Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Správny súd v Bratislave BA-2S/195/2022 1022201182 04. 09. 2026 JUDr. Ina Šingliarová ECLI:SK:SpSBA:2026:1022201182.1
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Iny Šingliarovej a členov senátu prof. JUDr. Mateja Horvata, PhD., LLM., a JUDr. Petry Šuttovej, LL.M., v právnej veci žalobcu: STRABAG Pozemné a inžinierske staviteľstvo, s. r. o., Mlynské nivy 61/A, 820 15 Bratislava, IČO: 31 355 161, právne zastúpený: MAREK PARTNERS, s. r. o., Mudroňova 51, 811 03 Bratislava, IČO: 47 960 264, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42 499 500, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101758648/2022 z 15. júna 2022, takto rozhodol: I. Správny súd v Bratislave rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 101758648/2022 z 15. júna 2022 a Úradu pre vybrané hospodárske subjekty č. 100309679/2022 z 15. februára 2022 zrušuje a vec vracia orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. II. Žalobcovi priznáva voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov konania. odôvodnenie: I. Predmet správneho súdneho prieskumu 1. Správca dane (Úrad pre vybrané hospodárske subjekty) vyrubil žalobcovi (daňový subjekt STRABAG Pozemné a inžinierske staviteľstvo, s. r. o.) rozdiel dane v sume 110.000,00 eur na dani z pridanej hodnoty (DPH) za zdaňovacie obdobie apríl 2015 rozhodnutím č. 100309679/2022 z 15. februára 2022 (prvostupňové rozhodnutie). 2. Žalovaný (Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky) rozhodnutím č. 101758648/2022 z 15. júna 2022 (napadnuté rozhodnutie) potvrdil prvostupňové rozhodnutie. II. Priebeh administratívneho konania 3. Správca dane vykonal u daňového subjektu kontrolu na DPH za zdaňovacie obdobia marec – december 2015, o ktorej výsledku vyhotovil protokol (č. 101138290/2021 z 2. júla 2021). 4. Daňový subjekt si v kontrolovanom zdaňovacom období apríl 2015 uplatnil právo na odpočítanie dane z - dodávateľskej faktúry č. 15030009 a - dodávateľskej faktúry č. 15030012, kde ako dodávateľ je uvedená spoločnosť ESES Company, a. s., IČO: 36 291 790, a kde predmetom dodania bolo zabezpečenie reklamných služieb v súvislosti s podujatím: - LORD OF THE DANCE 2015 konanom 26. októbra 2015 (faktúra č. 15030009) a
- ŠPORTOVEC ROKA 2014 konanom 22. decembra 2014 (faktúra č. 15030012). 5. Správca dane poukázal na daňovým subjektom predloženú zmluvu o zabezpečení reklamných služieb uzatvorenú medzi ZIPP BRATISLAVA, spol. s r. o. (ide o obchodné meno daňového subjektu v čase od: 07.07.1993 do: 31.12.2014 – pozn. správny súd) a dodávateľom (ESES Company), ktorou sa dodávateľ zaviazal komplexne zabezpečiť reklamnú službu pre daňový subjekt na podujatí LORD OF THE DANCE 2015 (daňový subjekt ako generálny reklamný partner) a na podujatí ŠPORTOVEC ROKA 2014 (daňový subjekt ako exkluzívny reklamný partner). Zároveň poukázal na konkrétne články tejto zmluvy, kde bol špecifikovaný rozsah reklamného plnenia (napr. reklamné spoty v televízii a rádiu, prezentácia obchodného mena a loga v inzercii, billboardy, rollup bannery, pop up stena a pod.). Dodávateľ bol podľa zmlúv povinný dodať do 50 pracovných dní po skončení podujatia a poskytovania reklamných služieb hodnotiacu správu na CD (s údajmi o priebehu poskytovania služieb, o reklamnej a mediálnej kampani, ktorá jej predchádzala, resp. s ňou súvisela). 6. Ďalej správca dane poukázal na daňovú kontrolu na DPH za zdaňovacie obdobia január, február, marec a august 2015, ktorú u dodávateľa ESES Company vykonal Daňový úrad Bratislava a výsledkom ktorej bol protokol o určení dane podľa pomôcok. Daňový úrad Bratislava v ňom považoval faktúry, ktoré daňový subjekt (t. j. žalobca) prijal od dodávateľa za nepravdivé, pretože k nim nepredložil relevantné, vierohodné a jednoznačné doklady preukazujúce, že práve dodávateľ ESES Company mu skutočne dodal služby, a preto skonštatoval, že zdaniteľné obchody neboli reálne uskutočnené dodávateľom uvedeným na faktúrach, ktoré prijal daňový subjekt (s. 13 a 14). 7. Správca dane ďalej z protokolu o určení dane podľa pomôcok v prvostupňovm rozhodnutí citoval vymedzenia pojmov reklama, obchodné meno, logo a ochranná známka s tým, že pre bežného pozorovateľa je zobrazenie loga samé o sebe nič nehovoriace logo bez možnosti jeho identifikácie a tiež, že pokiaľ obchodné spoločnosti nemali v preverovaných obdobiach zapísané obchodné meno s právnou formou alebo bez nej vo forme loga ako ochrannú známku registrovanú na Úrade pre priemyselné vlastníctvo SR, potom boli tieto logá nevyužiteľné na podnikateľskú činnosť. Ďalej v tejto súvislosti dodal, že sponzoring sa nepovažuje na poskytnutie (dodanie) služby za protihodnotu podľa zákona o DPH (zákon č. 222/2004 Z. z.). Spoločnosti (ktorých súčasťou bol daňový subjekt [žalobca]) boli súčasťou reťazca obchodných spoločností, v rámci ktorého nedošlo k zabezpečeniu služieb práve dodávateľom (t. j. ESES Company), pretože predmetné služby v prevažnej miere reálne zabezpečila spoločnosť JK Média, s. r. o. Napokon poukázal na závery Daňového úradu Bratislava, ktoré spočívali v tom, že spoločnosti JK Média, Hellios International, s. r. o., NOLAS, s. r. o., MEDIACo, s. r. o., nedodali žiadne služby daňovému subjektu ESES Company a tento subjekt nedodal žiadne služby preverovaným obchodným spoločnostiam vrátane daňového subjektu (žalobcu) (s. 15 – 20 prvostupňového rozhodnutia). 8. Správca dane poukázal na to, že dodávateľovi v zdaňovacom období apríl 2015 vznikla nízka daňová povinnosť, no vykazoval vysoké obraty a za rok 2015 nepodal daňové priznanie k dani z príjmov právnických osôb. 9. Správca dane uviedol, že predmetom zmlúv bolo zabezpečenie reklamných služieb vo forme prezentácie loga na vybraných podujatiach. Uviedol, že logo, ktoré bolo propagované, bolo s nadpisom „STRABAG Teams Work“. Obchodné meno daňového subjektu „STRABAG Pozemné a inžinierske staviteľstvo“ nebolo uvedené na žiadnom reklamnom nosiči. Okrem spoločnosti STRABAG sú na Slovensku aktívne aj ďalšie koncernové značky, ktoré následne na to vymenoval a z obchodného registra zistil, že v roku 2015 mali aj iné spoločnosti v názve uvedené slovo STRABAG. Podľa správcu dane bolo evidentné, že názov STRABAG využívali vo svojom pomenovaní aj iné spoločnosti, ktoré tak z propagácie profitovali. 10. Ďalej správca dane poukázal aj na výsledky preverovania a kontrolných zistení daňovej kontroly u daňového subjektu za zdaňovacie obdobie august 2016, z ktorého vyplynulo, že daňový subjekt nebol evidovaný v registri ochranných známok vedenom Úradom pre priemyselné vlastníctvo SR ako majiteľ/ prihlasovateľ ochranných známok. Označenia STRABAG Teams Work a STRABAG sú registrované obchodné známky platné na území Slovenskej republiky; ich majiteľmi sú spoločnosti STRABAG SE, resp. STRABAG AG z Rakúska. Správca dane preto uviedol, že z predložených zmlúv vyplynulo, že malo byť prezentované obchodné meno alebo logo objednávateľa, t. j. daňového subjektu „STRABAG
Pozemné a inžinierske staviteľstvo“, ale to nebolo uvedené na žiadnom nosiči. Na vysielaných spotoch bolo uvedené logo koncernu, resp. ochranná známka STRABAG Teams Work, resp. STRABAG, ktorých majiteľmi sú spoločnosti z Rakúska, v dôsledku čoho k naplneniu zmlúv v podstate ani nedošlo. 11. V rámci vyrubovacieho konania sa správca dane nestotožnil s námietkami daňového subjektu a zopakoval, že k naplneniu predmetných zmlúv v podstate nedošlo, pretože obchodné meno daňového subjektu nebolo prezentované v žiadnom spote a vysielanom na televíznych a rozhlasových staniciach, žiadnych bilbordoch, plagátoch, inzerátoch a pod.; bolo prezentované len logo koncernu a ochrannej známky „STRABAG Teams Work“ a „STRABAG“, ktorých majiteľom však nie je daňový subjekt. Služby neboli realizované jednotlivými spoločnosťami, ale tretími osobami, ktoré v čase kontroly na DPH už nespolupracovali so správcom dane a tak tieto plnenia boli realizované subdodávateľským spôsobom; nebolo preukázané dodanie reklamných služieb, ktoré boli fakturované zo strany jednotlivých spoločností pre daňový subjekt. U týchto jednotlivých dodávateľov nebola preukázaná ani znalosť zvyklostí pri usporadúvaní podujatí. 12. Správca dane uzatvoril, že daňový subjekt tým, že si odpočítal daň z faktúr porušil § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH, pretože nepoužil prijaté služby na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ. Spotmi vysielanými na televíznych a rozhlasových staniciach, bilbordami, plagátmi, inzerátmi a pod. ani v jednom prípade neboli reklamované žiadne služby ani produkty daňového subjektu a ani žiadne informácie o predmete jeho činnosti, ktoré by boli adresované širokej verejnosti a z tohto dôvodu deklarované plnenia nemožno považovať za reklamu. Na predložených dôkazoch bola uvádzaná informácia, ktorou bolo označenie „STRABAG Teams Work“ a „STRABAG“ nachádzajúca sa pri informácii „Podujatie podporili“. To je obvykle chápané tak, že takýto partner finančne prispel organizátorovi uvedeného kultúrneho podujatia na výdavky a náklady spojené s organizáciou predmetného podujatia. Správca dane nespochybnil reálnu existenciu spotov vysielaných na televíznych a rozhlasových staniciach, bilbordoch, plagátoch, inzerátoch, súčasne však zdôraznil, že prezentované bolo logo „STRABAG Teams Work“ a „STRABAG“ teda nejde o reklamu služieb ani produktov spoločnosti „STRABAG Pozemné a inžinierske staviteľstvo“. Došlo len k zverejneniu loga koncernu, resp. ochranných známok, ktoré nemohlo v žiadnom prípade podporiť predaj tovaru daňového subjektu, resp. ním poskytovaných služieb. 13. Žalovaný v napadnutom rozhodnutí skonštatoval, že bolo preukázané, že predmetný zdaniteľný obchod sa neuskutočnil tak, ako bol deklarovaný daňovým subjektom. Podľa žalovaného k nepriznaniu uplatneného nároku došlo na základe zistení správcu dane, že predmetné služby nedodala osoba uvedená na faktúre. Uskutočnenie dodania služby s následným právom odpočítať daň nestačí deklarovať len po formálnej stránke, ale aj po obsahovej stránke osobou, ktorá je uvedená na faktúre ako dodávateľ. Zákonné podmienky v § 49 ods. 1 a 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet dane. Predloženie faktúry je len splnenie formálnej stránky na uplatnenie odpočítania dane, ak však vzniknú pochybnosti o pravdivosti faktúry, je na daňovom subjekte, aby tieto pochybnosti odstránil. Daňový subjekt žiadnym vierohodným spôsobom nepreukázal, že služba mu bola dodaná dodávateľom na základe dodávateľských faktúr. Podľa žalovaného samotné použitie len loga koncernu, resp. ochranných známok, ktoré boli použité v spotoch vysielaných na televíznych a rozhlasových staniciach, bilbordoch, plagátoch a pod. s tým, že iná správa (napr. o predmete činnosti daňového subjektu a ním poskytovaných produktoch a službách) nebola na týchto nosičoch obsiahnutá, a preto uvedené nemohlo byť považované za reklamné služby daňového subjektu. Z vykonaného dokazovania bolo zrejmé, že daňový doklad a dôkazy predložené daňovým subjektom na preukázanie jeho práva na odpočítanie dane samé osebe nepotvrdili, že tieto zdaniteľné plnenia prezentovali daňový subjekt a jeho činnosť, a teda, že tak boli použité na vlastné dodávky tovarov a služieb daňového subjektu. Zo všetkých materiálov vyplývalo, že daňový subjekt bol v prípade podujatí medializovaný len ako reklamný partner tak, že bolo uvádzané iba logo, pričom predmetom reklamy nebolo informovanie verejnosti o daňovom subjekte, jeho činnosti a ponúkaných službách. Žalovaný sa preto nestotožnil s námietkami daňového subjektu uvedenými v odvolaní a prvostupňové rozhodnutie potvrdil. III. Správna žaloba
14. Žalobca sa včas podanou správnou žalobou domáhal preskúmania zákonnosti napadnutého rozhodnutia v spojení s prvostupňovým rozhodnutím a zrušenia oboch rozhodnutí. Žalobca označil obe rozhodnutia orgánov verejnej správy za nezákonné tvrdiac, že (i) vychádzali z nesprávneho právneho posúdenia veci, (ii) sú nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť alebo nedostatok dôvodov, (iii) došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci samej, t. j. uplatnil dôvody podľa § 191 ods. 1 písm. c), d) a g) SSP (zákon č. 162/2015 Z. z.). 15. K naplneniu podstatného porušenia ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré malo za následok vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci samej, došlo podľa názoru žalobcu tým, že protokol bol vystavený pred uplynutím minimálnej lehoty 8 dní, ktoré boli žalobcovi dané na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v zápisnici o ústnom pojednávaní. Správca dane ignoroval § 46 ods. 5 daňového poriadku (zákon č. 563/2009 Z. z.), keď žalobcu neoboznámil so svojimi pochybnosťami. V priebehu daňovej kontroly sa žalobca nemal možnosť vyjadriť (resp. ani nevedel k čomu) k daňovej kontrole. To sa stalo až na ústnom pojednávaní 25. júna 2021, keď žalobcovi bola predložená 125stranová zápisnica, kde väčšina zistení správcu dane sa odvíjala od zistení týkajúcich sa iných daňových subjektov a žalobcovi bola daná lehota na vyjadrenie sa (8 dní), pričom samotný protokol bol vydaný a doručený žalobcovi už 2. júla 2021. Žalobca v tejto súvislosti tiež namietol nezrozumiteľnosť a zmätočnosť protokolu, ako aj to, že výsluchy svedkov z iných konaní sú ako dôkaz nepoužiteľné; s týmito námietkam, ktoré boli uvedené už v odvolaní, sa žalovaný v napadnutom rozhodnutí vôbec nevysporiadal, resp. len povrchne. 16. Nepreskúmateľnosť rozhodnutí pre nezrozumiteľnosť alebo nedostatok dôvodov bola daná tým, že žalovaný sa v napadnutom rozhodnutí odklonil od hlavného argumentu správcu dane, že k nepriznaniu uplatneného nároku došlo z dôvodu, že nejde o reklamu žiadnych služieb ani produktov žalobcu a že zdaniteľné plnenie nebolo použité na dodávky tovaru a služieb. S tým sa žalovaný v napadnutom rozhodnutí plne stotožnil, no zároveň uviedol, že k nepriznaniu nároku došlo na základe zistení správcu dane, že predmetné služby nedodala osoba uvedená na faktúre. Žalobca tak nevie, čo v skutočnosti bolo dôvodom zamietnutia ním uplatneného nároku. Podľa žalobcu daňové orgány videli legitímny dôvod odmietnutia práva na odpočítanie dane na základe identifikácie podvodu v reťazci; ten však nepreukázali. V napadnutých rozhodnutiach sa ďalej uvádza, že: a) služby neboli dodané vôbec, b) boli dodané, ale nie subjektom, ktorý vystavil faktúru, c) nejde o reklamné služby, d) ak ide o reklamné služby, tak bolo prezentované iba koncernové logo, e) ak išlo o reklamné či príbuzné služby s ohľadom na prezentáciu koncernového loga, mohli úžitok čerpať aj iné spoločnosti v skupine ako len samotný žalobca; ide tu o pomyselnú sieť argumentov, ktoré sa navzájom vylučujú alebo do seba nezapadajú, čo vytvorilo zmätočnosť rozhodnutia. Navyše, správca dane nespochybnil reálnu existenciu plnení. Okrem toho žalobca poukázal aj na nezrovnalosti v rozhodnutiach, keď sa v nich napríklad uvádza, že prevažnú časť služieb zabezpečila spoločnosť JK Média a zároveň o dve strany ďalej je uvedené, že táto spoločnosť dodávateľovi (ESES Company) nedodala žiadne služby. 17. Žalobca ďalej argumentoval tým, že napadnuté rozhodnutia sú v rozpore s právnymi závermi vyjadrenými v rozhodnutiach Súdneho dvora EÚ vo veciach: Vikingo Fővállalkozó Kft., Amper Metal Kft., Kemwater ProChemie, s. r. o., a dospel preto k záveru, že ak boli splnené hmotnoprávne podmienky na vznik práva na odpočet DPH, nebolo rozhodujúce, že nebola známa konkrétna identita dodávateľa, ak zo subjektívnych skutočností vyplývalo, že dodávateľ mal postavenie platiteľa dane. 18. Žalobca mal za to, že žalovaný nesprávne vyhodnotil skutkový stav, keďže žalobca v priebehu daňovej kontroly predložil priame dôkazy o tom, že služby od dodávateľa boli preukázateľne uskutočnené v plnom rozsahu. Zmluvná dokumentácia umožňovala dodávateľovi využiť služby subdodávateľov, ktorých využitie slovenské právne predpisy nezakazujú a ani neobmedzujú. Charakter reklamných služieb umožňuje využiť subdodávateľov. Z hodnotiacich správ a v nich uvedenej fotodokumentácie bolo zrejmé, že k plneniu došlo. Žalobca preto poukázal na rozhodnutie súdneho dvora vo veci C-277/14. Okrem toho poukázal aj na to, že v prípade podvodných reťazcov bolo potrebné každú transakciu v reťazci posudzovať osobitne. Žalovaný síce neodobral nárok na odpočet na základe podvodného konania, avšak vo veľkom rozsahu sa venoval opisu skutočností na strane subdodávateľov a dodávateľov subdodávateľov, čím naznačoval, že išlo o podvodné obchody.
19. Podľa žalobcu bolo nesprávnym právnym posúdením hodnotenie žalovaného, podľa ktorého, ak v rámci reklamy uskutočňovanej počas podujatia nebolo zverejnené celé obchodné meno subjektu, jeho činnosť a ponúkané tovary a služby, resp. ak na podujatí bol subjekt prezentovaný ako reklamný partner, tak nejde o reklamu tohto subjektu, pričom prezentované logo spoločnosti ako reklamného partnera podujatia je dostačujúce. Žalovaný nikde nešpecifikoval, na základe akého právneho predpisu vyvodil takúto právnu definíciu reklamy. Tá je pritom v rozpore so závermi judikatúry, na ktorú už žalobca poukázal v žalobe a podľa ktorej hlavným testom pre reklamu bolo jej použitie na podnikanie alebo v súvislosti s podnikaním rovnako ako pre iné služby všeobecne. Účelom reklamných služieb tu bola prezentácia žalobcu prostredníctvom koncernového loga ako spoľahlivého obchodného partnera. Bolo v rozpore s logikou veci žiadať, aby člen koncernu mal okrem koncernovej značky aj nejakú samostatnú lokálnu značku, ktorá by ho od koncernu odlišovala. Navyše, na konci reklamných spotov bol uvedený pod logom žalobcu aj odkaz na jeho web stránku. 20. Napokon žalobca poukázal na prílohu č. 6 k jeho vyjadreniu k protokolu, kde boli priložené výňatky z hodnotiacich správ a print-screeny obrazovky pri videách/spotoch, v ktorých bolo vidieť, že bolo prezentované aj obchodné meno a produkty žalobcu. Rozporoval tým tvrdenia žalovaného a správcu dane, že obchodné meno žalobcu nebolo uvedené na žiadnom reklamnom nosiči. IV. Ďalšie vyjadrenia účastníkov konania 21. Žalovaný sa k žalobe vyjadril v podaní z 13. septembra 2023 (vyjadrenie), kde navrhol žalobu zamietnuť. Uviedol, že k nepriznaniu uplatneného nároku došlo na základe zistení správcu dane, že predmetné služby nedodala osoba uvedená na faktúre. Išlo o nosnú skutočnosť pre nepriznanie tohto nároku, a preto nebolo dôležité, že nejde o reklamné služby, ale o dodanie služby ako takej a ktorá musí spĺňať podmienky uvedené v zákone o DPH, t. j. že službu dodala osoba uvedená na faktúrach. Samotné vystavenie faktúry ešte nie je preukázaním uskutočnenia zdaniteľného obchodu. Skutočný stav musí mať prednosť pred stavom formálno-právnym a správca dane nemôže prihliadať na simulované právne úkony, keď tieto sa reálne neuskutočnili, nenaplnili a zastierajú úkony, ktoré sa uskutočnili. Podľa názoru žalovaného pri výkone daňovej kontroly nebolo potrebné oznamovať daňovému subjektu pochybnosti správcu dane. Žalovaný neuprel daňovému subjektu jeho práva; ten mal dostatočný časový priestor na uplatnenie svojich práv. Vo zvyšku svojho vyjadrenia žalovaný opakoval odôvodnenie uvedené v napadnutom rozhodnutí. 22. Žalobca k vyjadreniu zaslal podanie z 5. októbra 2023 (replika), v ktorom rozporoval tvrdenia uvedené vo vyjadrení žalovaného, ako aj zdôrazňoval svoju argumentáciu uvedenú v správnej žalobe, na základe čoho dospel k záveru, že žalovaný naďalej nesprávne vyhodnotil skutkový stav a trvá na nesprávnych právnych záveroch, v dôsledku ktorých sú jeho rozhodnutia nezákonné. 23. Žalovaný sa ďalej nevyjadril. 24. Nad tento rozsah sa žalobca v konaní vyjadril aj podaním z 20. marca 2023, kde poukázal na zmenenú rozhodovaciu činnosť žalovaného súvisiacu s dodaním služby osobou uvedenou na faktúre a s posúdením pojmu reklama/reklamné služby. Žalobca ďalej súdu zaslal aj podanie z 11. marca 2025, v ktorom poukázal na rozsudok tunajšieho súdu sp. zn. BA-5S/86/2019 z 13. februára 2025 týkajúci sa reklamných služieb na účely zákona o DPH a súvisiacej judikatúry Najvyššieho správneho súdu SR, ako aj na rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 3 Sžfk 15/2020 z 30 júna 2022 a sp. zn. 8Sfk/23/2023 z 30. januára 2024 týkajúci sa problematiky „osoby uvedenej na faktúre“. V. Relevantná právna úprava 25. Podľa § 3 ods. 3 daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 26. Podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie
bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 27. Podľa § 2 ods. 1 písm. b) zákona o DPH predmetom dane je poskytnutie služby (ďalej len „dodanie služby“) za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby. 28. Podľa § 9 ods. 1 zákona o DPH dodaním služby je každé plnenie, ktoré nie je dodaním tovaru podľa § 8, vrátane a) prevodu práva k nehmotnému majetku vrátane poskytnutia práva k priemyselnému vlastníctvu alebo inému duševnému vlastníctvu, b) poskytnutia práva užívať hmotný majetok, c) prijatia záväzku zdržať sa konania alebo strpieť konanie alebo stav, d) služby dodanej na základe poverenia alebo rozhodnutia vydaného štátnym orgánom alebo na základe zákona. 29. Podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. 30. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 31. Podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané, b) ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 48c ods. 5 a § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12, c) ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a § 11a, d) zaplatená správcovi dane v tuzemsku pri dovoze tovaru. 32. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. VI. Pojednávanie 33. Zákonom č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „zákon č. 151/2022 Z. z.“) bol, okrem iného, zriadený aj Správny súd v Bratislave, ktorý začal svoju činnosť 1. júna 2023. Podľa § 3 písm. b) zákona č. 151/2022 Z. z. ak § 4 ods. 1 neustanovuje inak, výkon súdnictva prechádza od 1. júna 2023 z krajských súdov na správne súdy vo všetkých veciach, v ktorých je od 1. júna daná právomoc správnych súdov, a to z Krajského súdu v Bratislave, Krajského súdu v Nitre a Krajského súdu v Trnave na Správny súd v Bratislave. Predmetná právna vec, pôvodne vedená na Krajskom súde v Bratislave pod sp. zn. 2S/195/2022, bola na základe uvedenej zmeny právnej úpravy a v súlade s Rozvrhom práce Správneho súdu v Bratislave na rok 2025 v znení Dodatku č. 3 náhodným výberom pridelená na konanie a rozhodovanie do senátu 9S Správneho súdu v Bratislave a je vedená pod sp. zn. BA-2S/195/2022. 34. Správny súd v Bratislave ako vecne a miestne príslušný správny súd (§ 10, § 13 ods. 1 SSP). preskúmal žalobou napadnuté rozhodnutie, vrátane postupu v administratívnom konaní v rozsahu žalobných bodov tak, ako vyplývali z obsahu žaloby (§ 134 ods. 1 SSP, § 134 ods. 2 SSP a contrario) a dospel k záveru, že žaloba je dôvodná. 35. Správny súd v Bratislave podanú správnu žalobu prejednal a rozsudok verejne vyhlásil na nariadenom pojednávaní 4. septembra 2026, pretože boli splnené podmienky podľa § 107 ods. 1 písm. a) SSP, a to za účasti právnych zástupcov žalobcu. VII. Právne posúdenie veci správnym súdom 36. Predmetom správneho súdneho prieskumu bol súdny prieskum zákonnosti napadnutého rozhodnutia, ktorým žalovaný potvrdil prvostupňové rozhodnutie správcu dane, ktorým došlo k vyrubeniu rozdielu dane žalobcovi v sume 110.000,00 eur za zdaňovacie obdobie apríl 2015. Úlohou správneho súdu bolo na základe a v medziach žalobných bodov preskúmať správnosť záverov finančných orgánov, či sú tieto závery v súlade so zákonom o DPH, daňovým poriadkom a ustálenou súdnou praxou.
Všeobecné východiská 37. Správny súd dáva primárne do pozornosti, že odpočítanie dane môže byť v zmysle judikatórnych záverov Súdneho dvora Európskej únie, ako aj Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky obmedzené v prípadoch, ak zdaniteľná osoba (i) nepreukáže splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane, (ii) došlo k daňovému podvodu alebo (iii) došlo k zneužitiu práva (pozri napríklad rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/15/2020 z 30. júna 2022 alebo rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2Sžfk/49/2020 z 26. októbra 2022). 38. Účelom daňového konania je zistenie, či daňové subjekty spĺňajú v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu zisťovania, preverovania základu dane, ako aj iných skutočností, rozhodujúcich pre správne určenie dane, alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. V zásade sa prioritne skúma, či sú splnené hmotnoprávne podmienky pre vznik práva na odpočítanie dane. Ak v daňovom konaní bolo relevantne spochybnené splnenie hmotnoprávnych podmienok, znamená to bez ďalšieho odmietnutie priznania práva na odpočet DPH bez toho, aby správca dane musel preukazovať daňový podvod, resp. zneužitie práva. 39. Podľa zákona o DPH odpočítanie dane nenastáva ex lege, ale je právom platiteľa dane, ktoré je spojené s dôkaznou povinnosťou. Zákonodarca z dôvodu zabránenia ľahkej zneužiteľnosti požaduje, aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet dane uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre tieto nároky zákon stanovil. Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú, že (1) poskytovateľom plnenia (deklarovaným dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre daň (t. j. status osoby deklarovaného dodávateľa), že (2) predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia), a že (3) prijaté plnenie je príjemcom (žalobcom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti. Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, pričom dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie dane uplatňuje (žalobcovi), právo na odpočítanie dane môže byť odopreté. Z uvedeného pritom jednoznačne vyplýva, že jednou z podmienok je, aby tovar alebo služby boli dodané osobou, ktorá má postavenie zdaniteľnej osoby. 40. V súvislosti s povinnosťou daňového subjektu preukázať skutočnosti vyplývajúce z predložených daňových dokladov (faktúr) správny súd súčasne poukazuje na to, že uskutočnenie zdaniteľných plnení je ekonomická činnosť plne pod kontrolou daňového subjektu, a preto má daňový subjekt ako platiteľ dane možnosť obstarať si dostatočný počet dôkazov, ktoré zabezpečia preukázateľnosť uskutočneného zdaniteľného plnenia správcovi dane, ktorý v rámci daňovej kontroly preveruje skutočnosti rozhodujúce pre určenie dane (§ 44 ods. 1 daňového poriadku). Daňový subjekt je povinný preukazovať podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný preukázať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podať podľa osobitných predpisov, ďalej je povinný preukázať skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania a musí preukázať vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencie a záznamov, ktorú je povinný viesť. 41. Pokiaľ ide o dokazovanie v daňovom konaní, dôkaznú povinnosť má prioritne daňový subjekt. Správca dane dokazovanie vykonáva, vedie dokazovanie a jeho úlohou je zistiť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane. Dokazovanie je procesný postup, na základe ktorého správca dane získa poznatky a informácie o všetkých skutočnostiach dôležitých pre správne a objektívne rozhodnutie. Daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím. Z uvedeného vyplýva, že je to práve správca dane, kto rozhodne, ktoré dôkazy vykoná, akým spôsobom a či vôbec dokazovanie doplní, aké závery vyvodí z jednotlivých dôkazov. V daňovom konaní sa uplatňuje zásada voľného hodnotenia dôkazov. V zmysle týchto zásad sú príslušné správne orgány povinné postupovať (rozsudok Najvyššieho súdu SR 6Sžfk/4/2016 z 27. septembra 2018). 42. Je ustálenou rozhodovacou činnosťou Najvyššieho súdu SR (napríklad rozsudok 6Sžfk/30/2017 z 31. januára 2018 publikovaný v Zbierke stanovísk NS SR a súdnych rozhodnutí SR pod č. 39), že správca dane má právo preveriť pôvod tovaru, ako aj doplneným dokazovaním odstrániť vzniknuté pochybnosti, ak vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením výsledkov dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť tvrdení daňového subjektu, že so sporným tovarom skutočne
obchodoval. Dôkazné bremeno spočíva na daňovom subjekte, aby predložil dôkazy potvrdzujúce, že predmet obchodu skutočne existoval. 43. Napokon treba ešte uviesť, že samotná faktúra ani so všetkými zákonnými náležitosťami a doklad o jej úhrade, ktoré sú formálnou podmienkou uplatnenia nároku na odpočítanie DPH na vstupe, nie sú postačujúcou podmienkou pre priznanie práva na odpočet DPH (obdobne napr. rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9Sžfk/1/2019 z 21. apríla 2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6Sžfk/20/2018 z 11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020). K žalobnému bodu o „osobe uvedenej na faktúre“ 44. Žalobnou argumentáciou o osobe uvedenej na faktúre žalobca napádal tak nepreskúmateľnosť rozhodnutia (jeho nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov), ako aj nesprávne právne posúdenie vyplývajúce zo súdnej judikatúry Súdneho dvora EÚ. Predmetnú žalobnú námietku vyhodnotil správny súd ako dôvodnú, a to na základe nasledujúceho posúdenia. 45. Ako správny súd už uviedol vyššie v odôvodnení (odseky \* MERGEFORMAT 37 až \* MERGEFORMAT 39 tohto rozsudku), tak dôvodom na nepriznanie odpočtu DPH je nepreukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok odpočtu, ktoré sa skúmajú primárne (dôkazné bremeno zaťažuje daňový subjekt), a ak hmotnoprávne podmienky sú naplnené, tak preukázanie účasti daňového subjektu na daňovom podvode alebo zneužití práva (dôkazné bremeno však zaťažuje orgány finančnej správy). 46. V tejto súvislosti správny súd poukazuje na odôvodnenie prvostupňového rozhodnutia, kde na viacerých miestach správca dane konštatoval nasledujúce: - zdaniteľné obchody neboli reálne uskutočnené dodávateľom (s. 14/15), - obchody so službami neboli reálne uskutočnené, išlo len o fakturačné obchody (s. 20), - k naplneniu zmlúv nedošlo (s. 23), - kontrolované poskytnuté služby mali byť žalobcovi poskytnuté viacerými dodávateľmi (s. 25), - samotné dodanie služieb je nespochybnené (s. 31), - nespochybnená je reálna existencia spotov vysielaných na televíznych a rozhlasových staniciach; bilbordoch, plagátov, inzerátoch a pod., no súčasne logo nie je reklamou žalobcu (s. 39). 47. Následne na to žalovaný v napadnutom rozhodnutí konštatoval, že - predmetné služby nedodala osoba uvedená na faktúre (s. 23) a že - správca dane nespochybnil reálnu existenciu spotov vysielaných na televíznych a rozhlasových staniciach, bilbordoch, plagátoch, inzerátoch a pod. (s. 29). 48. Z odôvodnenia rozhodnutí orgánov finančnej správy tak podľa názoru správneho súdu jednoznačne nevyplýva, či bolo dôvodom zamietnutia nároku na odpočítanie dane - nedodanie reklamných služieb ako takých, alebo nedodanie reklamných služieb výslovne subjektom uvedeným na sporných faktúrach (t. j. k dodaniu služieb dôjsť mohlo, no iným subjektom). Ak by dôvodom na nepriznanie odpočítania dane bolo, že služby nedodal subjekt uvedený na faktúre, v takom prípade správny súd poukazuje na súdnu judikatúru, podľa ktorej uvedené nie je materiálna (hmotnoprávna), ale formálna podmienka odpočítania dane. Uvedené vyplýva napríklad z rozsudku Najvyššieho právneho súdu sp. zn. 8 Sfk 6/2023 z 26. septembra 2023, kde tento súd uviedol: „57. Kasačný súd sa v plnom rozsahu stotožňuje s názorom správneho súdu, že identita dodávateľa a jej súlad s údajom uvedeným na faktúre nepredstavuje materiálnu, ale formálnu podmienku práva na odpočítanie dane (bod 40 tohto rozsudku, rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 25; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 26, 27). Hoci materiálnou podmienkou práva na odpočítanie dane nie je identita dodávateľa, na druhej strane je potrebné konštatovať, že takouto podmienkou je postavenie dodávateľa ako zdaniteľnej osoby/platiteľa dane (body 37 a 38 tohto rozsudku)“ (rovnako aj sp. zn. 8Sfk/23/2023 z 30. januára 2024). 49. K formálnej podmienke potom treba uviesť, že: „právo na odpočet DPH však možno odoprieť vtedy, ak porušenie formálnych požiadaviek malo za následok nemožnosť predloženia jasného dôkazu o tom, že hmotnoprávne podmienky boli splnené (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci SC Paper Consult SRL, C- 101/16 zo dňa 19. októbra 2017, bod 42; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11.
novembra 2021, bod 36; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 31) a splnenie materiálnych podmienok nevyplýva ani z dokazovania vykonaného správcom dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 34, 43; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C- 154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 38). Ak je v daňovom konaní riadne zistené splnenie hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane v intenciách Smernice, nemôže vnútroštátna právna úprava daňovníkovi ukladať dodatočné podmienky, ktoré by mohli mať taký účinok, že predmetné právo nie je možné uplatniť (rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 30“ (rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 3Sfk/76/2022 z 30. mája 2024, bod 25; rovnako aj sp. zn. 4Sfk/7/2024 z 30. júla 2024). 50. Pokiaľ ide o argumentáciu daňových orgánov týkajúcu sa nenaplnenia hmotnoprávnych podmienok odpočtu dane, aj tu správny súd konštatuje nepreskúmateľnosť záverov uvedených v napadnutých rozhodnutiach. Rozhodnutia zhodne argumentovali, že nespochybňujú reálnu existenciu spotov, bilbordov, plagátov, inzerátov, ale zároveň uvádzali, že obchody so službami neboli reálne uskutočnené, išlo len o fakturačné obchody, resp. že k naplneniu zmlúv nedošlo. Zároveň tu správny súd poukazuje aj na odôvodnenie prvostupňového rozhodnutia, kde správca dane rozsiahlo využíva závery Daňového úradu Bratislava týkajúce sa daňovej kontroly ESES Company (dodávateľa v tu prejednávanej veci – pozn. správny súd) v zdaňovacích obdobiach január, február, marec, august 2015 (t. j. nie zdaňovacie obdobie v tu prejednávanej veci) a kde konštatoval, že priamym dodávateľom služieb bola v prevažnej miere reálne spoločnosť JK Média, no zároveň v tu prejednávanej veci konštatoval, že táto spoločnosť nedodala služby dodávateľovi ESES Company (s. 20 prvostupňového rozhodnutia). Správny súd nespochybňuje možnosť správcu dane využívať závery iných správcov dane na účely iného daňového konania, ale zároveň v takom prípade je nevyhnutné, aby z odôvodnenia rozhodnutia dostatočne zrozumiteľne vyplývalo, v akom rozsahu sa tieto závery aplikujú aj na prejednávanú vec. Z predmetných záverov napríklad preto nie je zrejmé, či spoločnosť JK Média mohla byť dodávateľom služieb aj v zdaňovacom období apríl 2015 (formálna podmienka odpočtu), alebo nemohla byť dodávateľom ani v období apríl 2015, keď by nedošlo k dodaniu služieb ako takých (hmotnoprávna podmienka). 51. Ako už bolo uvedené, pokiaľ nie sú naplnené hmotnoprávne podmienky odpočtu, potom správca dane nemusí ďalej skúmať daňový podvod, resp. zneužitie práva. Ak tak však urobí (čo nie je vylúčené), potom bude musieť v procese dokazovania preukázať, že daňový subjekt vedel o tomto podvode, resp. mohol a mal o ňom vedieť, ak by postupoval s náležitou obozretnosťou (skúmanie vedomostnej zložky Axel Kittel testu). Otázky obozretnosti daňového subjektu skúmal správca dane na viacerých miestach svojho rozhodnutia (s. 15 a 20 prvostupňového rozhodnutia). Obozretnosť žalobcu je však potrebné skúmať v súvislosti s otázkou, či žalobca vedel alebo vedieť mohol o svojej účasti na obchodnom reťazci poznačenom podvodným konaním a nie v súvislosti s preukazovaním hmotnoprávnych podmienok. Odmietnutie odpočtu DPH z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok a z dôvodu účasti na podvodnom reťazci sú dva zásadne odlišné dôvody, ktoré nie je možné kumulovať, pretože sa (zásadne) vzájomne vylučujú a dochádza pri nich k inému rozloženiu dôkazného bremena. 52. Vzhľadom na vnútorné rozpory v odôvodneniach rozhodnutí orgánov finančnej správy, keď nebolo z nich zrejmé, či dôvodom na odopretie práva na odpočet je neexistencia materiálneho plnenia alebo neexistencia plnenia výlučne deklarovaným dodávateľom, resp. zapojenie sa do reťazca, vyhodnotil správny súd žalobný bod ako dôvodný. K pojmu reklamné služby 53. Žalobca v žalobca uplatnil aj žalobný bod týkajúci sa nesprávneho právneho posúdenia pojmu reklama, resp. reklamné služby. Daňové orgány v tejto súvislosti argumentovali, že: prezentovanie loga nie je reklamnou službou; nebolo prezentované logo priamo žalobcu, ale koncernu, ktorého je súčasťou; logo nebolo ochrannou známkou registrovanou Úradom priemyselného vlastníctva SR; prezentovanie loga má charakter sponzoringu. V tomto bode správny súd poukazuje na to, že predmetná otázka bola niekoľkokrát riešená aj Najvyšším správnym súdom Slovenskej republiky, ktorý napríklad v rozsudku sp. zn. 2Sfk/57/2022 z 31. mája 2024, konštatoval, že: „16. Pokiaľ ide o námietky týkajúce sa nesprávneho právneho posúdenia veci a odklonu od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, kasačný súd dáva za pravdu sťažovateľovi v tom, že úlohou
správcu dane nie je formalisticky začleňovať formy prezentácie firmy do kategórie sponzoring (bez nároku na odpočet DPH) a reklama (s nárokom na odpočet DPH), ale posúdiť, či je takáto forma prezentácie objektívne spôsobilá mať pozitívny vplyv na predaj tovarov a služieb podnikateľa. 17. Z hľadiska práva na odpočítanie DPH je rozhodujúcou práve odpoveď na otázku, či služba dodávateľa priamo a bezprostredne súvisela s ďalšími zdaniteľnými obchodmi sťažovateľa a či sa investícia do takejto prezentácie mohla premietnuť do všeobecných ekonomických nákladov sťažovateľa ako výrobcu a dodávateľa kozmetiky. Kasačný súd ďalej podotýka, že rovnako nie je z hľadiska vplyvu na výkon práva na odpočítanie DPH relevantným ani analyzovanie nárastu obratu daňového subjektu v časovom období po dodaní reklamnej služby. Uvedené právne závery vychádzajú z niekoľkých rozsudkov kasačného súdu (napr. 10Sžfk/57/2019 z 28. februára 2022, 10Sžfk/21/2020 z 26. apríla 2022, 2Sžfk/9/2021 z 27. júna 2022, 2Sfk/118/2022 z 26. októbra 2023, 2Sfk/93/2022 z 30. novembra 2023 a ďalšie), v zmysle ktorých nie je pre odpočet DPH podstatné, či plnenie nazveme sponzorským odkazom alebo reklamnou službou. Rozhodujúce je, či bolo preukázané, že deklarovaná reklamná služba (prezentácia loga) mala priamy a bezprostredný súvis s jednou alebo viacerými zdaniteľnými transakciami daňového subjektu na výstupe. 18. Kasačný súd tak medzičasom vo svojej rozhodovacej činnosti už niekoľkokrát uviedol, že rozlišovanie v kvalifikácii plnenia ako sponzoringu (sponzorského odkazu) alebo ako reklamnej služby nie je pre odpočet DPH významné. Napríklad v rozsudku sp. zn. 8Sžfk/18/2021 z 27. júla 2023 v bode 39. uviedol, cit.: „pre záver o zákonnosti odpočítania dane z prijatej služby dodávateľa nie je rozhodujúce, či išlo o reklamu alebo sponzoring, pretože aj sponzorský odkaz je formou reklamy, hoci protihodnota zaň plní aj iné funkcie.“ Ďalej v rozsudku sp. zn. 5Sfk/20/2021 z 27. júna 2023 v bode 24. konštatoval, cit: „zákon č. 222/2004 Z. z. na účely odpočítania dane z prijatých služieb nerobí rozdiel medzi reklamou a sponzoringom v tom zmysle, že by boli služby spojené zo zabezpečením sponzorského odkazu zákonom explicitne vylúčené zo všeobecného režimu DPH.“ Obdobne v rozsudku sp. zn. 4Sfk/55/2021 z 22. marca 2023 v bode 41., cit.: „na účely právneho posúdenia, či si daňový subjekt môže odpočítať DPH z prijatej reklamnej služby nie je rozhodujúce, či túto službu správca dane zadefinuje ako sponzoring alebo reklamu.“ 19. Pre odpočet DPH je podstatné splnenie a preukázanie materiálnych (§ 49 ods. 1, § 19 ods. 1 a ods. 2, § 49 ods. 2 písm. a) Zákona o DPH) a formálnych podmienok (§ 51 ods. 1 písm. a) v spojení s § 71 ods. 1 písm. c) Zákona o DPH). 20. Súdny dvor Európskej únie v 24. bode rozsudku vo veci Kemwater ProChemie s.r.o., C-154/20 z 9. decembra 2021 sa k materiálnym a formálnym podmienkam odpočtu DPH vyjadril nasledovne, cit.: „Treba pripomenúť, že právo na odpočítanie DPH je podmienené splnením tak hmotnoprávnych, ako aj formálnych požiadaviek. Pokiaľ ide o hmotnoprávne požiadavky, z článku 168 písm. a) smernice 2006/112 vyplýva, že na to, aby sa mohlo priznať uvedené právo, je na jednej strane potrebné, aby dotknutá osoba bola „zdaniteľnou osobou“ v zmysle tejto smernice. Na druhej strane je potrebné, aby tovary alebo služby, na ktorých sa zakladá právo na odpočítanie dane, boli dodané alebo poskytnuté inou zdaniteľnou osobou a aby zdaniteľná osoba tieto tovary alebo služby následne použila na účely svojich vlastných zdaniteľných plnení. Pokiaľ ide o spôsoby uplatnenia práva na odpočítanie DPH, ktoré zodpovedajú požiadavkám formálnej povahy, článok 178 písm. a) smernice o DPH stanovuje, že zdaniteľná osoba musí mať faktúru vystavenú v súlade s článkami 220 až 236 a článkami 238 až 240 tejto smernice (rozsudok z 11. novembra 2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, bod 26 a citovaná judikatúra).“ 21. V tejto súvislosti kasačný súd poukazuje tiež na skorší rozsudok v obdobnej veci sp. zn. 5Sfk/20/2021 z 27. júna 2023, ktorý v prípade reklamných služieb zdôraznil najmä dôležitosť kladného zodpovedania otázky, či ide o službu, ktorú sťažovateľ použil alebo použije na svoje zdaniteľné plnenia, na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ tak, ako to predpokladá ustanovenie § 49 zákona č. 222/2004 Z. z. 22. V prípade preukázaného splnenia materiálnych, ako aj formálnych podmienok odpočtu DPH v konaní pred správcom dane, je odpočet DPH možné odmietnuť len v prípade preukázanej účasti na podvodnom konaní. Rovnako sa vyjadril kasačný súd napr. v bode 15. rozsudku 2Sfk/5/2022, z 29. mája 2023, cit. „V prípade kedy zdaniteľná osoba splnila podmienky odpočtu DPH je v zmysle ustálenej judikatúry
Súdneho dvora EÚ (napríklad rozsudok v prípade Optigen, spojené veci C- 354/03, C-355/03, C-484/03) možné odmietnuť odpočet DPH z dôvodu, že zdaniteľná osoba vedela alebo vedieť mala o jej účasti na daňovom podvode.“ 23. Otázkami odpočítania dane z reklamných služieb podobného druhu sa v minulosti zaoberal aj Súdny dvor EÚ, ktorý v jednom z ostatných rozhodnutí na danú tému (C-334/20 zo dňa 25.11.2021 Amper Metal Kft., bod 35) vyslovil záver, že „zdaniteľná osoba si môže odpočítať DPH zaplatenú na vstupe za reklamné služby, ak je takéto poskytnutie služieb transakciou, ktorá podlieha DPH v zmysle článku 2 smernice o DPH, a priamo a bezprostredne súvisí s jednou alebo viacerými zdaniteľnými transakciami na vstupe alebo s celkovou hospodárskou činnosťou zdaniteľnej osoby ako súčasť jej všeobecných nákladov, pričom nie je potrebné zohľadniť skutočnosť, že fakturovaná cena za tieto služby je neprimeraná v porovnaní s referenčnou hodnotou určenou vnútroštátnym daňovým orgánom alebo že tieto služby neprispeli k zvýšeniu obratu tejto zdaniteľnej osoby“ (bod 40). Konštatoval tiež, že „skutočnosť, že sa nezvýšil obrat zdaniteľnej osoby, nemôže ovplyvniť výkon práva na odpočítanie. Spoločný systém DPH, ako bolo pripomenuté v bode 23 tohto rozsudku, totiž zaručuje neutralitu, čo sa týka daňového bremena všetkých hospodárskych činností, bez ohľadu na ich účely a výsledky, pod podmienkou, že uvedené činnosti v zásade podliehajú DPH. Okrem toho, ak raz vznikne právo na odpočítanie dane, zostáva zachované aj vtedy, ak sa zamýšľaná hospodárska činnosť napokon neuskutočnila a v dôsledku toho neviedla k zdaniteľným plneniam, alebo ak zdaniteľná osoba nemohla používať tovary alebo služby, ktoré viedli k odpočítaniu dane v rámci zdaniteľných plnení, z dôvodu okolností nezávislých od jej vôle (rozsudok z 12. novembra 2020, Sonaecom, C-42/19, EU:C:2020:913, body 38 a 40, ako aj citovaná judikatúra)“. 24. So zreteľom na okolnosti prejednávanej veci možno dať sťažovateľovi za pravdu, že prezentáciou jeho loga (ktoré tvorí jeho obchodné meno) počas reklamnej kampane na kultúrne podujatia bezpochyby mohol byť vo verejnosti vytvorený určitý (zrejme pozitívny) vnem o existencii sťažovateľa, čo mohol byť jeden z dôvodov stojacich za vznikom transakcie. Je však potrebné uvedomiť si, že to samo osebe pre priznanie práva na odpočítanie dane z prijatej služby nestačí. Rozhodujúcou je kladné zodpovedanie otázky, či ide o službu, ktorú sťažovateľovi poskytol platiteľ dane a či ju sťažovateľ použil alebo použije na svoje zdaniteľné plnenia, na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ tak, ako to predpokladá ustanovenie § 49 zákona č. 222/2004 Z. z. Inými slovami je potrebné objektívne zhodnotiť, či služba dodávateľa priamo a bezprostredne súvisí s ďalšími zdaniteľnými obchodmi sťažovateľa a či sa investícia do takejto prezentácie mohla premietnuť do všeobecných ekonomických nákladov sťažovateľa. Kasačný súd teda zdôrazňuje, že pre záver o zákonnosti odpočítania dane z prijatej služby dodávateľa nie je rozhodujúce, či išlo o reklamu alebo sponzoring, pretože aj sponzorský odkaz je formou reklamy, hoci protihodnota zaň plní aj iné funkcie. 25. Vo svetle prezentovaných záverov, podľa ktorých pre posúdenie zákonnosti rozhodnutia žalovaného nebola rozhodujúca kvalifikácia poskytnutého plnenia ako reklamy alebo sponzoringu (pričom žalovaný sa sústredil výlučne na zodpovedanie tejto otázky) pre priznanie alebo nepriznanie práva na odpočet DPH, má kasačný súd za to, že žalovaný mal pristúpiť aj k posúdeniu ostatných námietok uplatnených sťažovateľom v správnej žalobe, teda či obstoja závery žalovaného o nemožnosti priznania práva na odpočítanie DPH pre nesplnenie hmotnoprávnych podmienok podľa § 49 a § 51 zákona o DPH, alebo došlo v prejednávanom prípade k zneužitiu práva, prípadne deklarované konanie naplnilo znaky podvodného konania.“ 54. Z citovaného rozsudku Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky vyplýva, že na účely právneho posúdenia, či si daňový subjekt môže odpočítať DPH z prijatej služby nie je rozhodujúce, či túto službu správca dane zadefinuje ako sponzoring alebo ako reklamu. Zákon o DPH totiž explicitne zo svojho režimu služby spojené so sponzorským odkazom nevyníma. Takéto rozlišovanie v súvislosti s odpočtom DPH nie je významné. Podstatné je, či boli splnené materiálne podmienky odpočtu DPH. Podľa zákona o DPH a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky je teda možné považovať prezentáciu loga žalobcu na dotknutých podujatiach za dodanie služby, pri ktorej vznikla daňová povinnosť, ak služba bola poskytnutá žalobcovi za protihodnotu v tuzemsku zdaniteľnou osobou, ktorá konala v postavení zdaniteľnej osoby (§ 2 ods. 1 písm. b/, § 3 ods. 2, § 9 ods. 1, § 19 ods. 1 zákona o DPH). Uvedené vyplýva aj z rozsudku Najvyššieho Správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2Sžfk/31/2019 z 31. januára 2022, podľa ktorého: „Odplatné zabezpečenie mediálneho priestoru dodávateľom pre sťažovateľa ako reklamného partnera koncertného podujatia a prezentácia
sťažovateľovho loga a predmetu jeho činnosti na propagačných materiáloch a na samotných koncertoch, je na účely zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty ekonomickou činnosťou (podnikaním) dodávateľa, z ktorej bol dosiahnutý príjem. Bez ohľadu na to, či je toto plnenie s ohľadom na svoje špecifiká reklamou, sponzoringom, alebo ním zmluvné strany sledovali iný účel, pri uplatnení režimu dane z pridanej hodnoty môže ísť len o dodanie služby, pri ktorej vznikla daňová povinnosť, pretože služba bola poskytnutá sťažovateľovi za protihodnotu v tuzemsku dodávateľom, ktorý konal v postavení zdaniteľnej osoby. Pre vznik práva na odpočítanie dane je rozhodujúce, či táto služba priamo a bezprostredne súvisí s ďalšími zdaniteľnými obchodmi sťažovateľa alebo s jeho celkovou hospodárskou činnosťou ako súčasť všeobecných ekonomických nákladov podniku.“ 55. Pre posúdenie oprávnenosti odpočtu DPH daňovým subjektom nie je teda v samotnej podstate veci rozhodujúci charakter žalobcom zvolenej prezentácie loga, ale jej súvis s ďalšími dodávkami tovarov a služieb žalobcu alebo s jeho celkovou hospodárskou činnosťou ako súčasť všeobecných ekonomických nákladov podniku (pozri vyššie citovaný rozsudok Súdneho dvora Európskej únie vo veci C-334/20 Amper Metal Kft. z 25. novembra 2021). K tomu Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v rozsudku sp. zn. 2Sfk/41/2022 z 31. januára 2023 uviedol, že „...predmetnú podmienku je možné zo strany správcu overiť napríklad prostredníctvom zodpovedania otázok, a) či služby poskytnuté dodávateľom objektívne mali súvis s podnikateľskou činnosťou alebo šírením dobrej povesti daňového subjektu, b) či daňový subjekt dokáže vierohodne vysvetliť prečo na propagáciu svojich tovarov, služieb či obchodného mena zvolil práve také služby od dodávateľa, aké zvolil, c) či služby poskytnuté dodávateľom mohli potenciálne zvýšiť dopyt po produktoch / službách daňového subjektu, alternatívne zvýšiť povedomie a šíriť dobrú povesť daňového subjektu vo verejnosti. Naopak, v zmysle rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Amper Metal Kft., C-334/20 z 25. novembra 2021 nie je potrebné zohľadniť skutočnosť, že fakturovaná cena za tieto služby je neprimeraná v porovnaní s referenčnou hodnotou určenou vnútroštátnym daňovým orgánom, alebo že tieto služby neprispeli k zvýšeniu obratu tejto zdaniteľnej osoby. Skutočnosť, že sa nezvýšil obrat zdaniteľnej osoby, nemôže ovplyvniť výkon práva na odpočítanie. Závery daňových orgánov, ktorými vyčítali žalobcovi výšku plnenia, ktorú zaplatil za poskytnuté služby, teda nie sú spôsobilé spochybniť splnenie materiálnych podmienok odpočtu DPH, rovnako ako ich nie je spôsobilá spochybniť situácia, pokiaľ sa výsledky reklamy nepremietnu do zvýšenia obratov či ziskov spoločnosti. Nevhodné zvolenie služieb, ktorých účelom má byť propagácia daňového subjektu a jeho tovarov/služieb nemôže byť sankcionované odmietnutím odpočtu DPH.“ 56. Správny súd tak vyhodnotil ako dôvodnú žalobnú námietku o nesprávnom právnom posúdení reklamnej služby, keď daňové orgány neakceptovali logo ako reklamu žalobcu bez toho, aby sa ďalej zaoberali jeho súvisom s ďalšími dodávkami tovarov a služieb žalobcu alebo s jeho celkovou hospodárskou činnosťou ako súčasťou všeobecných ekonomických nákladov podniku. VIII. Záver 57. Na podklade vyššie uvedených východísk dospel správny súd k záveru, že sú naplnené dôvody podľa § 191 písm. c) a d) SSP, a preto napadnuté rozhodnutie žalovaného a prvostupňové rozhodnutie zrušil a vec vrátil orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. S odkazom na vyššie uvedený skutkový stav a odôvodnenie rozhodnutí správny súd konštatuje, že správca dane dosiaľ neformuloval také pochybnosti o formálnych či materiálnych podmienkach práva na odpočítanie dane, ktoré by dostatočným a presvedčivým spôsobom spochybňovali splnenie materiálnych podmienok pre odpočet DPH žalobcom. 58. V ďalšom konaní bude úlohou finančných orgánov vec znova prejednať a viazaní názorom správneho súdu poskytnúť žalobcovi relevantné a preskúmateľné odpovede na všetky jeho podstatné námietky. Orgány finančnej správy budú v ďalšom konaní povinné rozlišovať medzi (i) nepreukázaním hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH, (ii) spáchaním daňového podvodu, (iii) účasťou na daňovom podvode alebo (iv) zneužitím práva. Úlohou finančných orgánov bude buď relevantne spochybniť splnenie materiálnych podmienok a zreteľne oznámiť žalobcovi, ktorú podmienku považujú za spochybnenú s následným umožnením žalobcovi preukázať jej splnenie, alebo preukázať, že žalobca priamo participoval na daňovom podvode alebo mal a mohol vedieť, že k daňovému podvodu dochádza v rámci obchodného reťazca (na jeho iných stupňoch), ktorého bol súčasťou, prípadne preukázať, či došlo k zneužitiu práva. Svoje rozhodnutie správne orgány v zmysle vyššie uvedeného názoru správneho súdu vo vzťahu k podkladom rozhodnutia náležite odôvodnia vychádzajúc pritom z riadne
zisteného skutkového stavu. Počas konania odstránia prípadné procesnoprávne nedostatky, ktorých sa v konaní dopustili, resp. odôvodnia, prečo k nim nedošlo, a to v súvislosti s namietaným nedostatkom času na vyjadrenie sa v súvislosti s ústnym pojednávaním a možnosťou vyjadrenia sa k protokolu. 59. O trovách konania správny súd rozhodol podľa § 167 ods. 1 SSP, podľa ktorého úspešnému žalobcovi priznal voči žalovanému právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania, o ktorej výške rozhodne správny súd po právoplatnosti tohto rozsudku samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník podľa § 175 ods. 2 SSP. 60. Toto rozhodnutie senát Správneho súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní (§ 493e SSP v spojení s § 443 ods. 2 písm. a/ SSP účinnom do 30. júna 2023) od jeho doručenia, na Správny súd v Bratislave. Zmeškanie lehoty na podanie kasačnej sťažnosti nemožno odpustiť (§ 443 ods. 5 SSP). Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy. V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ podľa § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa (písm. a/); ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d) (písm. b/); je žalovaným Centrum právnej pomoci (písm. c/).