. 1 Obchodného zákonníka). Zhrnutie hmotnoprávneho posúdenia 54. Zhrňujúc vyššie uvedené skutočnosti správny súd konštatuje, že správca dane a žalovaný zistili dostatok relevantných okolností, ktoré predstavujú pochybnosť o tom, či vklady hotovosti na súkromný účet konateľa žalobcu predstavovali finančné prostriedky, ktoré boli zahrnuté do daňového základu žalobcu. Tieto svoje pochybnosti komunikovali žalobcovi, ktorý mal priestor na vyvrátenie týchto pochybností. Týmto bolo dôkazné bremeno v daňovom konaní prenesené na žalobcu, ktorý
tieto pochybnosti vo vyrubovacom konaní neodstránil. Správny súd preto konštatuje, že žalobca neuniesol svoje dôkazné bremeno, keď tvrdil, že vkladané finančné prostriedky na účet konateľa, boli prostriedkami, ktoré boli zároveň aj predmetom základu dane z príjmov žalobcu na rok 2018. 55. Správny súd zároveň zdôrazňuje, že žalobca nebol neprimerane zaťažený dôkazným bremenom vo vzťahu k okolnostiam, ktoré nevedel ovplyvniť. Správca dane a žalovaný od neho požadovali len také dôkazy a vysvetlenia, ktoré sa týkajú postupu a činnosti samotného žalobcu. Vyžadovanie takýchto dôkazov a vysvetlení nemožno považovať za neprimerané či nespravodlivo zaťažujúce žalobcu. Naopak, tieto požiadavky na predloženie dôkazov korešpondujú požiadavke na preukázanie žalobcom uplatneného základu dane z príjmov na rok 2018. Procesnoprávne posúdenie 56. Z procesnoprávneho hľadiska namietal žalobca proces doručenia žalobou napadnutého rozhodnutia, keď to bolo doručené priamo žalobcovi a nie právnemu zástupcovi žalobcu, a to s poukazom na text plnej moci uzatvorenej medzi žalobcom a jeho právnym zástupcom z 3. septembra 2021, ktorá bola predložená daňovým orgánom. Správny súd vyhodnotil uvedenú námietku za procesnoprávne pochybenie, ktoré však nespôsobilo nezákonnosť napadnutého rozhodnutia, a to z nasledujúcich dôvodov. Žalobca v žalobe vymedzil nesprávnosť doručenia, pričom neidentifikoval, akým spôsobom sa uvedené doručovanie negatívne prejavilo na jeho právnom postavené. Správny súd konštatuje, že právny zástupca mal možnosť oboznámiť sa s textom napadnutého rozhodnutia, čo je osvedčené skutočnosťou, že voči nemu podal v zákonom ustanovenej lehote správnu žalobu, v ktorej kvalifikovane uplatnil žalobné body voči napadnutému rozhodnutiu. Podľa názoru správneho súdu preto je zrejmé, že vo veci došlo k materiálnemu oboznámeniu sa právneho zástupcu žalobcu (ako osoby splnomocnenej na doručenie napadnutého rozhodnutia) s rozhodnutím a bola zachovaná možnosť voči nemu súdne brojiť. 57. K namietanému nevypočutiu svedkov správny súd uvádza, že žalobnú námietku vyhodnotil ako nedôvodnú. Žalobca v žalobe nevymedzuje, kto konkrétne mal byť vypočutý ako svedok a ani bližšie nevymedzuje, čo by malo byť predmetom tohto výsluchu. Žalobná námietka preto bola vyhodnotená ako všeobecný nesúhlas s postupom žalovaných daňových orgánov, ktorej bez ďalšieho správny súd nemohol vyhovieť. Ostatne, konateľ žalobcu bol správcom dane vypočutý, a to napríklad 21. júla 2021. VIII. Záver 58. Vychádzajúc z uvedených skutočností a citovaných právnych predpisov správny súd dospel k záveru, že konanie aj rozhodnutie žalovaného sú v súlade so zákonom. Správny súd nezistil žiadne skutočnosti, ktoré by mu umožňovali prijať záver o tom, že práva a oprávnené záujmy žalobcu boli postupom žalovaného a samotným rozhodnutím žalovaného porušené. Ak správny súd po preskúmaní rozhodnutia žalovaného dospeje k záveru, že žaloba nie je dôvodná, rozsudkom ju zamietne (§ 190 SSP). 59. O náhrade trov konania správny súd rozhodol podľa § 168 SSP a úspešnému žalovanému nepriznal právo na náhradu trov konania pred správnym súdom, pretože nezistil dôvody, na základe ktorých by bolo možné od žalobcu spravodlivo požadovať ich náhradu. 60. Toto rozhodnutie senát Správneho súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní (§ 493e SSP v spojení s § 443 ods. 2 písm. a/ SSP účinnom do 30. júna 2023) od jeho doručenia, na Správny súd v Bratislave. Zmeškanie lehoty na podanie kasačnej sťažnosti nemožno odpustiť (§ 443 ods. 5 SSP). Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy. V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva
(sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ podľa § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa (písm. a/); ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d) (písm. b/); je žalovaným Centrum právnej pomoci (písm. c/).