Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Správny súd v Bratislave BA-1S/218/2019 1019201368 11. 04. 2024 JUDr. Vladimíra Slobodová, LL.M ECLI:SK:SpSBA:2024:1019201368.2
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Vladimíry Slobodovej, LL.M a členov senátu JUDr. Dany Jelinkovej Dudzíkovej, LL.M. a JUDr. Davida Žáka, v právnej veci žalobcu: HYDINA SLOVENSKO s.r.o., so sídlom Lieskovská cesta 23/640, Lieskovec, IČO: 45 300 950, právne zastúpený: KVASŇOVSKÝ & PARTNERS | ADVOKÁTI s.r.o., so sídlom Prievozská 4, Bratislava, IČO: 51 003 848, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101901161/2019 zo dňa 8. augusta 2019, takto rozhodol: I. Správny súd v Bratislave žalobu z a m i e t a. II. Žalovanému právo na náhradu trov konania voči žalobcovi n e p r i z n á v a. odôvodnenie: I. Priebeh administratívneho konania 1. Kriminálny úrad finančnej správy, úsek colnej a daňovej kriminality, pobočka Východ Košice, ako prvostupňový správny orgán, rozhodnutím č. 100599811/2019 zo dňa 11. marca 2018, podľa § 50 ods. 1 písm. a) v nadväznosti na § 160 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) uložil žalobcovi predbežné opatrenie, nakoľko je odôvodnená obava, že nesplatná alebo nevyrubená daň nebude v dobe jej splatnosti uhradená alebo bude nevymožiteľná alebo že v tejto dobe bude vymáhanie dane spojené so značnými ťažkosťami za využitia všetkých zákonom stanovených foriem v rozsahu, povinnosti zložiť na účet správcu dane peňažnú sumu vo výške XX.XXX,XX € za zdaňovacie obdobia apríl 2018, jún 2018 a júl 2018. 2. Na odvolanie žalobcu žalovaný napadnutým rozhodnutím č. 101901161/2019 zo dňa 8. augusta 2019 prvostupňové rozhodnutie správneho orgánu potvrdil. II. Žaloba 3. Žalobca v svojej žalobe namietal, že dôvod na nariadenie predbežného opatrenia nemôže byť uvedený a špecifikovaný len obyčajným odkazom na zákonné ustanovenie, ale musí byť špecifikovaný skutkovými okolnosťami. Povinnosť odôvodniť podozrenie nakoniec vyplýva aj zo samotného pojmového vymedzenia „ dôvodné podozrenie“, ktoré už v samotnom pojme obsahuje povinnosť uviesť dôvod podozrenia a podozrenie odôvodniť. Musí teda existovať odôvodnená obava,
resp. dôvodné podozrenie, že daň nebude v čase jej vymáhateľnosti nevymožiteľná alebo jej vymáhanie bude spojené so značnými ťažkosťami. Judikatúra Európskeho súdu pre ľudské práva dôvodné podozrenie vymedzuje ako existenciu takých faktov a informácií, ktoré sú spôsobilé presvedčiť aj objektívneho pozorovateľa. Správca dane v predmetnom konaní výlučne len menuje obchodné spoločnosti, s ktorými žalobca v určitom časovom období obchodoval, pričom predmetné obchodné spoločnosti si voči štátnemu rozpočtu nesplnili svoje povinnosti a neodviedli daň. Na danom mieste je mimoriadne dôležité podotknúť, že v danom prípade uvedené spoločnosti predstavovali len jedny z desiatok či dokonca stoviek obchodných partnerov, s ktorými spolupracoval žalobca. 4. Závery že uplatnené odpočítanie z deklarovaných zdaniteľných obchodov s následkom znižovania vlastnej daňovej povinnosti nebolo v súlade so zákonom č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon č. 222/2004 Z.z.“) a zakladajú tak objektívny predpoklad dorubenia dane nie sú ničím odôvodnené, a teda je rozhodnutie nepreskúmateľné. Kriminálny úrad finančnej správy nerealizuje daňovú kontrolu, a teda nemá akýmkoľvek právnym akceptovateľným spôsobom nadobudnúť poznatok o súlade, resp. nesúlade realizovaných účtovných operácií so zákonom. Rovnako predmetný predpoklad, resp. predpoveď nesúladu Kriminálny úrad finančnej správy a rovnako ani žalovaný nijakým spôsobom neodôvodnil a neobjektivizoval dôkaznými prostriedkami, a teda uvedené je potrebné považovať len za dohady a predpoklady, na základe ktorých predbežné opatrenie nemôžu byť v žiadnom prípade nariadené. V danom prípade ešte len za príslušné zdaňovacie obdobie prebieha pri daňovom subjekte daňová kontrola, resp. v niektorých prípadoch ani nie je ešte ani začatá, a teda nie je možné v žiadnom prípade predpokladať záver daňovej kontroly, teda zákonom predpokladaný postup, ktorým je sa overí správnosť realizácie daňových povinností, resp. práv daňového subjektu. Len v rámci daňovej kontroly tak môže byť prijatý záver o správnosti alebo nesprávnosti postupu daňového subjektu, ktorý realizuje svoje daňové povinnosti alebo práva. Z odôvodnenia rozhodnutia správcu dane, ako aj žalovaného nebola zistená žiadna správna úvaha ohľadne rizikovosti daňového subjektu - žalobcu. Nedá sa z neho zistiť, aké úkony a s akým výsledkom správca dane a žalovaný vykonali za účelom zistenia predpokladov pre nariadenie predbežného opatrenia, či a s akým výsledkom šetrili majetkové pomery žalobcu, jeho platobnú disciplínu, plnenie daňových a odvodových povinností, resp., či napríklad uskutočňuje ekonomicky neodôvodnené predaje majetku a podobne. S poukazom na vyššie uvedené je potrebné dospieť k záveru, že napadnuté rozhodnutia žalovaného, ako aj správcu dane neobsahujú uvedenie konkrétnych dôvodov, ktoré by preukazovali dôvodnosť nariadenia predbežného opatrenia a ani okolností, na základe ktorých dospeli správne orgány k záveru, že je tu potreba zabezpečiť včasné a riadne zaplatenie rozdielu dane uložením povinnosti zložiť peňažnú zábezpeku. 5. Z týchto rozhodnutí nie je zrejmé, aká bola správna úvaha konajúcich orgánov vo vzťahu k primeranosti použitého prostriedku na zabezpečenie plnenia daňových povinností vo vzťahu k právu žalobcu užívať svoj majetok. Výška predpokladanej dorubenej dane sama o sebe nepredstavuje jediný rozhodujúci faktor, ktorý bez zistenia a zohľadnenia ďalších relevantných skutočností preukazuje dôvodnú obavu, že dodatočne určené dane nebudú zaplatené včas a riadne, prípadne, že vymáhanie na nich vzniknutého nedoplatku bude spojené s neprimeranými ťažkosťami alebo budú daňové nedoplatky nevymožiteľné. Na danom mieste je potrebné zdôrazniť, že nariadenie predbežného opatrenia bez pochybností predstavuje zásah do ústavou garantovaných práv daňového subjektu, a to najmä jeho práva vlastniť majetok. Aj z tohto dôvodu je potrebné dbať na riadne a dostatočné zistenie skutkových okolností, ktoré odôvodňujú obavu, že dodatočne určené dane nebudú zaplatené včas a riadne, prípadne, že vymáhanie na nich vzniknutého nedoplatku bude spojené s neprimeranými ťažkosťami alebo budú daňové nedoplatky nevymožiteľné a riadne odôvodnenie rozhodnutia, ktorým na základe takto zistených skutočností má dôjsť k zásadnému zásahu do jeho práv. Kriminálny úrad finančnej správy nesmie konať v polohe „ochrancu štátnej pokladne“ ktorého prvoradým záujmom je naplnenie štátneho rozpočtu za akúkoľvek cenu, ale musí byť objektívnym orgánom, ktorý posudzuje skutočnosti pre správnosť vyrubenia a vybratia dane starostlivým prihliadnutím na práva a právom chránené záujmy daňových subjektov. Takisto bola porušená základná zásada správy daní, a to zásada primeranosti, (proporcionality) vyjadrená v § 3 ods. 2 Daňového poriadku. Táto zásada určuje správcovi dane a rovnako aj Kriminálnemu úradu finančnej správy, na ktorý bola prenesená právomoc nariadiť predbežné opatrenie dodržiavať taký postup, aby pri svojej činnosti použil len také prostriedky, ktoré sú najvhodnejšie, a teda bezdôvodne nezaťažujú daňový subjekt nad mieru nevyhnutnú a súčasne umožňujú správne zistiť, určiť a vybrať daň, resp. naplniť účel predbežného opatrenia. 6. Za predpokladu, ak v minulosti bolo možné zabezpečiť, resp. hrozbu tvrdenú Kriminálnym úradom finančnej správy eliminovať predbežným opatrením zakazujúcim nakladať s hmotným majetkom, nebolo žalobcovi zrejmé a Kriminálny úrad finančnej správy neposkytol v odôvodnení rozhodnutia
dôvody a vysvetlenie, prečo neuložil opätovne zakazujúce predbežné opatrenie, ale uložil prikazujúce predbežné opatrenie, navyše hrubo zasahujúce do práv žalobcu. Uvedené predchádzajúce rozhodnutia jednoznačne potvrdzujú, že odvolaním napadnuté rozhodnutie nerešpektuje zásadu primeranosti a je v rozpore s predchádzajúcou rozhodovacou činnosťou správcu dane. Prvú z hmotnoprávnych podmienok, a to existenciu obavy z nevymožiteľnosti dane, nielen že Kriminálny úrad finančnej správy a žalovaný náležite neodôvodnil, ale ani neuviedol objektívne akým spôsobom by bolo možné zo strany Daňového subjektu spôsobiť nevymožiteľnosť dane. Správca dane a rovnako ani žalovaný predpoklad obavy nielenže neuviedol, náležite neodôvodnil, ale na základe skutočnosti spočívajúce v predchádzajúcom konaní daňového subjektu, táto obava ani nemôže nastať. Ako vyplýva zo správy nezávislého audítora k individuálnej účtovnej závierke a výročnej správe za rok 2017, v spoločnosti od roku 2014 prebiehajúce viaceré daňové kontroly na daň z pridanej hodnoty. V roku 2017 daňový úrad vyrubil daň vo výške XXX.XXX,XX € za kontroly z marca 2013 a 2014, ktorú spoločnosť v roku 2017 aj uhradila. Z uvedeného vyplýva, že v prípade, ak daňovému úradu bola právoplatne vyrubená daň, túto daň riadne daňový subjekt zaplatil a splnil si tak povinnosti vyplývajúce mu z právnych predpisov. Riadna platobná disciplína daňového subjektu vo vzťahu k právoplatným daňovým povinnostiam tak eliminujú a negujú predpoklady pre nariadenie predbežného opatrenia v podobe obavy, že splatná daň nebude uhradená. 7. Predpoklady pre nariadenie predbežného opatrenia oslabujú či dokonca negujú rovnako aj skutočnosti vzťahujúce sa k daňovému subjektu, a síce, že daňový subjekt za účelom hypotetického vzniku splatnej dane po skončení vyrubovacieho konania, ako vyplýva zo správny audítora, vytvoril rezervy na dorubenie DPH v roku 2017 vo výške X.XXX.XXX,XX €, o ktorom daňový úrad rozhodol, avšak ešte rozhodnutia z dôvodu využívania opravných prostriedkov nie sú právoplatné a vykonateľné. V účtovnom období, a síce v čase od 01.01.2018 - 31.12.2018 boli vytvorené účelové rezervy na dorubenie DPH vo výške X.XXX.XXX,XX €, a teda za posledné dva roky žalobca vytvoril rezervy len na dorubenie dane vo výške cca X A. €, čo žalovaný a rovnako ani správca dane nijakým spôsobom v rámci svojej rozhodovacej činnosti nezohľadnili. Žalovaný argument o vytvorení účelovej rezervy v roku 2017 nijakým spôsobom ani len nezahrnul do svojej rozhodovacej činnosti. Za predpokladu, ak Kriminálny úrad finančnej správy a žalovaný odôvodňuje nariadenie predbežného opatrenia prehlbujúcou sa stratou, na danom mieste je potrebné poukázať na skutočnosť vyplývajúcu z Výročnej správy daňového subjektu, ekonomické a objemové ukazovatele sa v roku 2017 vyvíjali v súlade so zámermi daňového subjektu, hoci boli výrazne ovplyvnené prebiehajúcimi daňovými kontrolami z minulých rokov a ich závermi. Z tohto dôvodu spoločnosť zaúčtovala rezervu na budúce dôsledky výsledkov daňovej kontroly vo výške X.XXX.XXX,XX €. Účtovný hospodársky výsledok roku 2017 tak bola strata vo výške X.XXX.XXX,XX €, hoci účtovný hospodársky výsledok bez vplyvu rezervy by bol naopak účtovný zisk po zdanení vo výške XXX.XXX €. Z uvedeného vyplýva, že za predpokladu, ak by žalobca neúčtoval rezervu, bol by v kladnom hospodárskom výsledku, a to v zisku za účtovné obdobie 2017. 8. Vo svetle účtovnej závierky za posledný uzavretý účtovný rok, a to rok 2018 je zrejmé, že spoločnosť dosiahla zisk. Žalobca dosiahol najvyšší zisk za posledných šesť rokov, a síce zisk vo výške XXX.XXX €. Dôvod na podklade ktorého odôvodňoval Kriminálny úrad finančnej správy a rovnako aj žalovaný odôvodňovali nariadenie predbežného opatrenia, a síce prehlbujúcu sa stratu, je mylný a neaktuálny. Daňový subjekt v období od 08.03.2016 do 28.05.2018 uhradil celkovo sumu X.XXX.XXX,XX € za splatné dane, ktoré boli priznané a vyrubené na základe právoplatných a predovšetkým vykonateľných rozhodnutí. Žalobca sa tak nevyhýba plneniu svojich povinnosti, avšak za predpokladu, ak žalobcovi ukladá danú povinnosť vykonateľné rozhodnutie. Platobnú disciplínu žalobcu však Kriminálny úrad finančnej správy nijakým spôsobom nezohľadnil, ale automaticky nazeral na žalobcu ako na budúceho neplatiča daňových povinností a ako na osobu, ktorá sa bude vyhýbať svojím povinnostiam. Na predmetnú námietku žalovaný vo svojom rozhodnutí reagoval absolútne vyhýbavo, nezohľadnil ju v rámci svojej rozhodovacej činnosti, ale len uviedol, že žalobca dosiahol finančný strop plnenia svojich budúcich záväzkov. Uvedené tvrdenie aj s prihliadnutím na splácania záväzkov a rovnako aj tvorbu nie zanedbateľného zisku v účtovnom období je tak nepreskúmateľné a nie je možné uvedeným odôvodňovať nariadenie predbežného opatrenia. Z uvedených skutočností, a síce, že žalobca uhrádzal splatné dane vyrubené na základe právoplatných a vykonateľných rozhodnutí o vyrubení dane, rovnako aj z dôvodu opatrnosti vytvára viazané finančné rezervy na úhradu splatných daní a tvorby zisku nie je možné uvažovať o hrozbe, resp. obave, že v budúcnosti splatné dane nebudú uhradené. Dané skutočnosti, ktoré Kriminálny úrad finančnej správy účelovo v odôvodnení rozhodnutia o nariadení predbežného opatrenia neuviedol a žalovaný na predmetné skutočnosti účelovo nereaguje, vylučujú splnenie podmienok pre nariadenie predbežného opatrenia a rozhodnutie ako také stavajú do svetla nepreskúmateľného a nezákonného rozhodnutia Kriminálneho úradu finančnej správy a žalovaného.
9. Nesprávne právne posúdenie danej veci spočíva v tom, že správca dane síce aplikoval správnu normu, ale ju nesprávne interpretoval. Nesprávne právne posúdenie zo strany správcu dane spočíva v nesprávnej interpretácii § 50 ods. 1 Daňového poriadku. Správca dane je pri rozhodovaní o uložení predbežného opatrenia, ktorý je navyše fakultatívnym inštitútom daňového konania, povinný starostlivo zvažovať jednak mieru zásahu do práv daňového subjektu, a jednak aj existenciu dôvodov, ktoré uloženie predbežného opatrenia opodstatňujú. Ako je expressis verbis uvedené v § 50 ods. 1 Daňového poriadku, jedným z obligatórnych predpokladov uloženia predbežného opatrenia je inter alia odôvodnená obava, že nesplatná daň alebo nevyrubená daň bude v dobe jej splatnosti a vymáhateľnosti nevymožiteľná alebo, že v tejto dobe bude vymáhanie dane spojené so značnými ťažkosťami. Ako vyplýva z dikcie § 50 ods. 1 Daňového poriadku, hypotéza uvedeného ustanovenia predpokladá uloženie predbežného opatrenia v prípade, ak správca dane má za to, že daňový subjekt by mohol vykonávať úkony smerujúce k redukcii vlastnej majetkovej podstaty a ním nezaplatená daň by nemohla byť v daňovom exekučnom konaní vymožiteľná pre absenciu reálne postihnutého majetku. Zdrojom dôvodnosti obáv správcu dane spravidla môže by jeho vedomosť o aktuálnej majetkovej a ekonomickej situácii daňového subjektu, o jeho hroziacom úpadku v zmysle zákona č. 7/2005 Z.z. o konkurze a reštrukturalizácii, či o iných úkonoch relevantných z pohľadu majetkovej dispozície Daňového subjektu. Uvedené tvrdenia žalobca popieral, nakoľko sa nedopustil úkonov omisívnej alebo komisívnej povahy, ktorými by hoc aj hypoteticky napĺňal podmienky nariadenia predbežného opatrenia. Kriminálny úrad finančnej správy nijakým spôsobom nepreukázal relevanciu svojich tvrdení z pohľadu nevymožiteľnosti dane, nakoľko sa nejedná, resp. by sa nejednalo o dispozičné úkony s majetkom Daňového subjektu, ktorými by mohla byť daná vymožiteľnosť ohrozená, resp. značne sťažená. 10. Správca dane si nijakým spôsobom nezabezpečil aktuálne informácie, a teda porušil jednu zo základných zásad správneho rozhodovania, a to pre rozhodovanie je rozhodujúci stav v čase rozhodovania. Kriminálny úrad finančnej správy mal v danom prípade vyžiadať minimálne od žalobcu aspoň predbežnú účtovnú závierku alebo aktuálne informácie, ktoré by objektívne odzrkadľovali aktuálnu situáciu žalobcu. Správca dane nariadenie predbežného opatrenia odôvodňuje aj zápisom záložného práva do notárskeho registra záložných práv z roku 2018, a to konkrétne zápisom 14569/2018. Na základe predmetného záložného práva poskytol veriteľ, spoločnosť OTP Banka Slovensko, a.s., IČO: 31 318 916, so sídlom Štúrova 5, 813 54 Bratislava, daňovému subjektu úver vo výške XXX.XXX €. Práve uvedenou skutočnosťou správca dane absolútne neguje a popiera skutočnosti, na podklade ktorých odôvodňuje nariadenie predbežného opatrenia. Na strane jednej argumentuje nezdravou ekonomickou situáciou Daňového subjektu, hroziacim úpadkom a účtovnou závierkou za rok 2017, v ktorej bola vykázaná strata, na strane druhej poukazuje na poskytnutý úver. Poskytnutý úver bol použitý na ďalší rozvoj spoločnosti a zvýšenie konkurencieschopnosti spoločnosti v rámci trhového segmentu. V prípade, ak by bol daňový subjekt v úpadku, bol by platobne neschopný a nespoľahlivý alebo rating Daňového subjektu by nebol priaznivý, spoločnosť OTP Banka Slovensko, a.s. by Daňovému subjektu nedôverovala a neposkytla úver vo výške XXX.XXX,XX €. Veriteľ poskytol Daňovému subjektu úver na základe zmluvy o úvere, ktorá je zabezpečená Zmluvou o zriadení záložného práva k hnuteľnej veci č. 4001/16/034-ZZ-07, uzatvorenej dňa 24.04.2018, pričom záložné právo bolo registrované dňa 21.05.2018. Správca dane pokiaľ ide o hodnoty a finančné ukazovatele spoločnosti cielene a účelovo vybral údaje, ktoré vyzerajú negatívne, avšak vybral ukazovatele, ktoré absolútne neodzrkadľujú finančnú kondíciu a spoľahlivosť daňového subjektu. 11. Žalobca sa nijakým spôsobom nevyhýba plneniu povinnosti právoplatne judikovaných súdnym či správnym orgánom, ale skôr naopak, poskytne maximálnu možnú súčinnosť v záujme toho, aby sa pohľadávka v podobe nároku priznaná súdom uhradila bez zbytočného odkladu. Z uvedeného konania teda nemôže vyplývať odôvodnená obava z budúcej plynúcej platobnej disciplíny, práve naopak, prípad, na ktorý poukazuje správca dane svedčí o dobrej platobnej disciplíne žalobcu, schopného plniť si svoje záväzky voči obchodným partnerom a správcovi dane. Len samotné množstvo realizovaných daňových kontrol, resp. výsledky týchto kontrol samé o sebe nie sú spôsobilou skutočnosťou pre nariadenie neodkladného opatrenia. Výsledky daňových kontrol nie sú v súčasnosti právoplatné, nakoľko sú predmetom odvolacieho konania, súdneho prieskumu na základe podaných správnych žalôb, prípade konaní na kasačnom súde. Nakoľko výsledky daňových kontrol, resp. vyrubovacieho konania v súčasnosti nie sú právoplatné, správca dane založil obavu na hypotetickom základe, ktorého prípadná existencia v budúcnosti ani nemusí nastať. správca dane, resp. Kriminálny úrad finančnej správy a rovnako ani žalovaný vo svojich rozhodnutiach neuvideli ani jeden právny úkon smerujúcich k zmenšeniu majetku žalobcu, akejkoľvek redukcii alebo znehodnoteniu majetku, a teda rozhodnutie Kriminálneho úradu finančnej správy a rovnako aj žalovaného je v uvedenom rozsahu nepreskúmateľné a nezákonné.
12. Vo veci zdaňovacieho obdobia 2015 bola začatá daňová kontrola v mesiaci apríl, v mesiaci máj boli odovzdané správcovi dane zaistené účtovné doklady, prebiehajú v danom prípade procesné úkony, pričom správca dane svoje zistenia z daňovej kontroly ešte ani nesformuloval a neskompletizoval, a teda nie je možné hovoriť o akejkoľvek existencii dane. Vo veci zdaňovacieho obdobia január - december 2016 bola začatá daňová kontrola ešte len 01.10.2019 a zároveň v danom prípade boli zo strany Kriminálneho úradu finančnej správy dňa 01.10.2019 odovzdané účtovné a iné doklady zaistené daným orgánom. Zároveň však neprebehli v danom prípade žiadne a akékoľvek procesné úkony, a teda Kriminálnemu úradu finančnej správy ani len nemohli byť zrejmé akékoľvek zistenia za dané zdaňovacie obdobie, keďže ani nenahliadli do zaistených dokladov. Uvedený záver je možné rovnako aplikovať aj vo vzťahu k zdaňovaciemu obdobiu január - jún 2017 (začatá daňová kontrola a odovzdané doklady zo strany Kriminálneho úradu finančnej správy dňa 01.10.2019) a za obdobie 2018 ani len daňová kontrola nebola začatá. Rovnako žalobcovi nebolo zrejmé, ako dospel Kriminálny úrad finančnej správy a rovnako aj žalovaný k možnej existencii dane, za predpokladu, ak Kriminálny úrad finančnej správy a rovnako ani žalovaný zaistené doklady ani len neotvorili a nemanipulovali s nimi, keďže v čase prevzatia sa nachádzali v zaistených a neporušených vreciach. Nie je teda zrejmé, z čoho formulovali a koncipovali akúsi analýzu, na ktorú sa odvolávajú a ktorá v záujme preskúmateľnosti rozhodnutia mala byť prílohou rozhodnutia. 13. Preverovanie skutočnosti týkajúce sa správneho určenia a odvedenia dane patrí do pôsobnosti výlučne inštitútu daňovej kontroly. Daňovú kontrolu môže vykonávať výlučne len správca dane, teda príslušný daňový úrad. Kompetencie Kriminálneho úradu finančnej správy sú exaktne stanovené a vymedzené v osobitnom právnom predpise, konkrétne v ustanovení § 5 zákona č. 333/2011 Z.z. o orgánoch štátnej správy v oblastí daní, poplatkov a colníctva (ďalej len „zákon č. 333/2011 Z.z.“). V súčasnosti sú uvedené v § 9 ods. 2 zákona č. 35/2019 Z.z. o finančnej správe a o zmene a doplnení niektorých zákonov. Z kompetenčného ustanovenia zákona č. 333/2011 Z.z. a rovnako ani zo súčasne platného zákona č. 35/2019 Z.z. nevyplýva, aby Kriminálny úrad finančnej správy mal oprávnenie, právomoc a kompetenciu vykonávať daňovú kontrolu, a teda aby mal právomoc preverovať skutočnosti týkajúce sa správneho určenia dane. Z rozhodnutia Kriminálneho úradu finančnej správy a rovnako aj z rozhodnutia žalovaného nevyplýva, nie je zrejmé a vonkoncom nie je odôvodnené, prečo práve alebo na akom skutkovom základe práve vydal rozhodnutie o nariadení predbežného opatrenia práve Kriminálny úrad finančnej správy. Takéto odôvodnenie prenesenie kompetencie ani nie je špecifikované v predmetných rozhodnutiach. Prenos kompetencie mal byť jednoznačne uvedený v rozhodnutiach, nakoľko právomoc nariadiť predbežné opatrenie je prioritne daná daňovému úradu ako správcovi dane, ktorý má vedomosť o skutočnostiach odôvodňujúcich nariadenie predbežného opatrenia a len vo výnimočných prípadoch je prenesená táto kompetencia na Kriminálny úrad finančnej správy. Prenos kompetencie však musí byť jednoznačne odôvodnený, čo v danom prípade nebolo splnené. 14. Kriminálny úrad finančnej správy ako správca dane účelovo vybral finančné ukazovatele preukazujúce pokles, resp. hodnoty, ktoré sa Kriminálnemu úradu finančnej správy hodili. Za základ prevzal absolútne neaktuálne finančné ukazovatele od roku 2014 - 2017, a to dlhodobý nehmotný majetok, samostatné hnuteľné veci a súbory hnuteľných vecí, vlastné imanie a záväzky a výnosy Daňového subjektu. Správca dane nijakým relevantným spôsobom neodôvodnil, prečo na preukázanie ekonomickej situácie u žalobcu si vybral práve vyššie uvedené účelové finančné ukazovatele. Z uvedeného odôvodnenia súčasne vyplýva, že správca dane si nevybral za základ preukázania ekonomickej kondície žalobcu dlhodobý hmotný majetok, z dôvodu, že na uvedený majetok môže byť uložené v rôznej forme záložné právo zabezpečujúce pohľadávky alebo skutočnosti viazané v rámci poskytnutia dotácii z rôzne dostupných fondov na podporu podnikania. Kriminálny úrad finančnej správy sa absolútne nezaoberal skutočnosťami týkajúcimi sa dlhodobého hmotného majetku, nakoľko ani si len nedal tú námahu, aby zistil aktuálnu hodnotu dlhodobého hmotného majetku a aktuálnu výšku pohľadávok, ktoré sú zabezpečené záložným právom. Za danej situácie by Kriminálny úrad finančnej správy zistil, že v danom prípade je ešte značný priestor pre zriadenie záložného práva aj zo strany Kriminálneho úradu finančnej správy. 15. Kriminálny úrad finančnej správy a rovnako aj žalovaný však neodôvodeným postupom a svojvoľným rozhodnutím odmietol analyzovať dlhodobý hmotný majetok, ako najhodnotnejšiu podstatu majetku žalobcu. Rozhodnutie Kriminálneho úradu finančnej správy a žalovaného nevychádza zo spoľahlivého a náležite zisteného skutkového stavu veci, nakoľko na strane jednej odmietol analyzovať dlhodobý hmotný majetok s odôvodnením možnej existencie záložného práva, avšak nevykonal žiadne a akékoľvek úkony na zistenie či na majetku skutočne neviaznu záložné práva. Za predpokladu, ak Kriminálny úrad finančnej správy a rovnako aj žalovaný pre rozhodnutie o nariadení predbežného opatrenia vypracoval internú finančno-ekonomickú analýzu žalobcu, táto analýza nie je úplná, správna
a spoľahlivá. Naopak, predstavuje účelový a tendenčný podklad pre rozhodnutie Kriminálneho úradu finančnej správy a žalovaného, ktorý tendenčne má navodiť dojem ohľadom žalobcu ako nespoľahlivom a krachujúcom podnikateľskom subjekte, ktorý je „jednou nohou“ v konkurze. Finančné zdravie daňového subjektu je veľmi dobré, žalobca investuje do svojho rozvoja, spoľahlivo spláca svoje záväzky a zvyšuje tržby. Takisto nie je možné hovoriť o tom, žeby žalobcovi hrozil konkurz, keďže v súčasnosti vytvára kladný hospodársky výsledok vo forme značného zisku. O skutočnosti, že finančnoekonomická analýza vyhotovená Kriminálnym úradom finančnej správy je vyhotovená účelovo s cieľom znížiť rating žalobcu, aby Kriminálny úrad finančnej správy mohol nezákonne a nepreskúmateľne nariadiť predmetné opatrenie svedčí rovnako aj fakt, že do danej analýzy nezahrnul najvýznamnejšie ekonomické hodnoty. Do danej analýzy nezahrnul riziko odvetvia, volatilitu zisku, prognózovateľnosť a stabilitu tržieb a zisku, vplyv ekonomických síl, intenzitu použitia kapitálu, podiel na trhu, dlhodobé predajné kontrakty, diverzifikáciu produktov, rentabilitu vlastného imania, ziskovú maržu, cash - flow k dlhom spoločnosti a podobné významné finančné veličiny, ktorými je možné ohodnotiť finančnú kondíciu žalobcu. 16. Z odôvodnenia rozhodnutia nevyplýva, že by žalovaný alebo Kriminálny úrad finančnej správy vykonal šetrenia za účelom majetkových pomerov žalobcu, teda aby vykonal podrobnejšie šetrenie ohľadom majetkových pomerov žalobcu, jeho platobnej disciplíny pri plnení si svojich daňových a odvodových povinností, či sú voči nemu aktuálne vedené živé exekúcie, resp. je u neho iné rizikové správanie, spočívajúce napr. v ekonomicky neodôvodnenom predaji majetku a pod. Uvedené jednoznačnej potvrdzuje názor, že Kriminálny úrad finančnej správy si pred vydaním predmetného rozhodnutia nezabezpečil dostatočný okruh podkladov a dôkazných prostriedkov, a teda že náležite nezistil skutočný skutkový stav veci. Tento nedostatok rovnako ani nebol odstránený v odvolacom konaní zo strany žalovaného. V prípade, ak by Kriminálny úrad finančnej správy pristúpil k rozhodovacej činnosti o uložení predbežného opatrenia zodpovedne, v záujme vydania spravodlivého a zákonného predbežného opatrenia, zistil by obyčajnou vyhľadávacou činnosťou, že žalobca disponuje nehnuteľným a hnuteľným majetkom. Z predloženého súpisu majetku žalobcu je zrejmé, že v jeho vlastníctve sú nehnuteľnosti - stavby, budovy a pozemky v obstarávacej cene X.XXX.XXX,XX €. Okrem toho disponuje hnuteľným majetkom a to stroje, prístroje a zariadenia v obstarávacej cene X.XXX.XXX,XX € a dopravnými prostriedkami v obstarávacej hodnote X.XXX.XXX,XX €. Z predloženého súpisu tak jednoznačne vyplýva, že žalobca disponuje majetkom v obstarávacej hodnote X.XXX.XXX,XX €, pričom po zohľadnení odpisov disponuje žalobca majetkom v zostatkovej hodnote X.XXX.XXX,XX €. Kriminálny úrad finančnej správy bol rozhodovaní o uložení predbežného opatrenia, ktorý je navyše fakultatívnym inštitútom daňového konania, povinný starostlivo zvažovať jednak mieru zásahu do práv žalobcu, a jednak aj existenciu dôvodov, ktoré uloženie predbežného opatrenia opodstatňujú. 17. Kriminálny úrad finančnej správy mal možnosť zvoliť na základe zásady proporcionality a primeranosti miernejšie predbežné opatrenie. Za miernejšie predbežné opatrenia, resp. miernejší postup Kriminálneho úradu finančnej správy so zásahom do základných práv žalobcu s nižšou intenzitou bolo možné považovať uloženie predbežného opatrenia v zmysle § 50 ods. 1 písm. b) Daňového poriadku so zákazom nakladania s hmotným majetkom žalobcu a následne zriadiť záložné právo. V prípade reálneho vzniku pohľadávky, ktorej potenciálnu úhradu zabezpečuje Kriminálny úrad finančnej správy nariadením predbežného opatrenia v zmysle § 50 ods. 1 písm. a) Daňového poriadku a splatnosti tejto pohľadávky by správca dane mohol v prípade dobrovoľného neuspokojenia tejto pohľadávky realizovať daňovú exekúciu za účelom predaja nehnuteľností. Takýto postup by mal omnoho menší negatívny dopad na činnosť žalobcu, ako uloženie predbežného opatrenia v zmysle ustanovenia § 50 ods. 1 písm. a) Daňového poriadku. Uvedeným spôsobom by sa tak efektívnejšie zabezpečil zmysel a význam cieľa, ktorý sa snažil dosiahnuť Kriminálny úrad finančnej správy, a to budúce zaplatenie daňovej povinnosti za súčasnej eliminácie negatívneho dopadu na žalobcu a zamestnanosť v danom regióne. III. Vyjadrenie žalovaného 18. Žalovaný vo svojom vyjadrení k žalobe uviedol, že na základe analýzy informácií zo zaistených účtovných a daňových dokladov a operatívneho preverovania boli získané objektívne skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane daňovým subjektom. V zmysle § 74 ods. 2 Daňového poriadku môže odvolací orgán výsledky daňového konania doplňovať, odstraňovať chyby konania alebo toto doplnenie alebo odstránenie chýb uložiť správcovi dane s určením primeranej lehoty. Finančné riaditeľstvo SR z informačného systému finančnej správy zistilo informácie, ktoré podporujú postup KUFS pri uložení predbežného opatrenia. Daňový subjekt si za zdaňovacie obdobie apríl 2018, jún 2018
a júl 2018 odpočítal daň z faktúr vystavených spoločnosťami - EUSOS HOLDING s.r.o., IČO: 51 101 513 a MACH HYDINA BUDMERICE, s.r.o. IČO: 35 850 809. Žalobca a EUSOS HOLDING s.r.o. sú zapojené v reťazci spoločností, na začiatku ktorého nebola odvedená daňová povinnosť. Vyhodnotením informácií týkajúcich sa spoločností zapojených do reťazca podľa predkladaných kontrolných výkazov a informačného systému finančnej správy dospel KUFS k záveru, že zdaniteľné plnenie tak , ako bolo deklarované daňovým subjektom, nebolo uskutočnené. Ďalej v prípade spoločností MACH HYDINA BUDMERICE, s.r.o. IČO:35 850 809, žalovaný konštatoval, že daňový subjekt nepriznal a neodviedol daňovú povinnosť, z ktorej si žalobca uplatňoval odpočítanie dane. 19. Na základe uvedených skutočností dospel KUFS k záveru, že vzhľadom na zistenie reťazcov spoločností, ktoré medzi sebou len prefakturovali tovar bez akejkoľvek resp. minimálnej pridanej hodnoty, zakladá opodstatnenie uloženia predbežného opatrenia. Uvedené podporuje aj skutočnosť, že v súčasnej dobe je na Prezídiu Policajného zboru, národná kriminálna agentúra, Národná jednotka finančnej polície - expozitúra Východ vedené trestné stíhanie osôb, ktoré pôsobia, resp. pôsobili ako štatutárne orgány v spoločnostiach HYDINA SK s.r.o., HYDINA SLOVENSKO s.r.o., pričom v uvedenom konaní pri prebiehajúcom vyšetrovaní a z neho vyplývajúcej dôkaznej situácie preukazujú, že v rámci dodaní tovaru v reťazovom obchode nedochádzalo k dodaniu tovaru deklarovaným spôsobom a tým k vzniku daňovej povinnosti (rozsudok KS v Košiciach sp. zn. 8S/43/2017). Z prijatých faktúr si daňový subjekt odpočítal daň na vstupe, čo ovplyvnilo (znížilo) vlastnú daňovú povinnosť na výstupe za príslušné zdaňovacie obdobie. Tieto skutočnosti vedú k záveru, že uplatnené odpočítanie dane z deklarovaných zdaniteľných obchodov s následkom znižovania vlastnej daňovej povinnosti nebolo v súlade so zákonom č. 222/2004 Z.z. a zakladajú tak objektívny predpoklad dorubenia dane. Pri uložení predbežného opatrenia zložením peňažnej sumy na účet správcu dane musí ísť o zloženie peňažnej sumy v takej výške, ktorá musí byť primeraná očakávanej peňažnej povinnosti, ktorou správca dane túto očakávanú povinnosť zabezpečí. Pritom správca dane nemá povinnosť zisťovať, či daňový subjekt má v čase vydania predbežného opatrenia zložením peňažnej sumy na účet správcu dane dostatok finančných prostriedkov na bankovom účte. V rozhodnutí o uložení predbežného opatrenia formou zloženia peňažnej sumy na účet správcu dane určí aj lehotu plnenia po doručení tohto rozhodnutia. Vzhľadom k tomu, že KUFS nevedie dokazovanie, na základe vlastnej ekonomicko-finančnej analýzy určil peňažnú sumu primerane, a to vo výške uplatneného odpočítania dane z faktúr horeuvedených spoločností, ktoré sú súčasťou vytvoreného umelého reťazca, v rámci ktorého dochádza ku kráteniu dane, resp. jej neodvedenia z vystavených faktúr, z ktorých si spoločnosť HYDINA SLOVENSKO s.r.o. uplatňuje odpočítanie dane. 20. Zásada primeranosti ukladania predbežných opatrení vyplýva z ustanovenia § 50 ods. 1 Daňového poriadku, v zmysle ktorého sa predbežné opatrenie ukladá v rozsahu nevyhnutne potrebnom na dosiahnutie jeho účelu. Odhadovaná výška budúcej povinnosti (ide o odhad daňovej povinnosti, nie presné určenie) determinuje výšku sumy pri prikazujúcom predbežnom opatrení, ktorú má daňový subjekt zložiť na účet správcu dane. V posudzovanom prípade výška odhadovanej daňovej povinnosti korešponduje s výškou uloženej peňažnej povinnosti, ktorú je povinný daňový subjekt zložiť na účet správcu dane a nie je v zjavnom nepomere k odhadovanej daňovej povinnosti. Z finančnoekonomickej analýzy je zrejmé, že spoločnosť dosiahla finančný strop plnenia svojich budúcich záväzkov vzniknutých už aj zo začatých a neukončených daňových kontrol za rôzne zdaňovacie obdobia, kde je predpoklad vyrubenia rozdielu dane oproti podanému daňovému priznaniu, a to aj dôsledkom existencie vzniku záložného práva zo dňa 21.05.2018, spisová značka 14569/2018, v maximálnej výške istiny X.XXX.XXX € pre potreby likvidných finančných prostriedkov na splácanie dlhov. Týmto titulom daňový subjekt nie je schopný riešiť ďalšie budúce bankové úvery, nakoľko má založený všetok hnuteľný a nehnuteľný majetok. K využitiu neaktuálnych údajov ako podkladu k vydaniu predbežného opatrenia KUFS uvádzal, že vychádzal z posledných dostupných účtovných závierok, keďže v dobe vydania rozhodnutia nebolo podané daňové priznanie k dani z príjmov právnickej osoby a ich náležité skutočnosti za rok 2018. Podľa údajov získaných z informačného systému finančnej správy k novembru 2019 vykazuje žalobca nedoplatky vo výške XX.XXX.XXX € a zároveň ukončené kontroly dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia od roku 2011 boli s vysokým dorubom dane. Z uvedeného vyplýva, aká je skutočná finančná disciplína daňového subjektu, a preto žalovaný zastával názor, že uloženie predbežného opatrenia bolo opodstatnené. Poskytnutie úveru spoločnosťou OTP Banka Slovensko, a.s. podľa daňového subjektu preukazuje, že ak by bol daňový subjekt v úpadku, bol by platobne neschopný alebo nespoľahlivý alebo rating daňového subjektu by nebol priaznivý, banka by mu úver neposkytla. K uvedenému KUFS zastáva stanovisko, že tým, že banka za poskytnutie úveru zriadila záložné právo Zmluvou o zriadení záložného práva k hnuteľnej veci č. 4001/16/034-ZZ-07, uzatvorenej dňa 24.4.2018, si zabezpečila dôvodnosť obavy z nezaplatenia vzniknutých záväzkov z predmetu záložného práva.
21. Základom zistení KUFS-u bola finančno-ekonomická analýza, podľa ktorej daňový subjekt vykazuje vysokú zadlženosť vyjadrenú 97,2% z miery financovania svojich aktív pomocou cudzích zdrojov. Platobnú neschopnosť daňového subjektu uhrádzať záväzky voči štátnym orgánom, ktoré sú plynúce podľa osobitných právnych predpisov preukazuje aj skutočnosť evidovaných dlhov, dlh voči daňovému úradu, sociálnej poisťovni, všeobecnej zdravotnej poisťovni ku dňu 07.05.2019 je vo výške X.XXX.XXX,XX €. V zmysle INDEXU 05 daňový subjekt vykazuje bankrot, dôsledkom čoho je neprosperujúci, keďže hodnota ukazovateľa je v zápornej hodnote -0,86. Uvedený subjekt v roku 2017 zvýšil stratu z XXX.XXX € na X.XXX.XXX €. Uvedené predbežné opatrenie je vydané a odôvodnené z ucelených a logických okruhov skutočností, ktoré svedčia o nezdravej ekonomickej situácii a zároveň preukazujúce skutočnosti vedúce ku vzniku vyrubenia dane, rozdielu dane alebo určenia rozdielu dane v sume, ktorý vo vzťahu k výške doposiaľ nesplatnej dane alebo nevyrubenej dane vyvolá obavu o schopnosti daň v dobe jej splatnosti uhradiť. Uvedená obava z časti plynie a preukazuje odôvodnenosť rozhodnutia o predbežnom opatrení z výkonu veľkého množstva daňových kontrol dane z pridanej hodnoty miestne príslušným správcom dane, u ktorých dochádza k vyrubeniu dane, následkom čoho by mohlo dôjsť cieleným zbavovaním sa majetku za účelom jeho nedosiahnuteľnosti pre správcu dane. § 50 ods. 1 Daňového poriadku predpokladá uloženie predbežného opatrenia v prípade, ak má správca dane za to, že by daňový subjekt mohol vykonávať úkony smerujúce k redukcii vlastnej majetkovej podstaty a ním nezaplatená daň by nemohla byť v daňovom exekučnom konaní vymožiteľná pre absenciu reálne postihnutého majetku. Zároveň KUFS vydal predmetné rozhodnutie s odôvodnením o aktuálnej majetkovej a ekonomickej situácii daňového subjektu, o jeho hroziacom úpadku v zmysle zákona č. 7/2005 Z.z. o konkurze a reštrukturalizácii, či iných úkonoch relevantných z pohľadu ekonomickej dispozície daňového subjektu. Podkladom pre odôvodnenú obavu bol aj stav súvahového účtu, ktorý preukazuje zbavovanie sa majetku a súvaha daňového subjektu, z ktorej vyplýva nárast záväzkov z obchodného styku. Nevenovanie sa dlhodobému hmotnému majetku daňového subjektu pri tvorbe finančnej analýzy zdôvodnil KUFS tým, že k objektívnemu stanoveniu ceny nehnuteľností by bolo potrebné vypracovanie znaleckého posudku, ktoré však z dôvodu časovej náročnosti nebolo možné a tiež že na uvedený majetok môžu byť uložené rôzne formy záložných práv a skutočností v rámci poskytnutia dotácií z rôzne dostupných fondov na podporu podnikania, preto vo finančno-ekonomickej analýze sa zameral napr. na porovnanie záväzkov oproti obchodnej marži a na finančné účty. IV. Replika a duplika 22. Žalobca v replike zo dňa 28.01.2022 namietal protichodnosť vyjadrení žalovaného. Jednotlivé závery nie sú potvrdené a absolútne nie si verifikované. Poukazuje na absurdnosť záverov správnych orgánov, ktorí už vopred predikujú a odsudzujú žalobcu do role daňového podvodníka, za situácie, kedy absolútne nie je ustálený skutkový stav týkajúci sa predmetných daňových otázok. Naďalej zastáva názor, že z dôvodu nekonkretizovaných tvrdení a alibistického prístupu sú rozhodnutia správnych orgánov nepreskúmateľné, a ako také ich navrhuje žalobca zrušiť. 23. Žalovaný v duplike zo dňa 07.09.2023 zotrval na svojom stanovisku uvedenom vo vyjadrení k žalobe a navrhol správnemu súdu, aby žalobu zamietol. V. Relevantné právne predpisy 24. Podľa § 50 ods. 1 Daňového poriadku správca dane môže počas daňovej kontroly, počas určovania dane podľa pomôcok alebo pri miestnom zisťovaní na zabezpečenie ich účelu alebo ak je odôvodnená obava, že nesplatná daň alebo nevyrubená daň nebude v dobe jej splatnosti uhradená alebo bude nevymožiteľná alebo že v tejto dobe bude vymáhanie dane spojené so značnými ťažkosťami, v rozsahu nevyhnutne potrebnom uložiť rozhodnutím daňovému subjektu, aby niečo vykonal, niečoho sa zdržal alebo niečo strpel, a to najmä, aby a) zložil peňažnú sumu na účet správcu dane, b) nenakladal s vecami alebo právami určenými v rozhodnutí. 25. Podľa § 50 ods. 2 Daňového poriadku ak hrozí, že peňažná suma podľa odseku 1 písm. a) nebude v lehote určenej správcom dane zložená, je rozhodnutie o uložení predbežného opatrenia vykonateľné dňom vydania. Správca dane súčasne vhodným spôsobom vyrozumie daňový subjekt o vydaní rozhodnutia o uložení predbežného opatrenia.
26. Podľa § 50 ods. 7 Daňového poriadku správca dane predbežné opatrenie zruší, ak pominie dôvod, pre ktorý bolo uložené, ak pominul dôvod len sčasti, predbežné opatrenie sa zruší čiastočne. 27. Podľa § 50 ods. 8 Daňového poriadku predbežné opatrenie stráca účinnosť dňom zaplatenia dane alebo daňového nedoplatku, a to aj vykonaním kompenzácie podľa § 55 ods. 7, alebo dňom vzniku záložného práva podľa § 81. Ak dôjde k vyrubeniu dane, ktorá nebola v dobe vydania predbežného opatrenia vyrubená, predbežné opatrenie podľa odseku 1 písm. a) stráca účinnosť dňom jej vyrubenia, ak peňažná suma uložená týmto predbežným opatrením bola zložená alebo ak rozhodnutie vydané vo vyrubovacom konaní alebo v skrátenom vyrubovacom konaní sa stalo exekučným titulom namiesto predbežného opatrenia podľa § 89 ods. 4. Zložená peňažná suma podľa druhej vety sa prevedie na úhradu tejto dane. O strate účinnosti predbežného opatrenia musí správca dane písomne upovedomiť daňový subjekt a tých, ktorým rozhodnutie o uložení predbežného opatrenia doručoval. 28. Podľa § 50 ods. 9 Daňového poriadku ak správca dane predbežné opatrenie zrušil alebo predbežné opatrenie stratilo účinnosť, správca dane bezodkladne vráti daňovému subjektu zloženú peňažnú sumu podľa odseku 1 písm. a) alebo jej časť, ktorá nebola použitá na úhradu dane alebo daňového nedoplatku, na ktorú bola zložená. Pri vrátení zloženej peňažnej sumy správca dane postupuje ako pri použití daňového preplatku podľa § 79 ods. 1. 29. Podľa § 63 ods. 5 Daňového poriadku rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. 30. Podľa § 160 ods. 5 Daňového poriadku na úkony, ktoré je oprávnené vykonávať finančné riaditeľstvo a Kriminálny úrad finančnej správy podľa osobitného predpisu, ktoré podľa tohto zákona patria do pôsobnosti správcu dane, sa ustanovenia tohto zákona vzťahujú rovnako. 31. Podľa § 5 ods. 3 písm. j) bod 3 zákona č. 333/2011 Z.z. kriminálny úrad finančnej správy robí úkony, ktoré inak patria do pôsobnosti daňových úradov alebo colných úradov, ak na dosiahnutie cieľa sledovaného daňovými predpismi alebo colnými predpismi je potrebný bezprostredný zákrok. 32. Podľa § 5 ods. 3 písm. j) bod 6 zákona č. 333/2011 Z.z. kriminálny úrad finančnej správy robí úkony, ktoré inak patria do pôsobnosti daňových úradov alebo colných úradov, je potrebné vydať rozhodnutie o predbežnom opatrení podľa osobitného predpisu (odkaz na Daňový poriadok). VI. Právne posúdenie veci správnym súdom 33. Konanie o správnej žalobe bolo pôvodne vedené pred Krajským súdom v Bratislave pod sp. zn. 1S/218/2019. Podľa § 3 ods. 1 a ods. 3 zákona č. 151/2022 Z.z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov, začal s účinnosťou od 1. júna 2023 vykonávať svoju činnosť Správny súd v Bratislave (ďalej len „súd“, „správny súd“), na ktorý prešiel od 1. júna 2023 výkon súdnictva v správnej agende z Krajského súdu v Bratislave, Krajského súdu v Trnave a Krajského súdu v Nitre. Pred Správnym súdom v Bratislave je prejednávaná vec vedená pod sp. zn. BA-1S/218/2019. V súlade s platným a účinným rozvrhom práce správneho súdu bola vec v zmysle § 51 ods. 1 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch náhodným výberom pomocou technických prostriedkov a programových prostriedkov schválených Ministerstvom spravodlivosti pridelená do senátu 3S správneho súdu. 34. Správny súd po oboznámení sa s obsahom súdneho spisu a administratívneho spisu, preskúmal napadnuté rozhodnutie, ako i priebeh administratívneho konania predchádzajúceho jeho vydaniu, viazaný rozsahom a dôvodmi správnej žaloby (§ 134 ods. 1 SSP), na pojednávaní konanom dňa 11. apríla 2024 dospel k záveru, že žaloba nie je dôvodná. 35. Inštitútom predbežného opatrenia v zmysle § 50 Daňového poriadku správca dane obmedzuje dispozičné právo daňového subjektu s jeho majetkom, a to najmä aby - zložil peňažnú sumu na účet správcu dane; - nenakladal s vecami alebo právami určenými v rozhodnutí. Predbežné opatrenie môže správca dane uložiť len formou procesného rozhodnutia, ktoré musí mať všetky predpísané náležitosti ( § 63 Daňového poriadku ). Na jeho vydanie je príslušný správca dane, ktorý vykonáva daňovú kontrolu alebo miestne zisťovanie. Vydaniu rozhodnutia o predbežnom opatrení nepredchádza dokazovanie. Podstatné pritom je, že stačí - ak skutočnosti, ktorých sa predbežné opatrenie týka, sú osvedčené a v takej miere, aby odôvodňovali použitie predbežného opatrenia, teda ak je odôvodnená obava, že nesplatná daň alebo nevyrubená daň bude v dobe jej splatnosti a vymáhateľnosti nevymožiteľná, alebo že v tejto dobe bude vymáhanie dane spojené so značnými ťažkosťami. Výrok rozhodnutia musí
byť formulovaný tak, aby predbežné opatrenie bolo vykonateľné. Predbežné opatrenie možno uložiť v ktoromkoľvek štádiu daňovej kontroly alebo miestneho zisťovania, alebo v procese určovania dane podľa pomôcok, spravidla však vtedy, keď správca dane zistí porušenie povinností daňovým subjektom a predpokladá sa, že správca dane rozhodnutím vyrubí daň alebo rozdiel dane. 36. Riadny chod spravodlivosti v zmysle čl. 6 ods. 1 Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd ako aj čl. 46 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky, zaväzuje súdy a orgány verejnej správy na odôvodňovanie rozhodnutí. Nepreskúmateľné rozhodnutia zakladajú protiústavný stav a tento postup je nezlučiteľný so zásadou spravodlivého konania. Správny orgán má povinnosť nielen rozhodnúť, ale tiež vysvetliť, ktoré skutočnosti považuje za preukázané a ktoré nie, z akých dôkazov vychádzal a akými úvahami sa pri hodnotení dôkazov riadil, prečo nevykonal ďalšie navrhnuté dôkazy a ako vec právne posúdil. Ak tak neurobia, zaťažia svoje rozhodnutie vadou spočívajúcou v tom, že rozhodnutia sú nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov a účastníkovi konania sa postupom či už správneho orgánu alebo súdu odníme možnosť konať pred týmto orgánom a súčasne tieto orgány postupujú aj v rozpore s čl. 46 ods. 1 Ústavy SR a čl. 6 ods. 1 Dohovoru o ochrane základných ľudských práv a slobôd. Perfektnosť rozhodnutia akéhokoľvek správneho orgánu, teda i žalovaného, spočíva v tom, že je vydané v písomnej forme, príslušným orgánom, v súlade so zákonmi a ostatnými právnymi predpismi, musí vychádzať zo spoľahlivo zisteného stavu veci, musí obsahovať náležitosti určené všeobecnou právnou úpravou správneho konania i náležitosti ustanovené osobitnými právnymi predpismi. Odôvodnenie zahŕňa a hodnotí všetky skutočnosti, ktoré boli podkladom pre výrok rozhodnutia, podáva celkový prehľad o priebehu konania, reakcia na pripomienky, návrhy a vyjadrenia účastníkov konania. Medzi výrokom a odôvodnením musí byť logická zhoda. Odôvodnenie musí byť presvedčivé. Právo na riadne odôvodnenie rozhodnutia zodpovedá ústavnému i zákonného rámcu. Nevyžaduje sa síce, aby na každú zistenú skutočnosť alebo každý argument účastníka konania, aj na také, ktoré sú pre rozhodnutie bezvýznamné, bola daná odpoveď v odôvodnení rozhodnutia, ak však ide o skutočnosť alebo argument, ktoré sú pre rozhodnutie rozhodujúce, odpoveď špecifická k danej skutočnosti či argumentu sa vyžaduje. 37. Všeobecné konštatovanie bez bližšej špecifikácie nie je dostatočným pre akékoľvek rozhodnutie. Osoby dotknuté rozhodnutím správneho orgánu majú právo na také odôvodnenie rozhodnutia, ktoré jasne a zrozumiteľne dáva odpovede na všetky právne a skutkovo relevantné otázky súvisiace s predmetom konania. Absenciu dôvodov v rozhodnutí, na základe ktorých orgán verejnej moci vo veci rozhodol, je treba považovať za prejav arbitrárnosti znamenajúci porušenie ústavou garantovaného základného práva. S uvedeným právom je v rozpore úplný, či čiastočný nedostatok (absencia) dôvodov rozhodnutia, extrémny nesúlad medzi právnymi závermi a skutkovými zisteniami, len všeobecné súhrnné zistenia bez špecifikácie a vyhodnotenia jednotlivých dôkazov, z ktorých mali byť tieto zistenia vyvodené, alebo situácia, kedy právne závery zo skutkových zistení v žiadnej možnej interpretácii nevyplývajú. Absencia takéhoto odôvodnenia má za následok nepreskúmateľnosť rozhodnutia. Osobe dotknutej takýmto rozhodnutím oprávnenej proti nemu podať opravný prostriedok, resp. žalobu, je tým odňatá možnosť skutkovo či právne argumentovať proti záverom rozhodnutia. Treba pritom zdôrazniť, že súd nie je povinný a v podstate ani oprávnený nahrádzať činnosť správnych orgánov, pričom vecne preskúmať zákonnosť správneho rozhodnutia je možné len za predpokladu jeho náležitého odôvodnenia, keď správny orgán náležitým spôsobom vyhodnotí námietky účastníka správneho konania. Pri akomkoľvek rozhodnutí možno polemizovať o jeho odbornej úrovni, či správny orgán mohol svoje argumenty vysvetliť podrobnejšie, alebo sa precíznejšie vysporiadať s tvrdeniami účastníka konania, ktoré možno považovať za právne významné. Súd však hodnotí preskúmateľnosť rozhodnutia správneho orgánu len v miere jeho minimálnej argumentačnej kvality a interpretačnej schopnosti, na základe akých logických úsudkov a zvážení všetkých dôkazov správny orgán vydal meritórne rozhodnutie. Skutočnosti, ku ktorým správny orgán dospel na základe voľnej úvahy, treba v rozhodnutí dostatočne odôvodniť, aby bolo zrejmé, čo bolo podkladom rozhodnutia a ako sa vyhodnotili vykonané dôkazy. 38. V prvom rade správny súd nesúhlasil s tvrdením žalobcu, ktoré sa týkalo nepreskúmateľnosti a nezrozumiteľnosti napadnutých rozhodnutí. Táto námietka súvisela s tou časťou, kedy žalobca spochybnil operatívne zistenia Kriminálneho úradu finančnej správy ohľadne zdaniteľného plnenia od dodávateľov: EUSOS HOLDING s.r.o. a MACH HYDINA BUDMERICE, s.r.o. Žalobca považoval rozhodnutie o uložení opatrenia, v ktorom absentuje akýkoľvek dôkaz, alebo úvaha o tom, že daňový subjekt porušil právne predpisy za arbitrárne a nepreskúmateľné. Správny súd uvádza, že zo stany žalobcu nebolo na mieste argumentovať a odvolávať sa na rovnakú mieru dokazovania - teda v rozsahu,
ako sa vykonáva pri uplatnení nadmerného odpočtu a aplikácii § 49 až § 51 zákona č. 222/2004 Z.z. Príslušné ustanovenie § 50 ods. 1 Daňového poriadku stanovuje ako predpoklad vydania predbežného opatrenia dôvodnú obavu, že nesplatná daň alebo nevyrubená daň nebude v dobej jej splatnosť uhradená alebo bude nevymožiteľná alebo že v tejto dobe bude vymáhanie dane spojené so značnými ťažkosťami. Z uvedeného vyplýva aj miera nevyhnutnosti dokazovania skutočností, ktoré sú relevantné pre vydanie procesného rozhodnutia podľa Daňového poriadku, t.j. miera dokazovania a zistení z neho vyplývajúcich má osvedčiť dôvodnú obavu orgánu verejnej správy. Vychádza sa pritom z istej miery pravdepodobnosti osvedčovaných skutočností s tým, že na náležitosť zistenia skutkového stavu sa kladú omnoho menšie nároky, ako pri meritórnom prejednávaní daňovej veci. Vždy je možné polemizovať s dôvodmi uvedenými v napadnutom rozhodnutí, ale podstatná je tá skutočnosť, či sú/nie sú závery prezentované v napadnutom rozhodnutí arbitrárne. 39. Správny súd po preskúmaní žalobných námietok musel konštatovať, že tieto neboli dôvodné, aby mohol konštatovať nezákonnosť napadnutého rozhodnutia, resp. konania, ktoré predchádzalo jeho vydaniu. Nebolo možné ani vyvodiť záver, že úvahy žalovaného vykazujú znaky arbitrárnosti a sú v rozpore s obsahom administratívneho spisu. Žalovaný svoju správnu úvahu a závery podložil analýzou informácií, ktoré vychádzali z účtovných a daňových dokladov daňového subjektu. Závery orgánov verejnej správy vychádzali z daňových kontrol a zo skutočnosti, že žalobca si za zdaňovacie obdobie apríl 2018, jún 2018 a júl 2018 odpočítal daň z faktúr od dodávateľov: EUSOS HOLDING s.r.o. a MACH HYDINA BUDMERICE, s.r.o. Orgány verejnej správny náležite zdôvodnili svoje závery, t.j. prečo spochybnili deklarované obchodné transakcie a uvádzali pri jednotlivých spoločnostiach relevantné skutočnosti, ktoré spochybňovali reálne uskutočnenia deklarovaných obchodov (nepriznanie a nedovedenie daňovej povinnosti, rozpory v daňových priznaniach, vysoké nedoplatky, nekontaktnosť daňových subjektov, atď.). Žalovaný sa v napadnutom rozhodnutí riadne vysporiadal s interpretáciou príslušných ustanovení Daňového poriadku, existenciou dôvodnej obavy, rovnako svoje úvahy oprel aj o logický okruh indícií nižšej intenzity, ktoré svedčili v danom prípade o nedobrej ekonomickej situácii žalobcu a táto vyvolala obavu o schopnosti daňového subjektu daň v dobe jej vymáhania uhradiť. V neposlednom rade sa orgány verejnej správy zaoberali finančno-ekonomickým stavom s poukazom dosiahnutý strop plnenia svojich budúcich záväzkov (vzhľadom na množstvo začatých a neukončených daňových kontrol) s predpokladom na vyrubenie rozdielu dane, existencie vzniku záložného práva zo dňa 21.05.2018 - v maximálnej výške istiny X.XXX.XXX € pre potreby likvidných finančných prostriedkov na splácanie dlhov; skonštatovali nemožnosť založiť iný hnuteľný a nehnuteľný majetok zo strany daňového subjektu - vychádzajúc z posledných dostupných účtovných závierok. Orgány verejnej správy zároveň poukázali na vysokú mieru zadlženia, poklesu hotovosti v absolútnych číslach a stavom súvahového účtu s nárastom záväzkov, atď. Zároveň poukázali na 97,2 % mieru financovania vlastných aktív pomocou cudzích zdrojov a evidované dlhy voči daňovému úradu a na sociálnych a zdravotných odvodoch. 40. Z uvedeného preto vyplýva, že orgány verejnej správy postupovali v intenciách zákona, kedy dostatočne zdôvodnili svoju obavu, že žalobca ako daňový subjekt - vzhľadom na vysoký počet daňových kontrol DPH, kde dochádza k vyrubeniu dane, by sa mohol úmyselne zbavovať svojho majetku, a teda daň by mohla byť nevymožiteľná, resp. jej vymáhanie by mohlo byť so značnými ťažkosťami. Správny súd nezistil ani rozpor výšky sumy uloženej predbežným opatrením vzhľadom k očakávanej daňovej povinnosti, takže proporcionálnosť uloženej povinnosti bola zachovaná. Pre posúdenie tohto sporu bolo pre správny súd rozhodujúce, že orgány verejnej správy pri zabezpečení správy daní nepostupovali arbitrárne, ale rozhodnutie vyhádzalo z vlastných poznatkov orgánov verejnej správy, ktoré vyplývali z daňových kontrol, ako aj z ekonomickej situácie žalobcu ako daňového subjektu. Na jednej strane sa žalobca snažil súdu preukázať, že závery žalovaného o jeho nepriaznivej ekonomickej situácii sú nepravdivé a podložené neaktuálnou súvahovou dokumentáciou, no na druhej stane pri návrhu na priznanie odkladného účinku správnej žalobe sa snažil súdu relevantným spôsobom osvedčiť, že aj z obsahu riadnej účtovnej závierky žalobcu zostavenej k 31.12.2018 vyplýva, že jeho prevádzkové zdroje nepokrývajú ani prevádzkové náklady, v dôsledku čoho tvorí záporný prevádzkový kapitál, a preto je jeho vlastná finančná situácia napätá. Záväzky žalobcu značne prevyšujú pohľadávky žalobcu, čo predstavuje komplikácie v rámci financovania prevádzky žalobcu, ktorý je nútený zdroje na chod a hospodársku réžiu financovať z cudzích zdrojov, prijatých formou úveru. Kompetencia Kriminálneho úradu finančnej správy vydať predbežné opatrenie vyplýva z § 5 ods. 3 písm. j) bod. 6 zákona č. 333/2011 Z.z.
41. Záverom je preto možné zhrnúť, že správny súd nezistil žiadne porušenia zákona zo strany orgánov verejnej správy, daňové orgány vykonali dokazovanie v zodpovedajúcom rozsahu a náležite zistili skutkový stav veci. Napadnuté rozhodnutia obsahujú všetky zákonom naň kladené náležitosti a sú riadne odôvodnené. Žalovaný sa v rozhodnutí vyrovnal so všetkými relevantnými námietkami uvedenými v odvolaní žalobcu, rozobral predložené dôkazy aj skutkový stav, ktorý správne právne vyhodnotil. S poukazom na vyššie uvedené dôvody dospel súd k záveru, že napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj rozhodnutie prvostupňového správneho orgánu, sú vecne správne, a preto žalobu ako nedôvodnú v súlade s § 190 SSP zamietol. 42. O práve na náhradu trov konania rozhodol správny súd podľa § 168 v spojení s §175 ods. 1 SSP tak, keďže vo veci úspešnému žalovanému žiadne dôvodne vynaložené trovy konania nevznikli, žiadne si ani neuplatnil, ide o orgán štátnej správy, správny súd mu právo na náhradu trov konania nepriznal. 43. Toto rozhodnutie senát Správneho súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3 : 0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť do 30 dní od jeho doručenia, na Správny súd v Bratislave. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy. V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa; b) ide o konania o správnej žalobe podľa 6 ods. 2 písm. c) a d); c) je žalovaným Centrum právnej pomoci.