Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Košice Spisová značka: 7S/11/2019 Identifikačné číslo súdneho spisu: 7019200308 Dátum vydania rozhodnutia: 25. 11. 2020 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Ondrej Hvišč, PhD. ECLI: ECLI:SK:KSKE:2020:7019200308.1 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Košiciach, v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Ondreja Hvišča, PhD., a členov senátu JUDr. Tamary Sklenárovej a JUDr. Jany Raganovej, v právnom spore žalobcu: MA2R s.r.o., ulica Tolstého 3, Košice, IČO: 36 599 620, právne zastúpený advokátom JUDr. Ivom Babjakom, AK Svidník, ulica Sovietskych hrdinov 200/33, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, ulica Lazovná 63, Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100500826/2019 zo dňa 21. 02. 2019, takto r o z h o d o l : I. Žalobu z a m i e t a . II. Účastníkom konania n e p r i z n á v a právo na náhradu trov konania. o d ô v o d n e n i e : 1. Napadnutým rozhodnutím žalovaný potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Košice, č. 101429302/2018 zo dňa 24. 07. 2019, ktorým vyrubil žalobcovi podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (ďalej len daňový poriadok) rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie máj 2013 v sume 7 084,22 EUR. V odôvodnení rozhodnutia uviedol, že správca dane vykonal u daňového subjektu daňovú kontrolu na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január až december 2013, ktorá bola začatá dňa 25.11.2014 na základe oznámenia č. 9801403/5/4791480/2014 zo dňa 28. 10. 2014. Rozhodnutím zo dňa 24. 07. 2015 č. 20567394/2015 správca dane prerušil odo dňa 28.07.2015 daňovú kontrolu z dôvodu zaslania žiadosti o medzinárodnú výmenu informácii vo výkone daňovej kontroly, ďalej správca dane pokračoval v kontrole od 18.10.2016, o čom upovedomil žalobcu oznámením č. 10418785/2016 zo dňa 26.10.2016. Z daňovej kontroly boli vyhotovené dva protokoly, a to protokol č. 100105315/2017 zo dňa 18. 01. 2017 za zdaňovacie obdobie jún až október 2013 a december 2013, pri ktorých nebol zistený rozdiel dane a protokol č. 100105316/2017 zo dňa 08.01.2017 za zdaňovacie obdobie január až máj a november 2013, pri ktorých bol zistený rozdiel dane. Tieto boli spolu s výzvou č. 100107833/2017 zo dňa 18.01.2017 zaslané na vyjadrenie sa k zisteniam žalobcovi. Tento v lehote určenej vo výzve predložil dňa 14. 02.2017 svoje písomné vyjadrenie k zisteniam uvedeným v protokole z daňové kontroly, pričom dňa 27.03.2017 boli prerokované s ním pripomienky a dôkazy, o čom bola vyhotovená zápisnica o ústnom pojednávaní č. 100529034/2017. Po vyhodnotení všetkých dôkazov o vyrubovacom konaní správca dane vydal rozhodnutie č. 100563380/2017 zo dňa 03. 04. 2017 proti ktorému podal žalobca odvolanie, ktoré doplnil dňa 16. 05. 2017 o odvolaní bolo rozhodnuté tak, že rozhodnutie správcu dane bolo zrušené na základe nedostatočne zisteného skutkového stavu a procesného pochybenia správcu dane spočívajúceho v odňatí práva daňového subjektu klásť svedkovi otázky pri jeho vypočutí. Po vrátení veci na nové konanie a rozhodnutie bolo po doplnení dokazovania vydané správcom dane rozhodnutie č. 101429302/2018 zo dňa 24.07.2018, ktoré bolo v odvolacom konaní potvrdené. Žalobca v odvolaní namietal, že v pokračovacom vyrubovacom konaní po odvolacom konaní sa nedá odstrániť procesná vada, ktorou bolo daňovému subjektu upreté právo ustanovené v § 25 ods. 4 Daňového poriadku, t. j. zúčastniť sa výsluhu svedka a klásť mu otázky, keďže účelom vyrubovacieho konania nie je opakovane obstarávať a vykonávať dôkazy. V súvislosti s týmto, žalobca namietal aj to, že Daňový poriadok neumožňuje odvolaciemu orgánu, aby vo svojom rozhodnutí, ktorým zrušil rozhodnutie správcu dane, uložil správcovi dane povinnosť vykonať nejaké dokazovanie. Taktiež namietal, že rozhodnutie správcu dane bolo vydané bez náležitého zistenia skutkového stavu, čo spôsobilo jeho nezákonnosť. V súvislosti s týmto namietal, aj celú nezákonnosť vyrubovacieho konania, taktiež namietal aj to, že pri ukladaní nie je prípustná pre správcu dane a ani odvolací orgán žiadna odchýlka od zákona a ich úkony nemožno posudzovať výlučne podľa ich obsahu ale aj je potrebné ich posudzovať z hľadiska zákonnosti. Ďalšou odvolacou námietkou bolo nedodržanie ročnej lehoty na výkon daňovej kontroly z dôvodu zaslania žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií do iného členského štátu a namietal taktiež to, že na daňový subjekt nemôže byť prenášaná zodpovednosť za preukázanie skutočností v dodávateľskom reťazci, ktorého sa stal súčasťou, iba žeby vedel alebo mohol vedieť, že obchod bol poznačený podvodom. 2. Pokiaľ ide o námietku žalobcu, že v pokračujúcom vyrubovacom konaní po odvolacom konaní sa nedá odstrániť pocestná vada, ktorou bolo daňovému subjektu upreté právo ustanovené v § 25 ods. 4 Daňového poriadku, túto žalovaný považoval za neopodstatnenú. Poukázal na to, že preskúmaním napadnutého rozhodnutia mal za to, že zo strany správcu dane došlo k procesnej chybe, ktorú v súlade s ustanovením § 74 ods. 2 Daňového poriadku odvolací orgán uložil odstrániť správcovi dane. V rozhodnutí o odvolaní uložil správcovi dane, akým spôsobom má vzhľadom k tomuto procesnému pochybeniu ďalej pokračovať a to, že má vykonať v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom nové dokazovanie, pričom použije aj všetky doposiaľ zákonne zistené skutočnosti a dôkazy získané počas daňovej kontroly. Pokiaľ žalobca namietal, že Daňový poriadok neumožňuje odvolaciemu orgánu, aby vo svojom rozhodnutí v ktorom zruší rozhodnutie správcu dane, uložil správcovi dane povinnosť vykonať nejaké dokazovanie, poukázal v tomto smere na ust. § 74 ods. 4 Daňového poriadku, z ktorého síce vyplýva, že správca dane, ktorého rozhodnutie bolo zrušené je viazaný právnym názorom odvolacieho orgánu, avšak za právny názor podľa odvolávajúceho sa nemožno považovať uloženie povinnosti podriadenému štátnemu orgánu. Taktiež za nedôvodnú považoval aj námietku žalobcu, že rozhodnutie bolo vydané, bez náležitého zistenia skutkového stavu. Žalovaný mal zato, že napadnuté rozhodnutie má všetky predpísané formálne i obsahové náležitosti podľa § 63 Daňového poriadku a vychádza z dostatočne zisteného skutkového stavu, ktorý je logický vyhodnotený a riadne právne posúdený. Žalovaný ako odvolací orgán sa stotožnil so skutkovými zisteniami a právnymi závermi. O tom, že žalobca ako daňový subjekt nesplnil zákonné podmienky pre priznanie odpočítania DPH v zmysle § 49 zákona o DPH a oslobodenie od DPH do iného členského štátu podľa § 43 citovaného zákona o DPH. Pokiaľ žalobca namietal v odvolaní nezákonnosť vyrubovacieho konania, v ktorom sa pokračovalo potom, čo odvolací orgán zrušil rozhodnutie správcu dane, túto mal za nedôvodnú. Poukázal na to, že ak odvolací orgán zruší rozhodnutie správcu dane a vráti vec na ďalšie konanie a rozhodnutie, vráti správcu dane do vyrubovacieho konania, ktoré začalo dňom po dni doručenia protokolu spolu s výzvou podľa § 68 ods. 1 Daňového poriadku. Predmetné vyrubovacie konanie nebolo ukončené, pretože rozhodnutie správcu dane bolo zrušené. Správca dane tak pokračoval vo vyrubovacom konaní a vydal napadnuté rozhodnutie do 15 dní od spísania poslednej zápisnice o výsledku a priebehu dokazovania s daňovým subjektom (posledná zápisnica č. 101328459/2018 spísaná dňa 11.07.2018, rozhodnutie vydané dňa 24.07.2018) podľa § 68 ods. 3 Daňového poriadku. Žalovaný sa nestotožnil ani s odvolacou námietkou ohľadom nedodržania ročnej lehoty na výkon daňovej kontroly z dôvodu zaslania žiadosti o medzinárodnú výmenu do iného členského štátu. Poukázal na to, že správca dane daňovú kontrolu prerušil na základe rozhodnutia č. 20567394/2015 zo dňa 24.07.2015 s účinnosťou od 28.07.2015 a to z dôvodu potreby získania informácii podľa osobitného predpisu. Taktiež poukázal aj na to, že následne správca dane zaslal splnomocnenému zástupcovi odvolávajúceho oznámenie č. 10418785/2016 zo dňa 26.10.2016, v ktorom oznámil, že pominuli dôvody, pre ktoré bola daňová kontrola prerušená. Po preskúmaní celého spisu, mal žalovaný za to, že daňová kontrola bola ukončená v zákonom stanovenej lehote jedného roka, keďže bola ukončená dňa 24. 01. 2017. Mal za to, že správca dane nemohol ovplyvniť lehoty, v ktorých zahraničné daňové správy konali a vzhľadom na potrebu preverenia skutočností čakal na tieto odpovede a nemohol pokračovať v daňovej kontrole pred ich obdŕžaním. V odôvodnení svojho rozhodnutia žalovaný opätovne poukázal na to, že zákon o DPH vyžaduje na vznik nároku na odpočet DPH súčasne splnenie tak materiálne ako aj formálne podmienky, teda daňový subjekt musí preukázať, že faktúry, prípadne iné listiny na základe ktorých sa uplatňuje odpočet dane, presne odrážajú skutočne realizované plnenie. Pokiaľ žalovaný tvrdil, že predložením dokladov podľa § 43 ods. 5 zákona o DPH si splnil svoje dôkazné povinnosti, odvolací orgán k tomu uviedol, že vystavenie samotnej faktúry bez DPH pre osobu identifikovanú pre daň v inom členskom štáte a CMR ešte nie je dôkazom skutočného dodania tovaru z tuzemska do iného členského štátu a je to len splnenie formálnej stránky na deklarovanie nároku na oslobodenie od dane. Faktúra musí byť odrazom reálneho plnenia a z hľadiska nároku na oslobodenie od DPH je použiteľná len vtedy, ak je nepochybné, že údaje v nej uvedené odrážajú skutočnosť a sú preukázané. Taktiež sa žalovaný nestotožnil s námietkou žalobcu, že na daňový subjekt nemôže byť prenášaná zodpovednosť za preukazovanie skutočností v dodávateľskom reťazci, ktorého sa stal súčasťou, iba žeby vedel alebo mohol vedieť, že obchod bol poznačený podvodom a v tejto súvislosti aj poukaz na rozsudky Európskeho súdneho dvora a rozsudky Najvyššieho súdu SR bola podľa žalovaného nedôvodná. Žalovaný sa stotožnil s prijatým záverom správcu dane, že v predmetnom prípade sa jednalo o obchodný reťazec, ktorý bol riadený spoločnosťou Nettix, s.r.o. od ponuky kryštálového cukru spoločnosti MA2R s.r.o., jeho skladovanie v prenajatom sklade spoločnosťou Nettix s.r.o., cez vyhľadávanie zahraničných odberateľov, pomoc pri vypĺňaní CMR, ich doručenie do skladu, doručenie faktúr a dodacích listov zahraničným odberateľom. Zo spisu bolo zrejmé, že ani s prepravcami žalobca neprichádzal do kontaktu a taktiež sa nezúčastňoval nakládky a vykládky tovaru v sklade a to ani v deň jeho dodania zahraničným odberateľom. Z toho teda vyplýva, podľa žalovaného, že žalobca nemal vedomosť o tom, a teda nemôže tvrdiť, že obchody prebiehali tak, ako je to deklarované na dodávateľských a odberateľských faktúrach. Žalovaný mal za to, že žalobca nepostupoval v súlade so zásadou poctivého obchodného styku a neprijal žiadne opatrenia na preverenie svojich obchodných partnerov. Žalovaný poukázal aj na to, že ani v jednom prípade sa na základe medzinárodnej výmeny informácii nepotvrdilo spoločnosťou MA2R s.r.o. dodanie tovaru do iného členského štátu a teda odvolávajúc nepreukázal, že tovar bol použitý pre jeho zdaniteľné plnenia. Vykonaným dokazovaním bola tak spochybnená samotná existencia tovaru - kryštálového cukru. Žalovaný uzavrel, že správca dane pri výkone daňovej kontroly ako aj vo vyrubovacom konaní vykonal všetky dôkazy. Zistené skutočnosti boli rozhodujúce pre správne určenie dane. Tieto hodnotil vo vzájomnej súvislosti a prihliadol na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo, pričom dokazovanie bolo vedené s cieľom preveriť reálnosť obchodov deklarovaných faktúrami. Správca dane sa snažil presne a úplne zistiť skutkový stav veci tým, že si zaobstaral pri výkone daňovej kontroly nevyhnutné podklady a dôkazy. Nebola vykonaná iba formálna kontrola dokladov, ale správca dane sa zameral predovšetkým na vecné plnenie a to vo všetkých vzájomných súvislostiach vzhľadom na všetky uvedené skutočnosti. Správca dane tak dospel k záveru, že obchodné transakcie deklarované vo faktúrach predložených daňovým subjektom ku kontrole sa neuskutočnili. Žalobca nepreukázal, že zo strany dodávateľa bolo uskutočnené dodanie tovaru, ktorému podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH vznikla daňová povinnosť a následné odberateľovi uvedenom na faktúre vzniklo právo na odpočítanie DPH v zmysle § 49 ods. 1 a 2 písm. a) v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH. Žalobca, ako daňový subjekt napriek tomu, že správca dane mu umožnil splniť si svoju dôkaznú povinnosť nevyvrátil dôvodné a preukázané pochybnosti správcu dane o reálnom dodaní tovaru dodávateľom uvedeným na sporných faktúrach a vzniku daňovej povinnosti u dodávateľa Nettix s.r.o.. Vzhľadom k tomu, potvrdil rozhodnutie správcu dane. 3. Včas podanou správnou žalobou sa žalobca domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného ako aj rozhodnutia správneho orgánu prvého stupňa č. 101429302/2018 zo dňa 24.07.2018. Namietal nesprávne právne posúdenie veci ako aj podstatné porušenie ustanovení v konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré podľa žalobcu mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia. K námietke porušenia ustanovení v konaní pred súdom žalobca uviedol, že mu bolo odňaté právo klásť svedkovi otázky, čo má za následok nezákonnosť vyrubovacieho konania a nezákonnosť vykonania daňovej kontroly. K tomuto poukázal na tvrdenie žalovaného v jeho prvom rozhodnutí (zrušujúce rozhodnutie č. 100563380/2017 zo dňa 03.04.2017), o tom, že v priebehu daňovej kontroly došlo zo strany správcu dane k porušeniu ustanovenia § 45 ods. 1 písmeno e) Daňového poriadku, podľa ktorého má kontrolovaný subjekt v priebehu daňovej kontroly právo klásť svedkom a znalcom otázky pri ústnom pojednávaní, pričom podľa názoru žalovaného „ takýto procesný postup bol v rozpore so zákonom a daňové konanie je zaťažené vadou, ktorá spôsobila nezákonnosť napadnutého rozhodnutia.“ Podľa žalobcu daňová kontrola bola zaťažená vadou zákonnosti a vady zákonnosti daňovej kontroly nie je možné odstrániť v nasledujúcom vyrubovacom konaní . Ak je daňová kontrola postihnutá vadou zákonnosti, ktoré sa v ďalšom konaní nedajú odstrániť, potom nemožno podľa žalobcu považovať ani vyrubovacie konanie za zákonné a zákonným nemôže byť ani rozhodnutie správcu dane. Žalobca k tejto námietke ďalej uvádza, že žalovaný nesprávne právne posúdil túto skutočnosť, ak uviedol v rozhodnutí že „ odvolací orgán preskúmaním napadnutého rozhodnutia zhliadol, že zo strany správcu dane došlo k procesnej chybe, ktorú v súlade s ust. § 74 ods. 2 Daňového poriadku odvolací orgán uložil odstrániť správcovi dane. „Takéto právne posúdenie považuje žalobca za nesprávne, nakoľko sa vady zákonnosti daňovej kontroly dajú odstrániť len v priebehu daňovej kontroly a žiadne zákonné ustanovenie Daňového poriadku neumožňuje správcovi dane, aby vady zákonnosti daňovej kontroly odstraňoval vo vyrubovacom konaní a to neumožňuje ani ustanovenie § 74 ods. 2 Daňového poriadku. Podľa žalobcu aj vzhľadom na zaradenie daňovej kontroly do ustanovení § 44 až 47a Daňového poriadku , pričom daňové konanie je upravené vo štvrtej časti Daňového poriadku v ustanoveniach § 58 až 153 Daňového poriadku, je možné chyby daňového konania odstraňovať len v rámci odvolacieho konania, t.j. do dňa doručenia rozhodnutia odvolacieho orgánu daňovému subjektu. Po zrušujúcom rozhodnutí žalovaného bol ďalší postup prvostupňového správneho orgánu v rozpore s príslušnými ustanoveniami Daňového poriadku. Podľa žalobcu bolo povinnosťou žalovaného po tom, ako zistil zrejmú nezákonnosť v postupe správcu dane upretím práva žalobcu upraveného v ustanovení § 45 ods. 1 písmeno e) Daňového poriadku zrušiť rozhodnutie správcu dane, vrátiť mu vec na ďalšie konanie a zaviazať ho svojim právnym názorom, v ktorom by konštatoval nezákonnosť vykonanej daňovej kontroly, čo spôsobuje nezákonnosť vyrubovacieho konania a zároveň by uložil správcovi dane vydať v tomto vyrubovacom konaní jedine možné zákonné rozhodnutie, ktorým je rozhodnutie o zastavení daňového konania podľa § 62 ods. 1 písmeno h) Daňového poriadku. Vo vzťahu k ďalšej námietke porušenia ustanovení v konaní pred orgánom verejnej správy spočívajúcej v nedodržaní lehoty na prerušenie daňovej kontroly v zmysle článku 10 Nariadenia Rady EÚ č. 904/2010, čím nebola podľa žalobcu dodržaná lehota na kontrolu. Daňová kontrola bola začatá dňa 25.11.2014 a bola ukončená doručením protokolu č. 100105316/2017 dňa 2401.2017. Správca dane vykonával túto kontrolu dva roky a dva mesiace, čím došlo k porušeniu § 46 ods. 10 Daňového poriadku . Daňová kontrola bola prerušená od 28.07.2015 rozhodnutím správcu dane č. 20567394/2015 z dôvodu potreby získania informácii spôsobom podľa osobitného predpisu - zaslania žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií do členských štátov EÚ. Podľa článku 10 Nariadenia Rady EÚ č. 904/2010 žiadaný orgán poskytuje informácie uvedené v článku 7 a 9 tak rýchlo ako je to len možné, no najneskôr tri mesiace po dni prijatia žiadosti. Dňa 26.10.2016 vyhotovil správca dane oznámenie č 104180785/2016, ktorým oznámil žalobcovi, že dňa 18.10.2016 pominuli dôvody, pre ktoré bola daňová kontrola prerušená. Z toho teda vyplýva, že daňová kontrola bola prerušená od 28.07.2015 do 18.10.2016, t. j. po dobu dlhšiu ako jeden rok a zo strany zahraničných ako aj slovenských orgánov tak došlo k porušeniu citovaného článku 10 Nariadenia Rady EÚ č. 904/2010 o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti dane z pridanej hodnoty, čo spôsobuje podľa žalobcu nezákonnosť dĺžky prerušenia daňovej kontroly. Poukázal zároveň na článok 12 predmetného nariadenia, ktorý umožňuje žiadanému orgánu, ktorý nie je schopný odpovedať na žiadosť v stanovenej lehote, aby okamžite písomne informoval žiadajúci orgán o dôvodoch, prečo tak neurobil, pričom má uviesť, kedy bude pravdepodobne schopný odpovedať. Avšak v daňovom spise sa taká informácia žiadaného orgánu nenachádza. Právne posúdenie správcu dane ohľadom nedodržania lehoty tak ako je uvedené v odvolaní nepovažuje žalobca za správne. Nariadenia Rady sú zmysle článku 249 Zmluvy o založení európskych spoločenstiev záväzné pre všetky členské štáty a sú priamo použiteľné a v zmysle článku 7 ods. 2 Ústavy SR majú prednosť pred zákonmi Slovenskej republiky a to znamená, že pre zákonnosť prerušenia daňovej kontrol z dôvodu získania informácii z medzinárodnej výmeny je potrebné, aby boli dodržané podmienky uvedené v právnom predpise upravujúcom medzinárodnú výmenu informácii, pričom v tomto prípade to tak nebolo. V tomto poukázal na rozhodnutie iných krajských súdov. Čo sa týka námietky nesprávneho právneho posúdenia veci vo vzťahu k tomu, že žalobca vedel a mal vedieť že je súčasťou daňového podvodu žalobca uviedol, že s tým nesúhlasí, pretože vznik daňovej povinnosti tak v priebehu daňovej kontroly ako aj v nasledujúcom vyrubovacom konaní potvrdili dodávatelia žalobcu a predložili všetky doklady preukazujúce, že predmetný tovar žalobcovi skutočne dodali. Ak mal správca dane pochybnosti o tom, od koho nadobudla predmetný tovar spoločnosť Nettix, s.r.o., ktorá bola podľa žalobcu jeho dodávateľom a nie spoločnosť WORKSTAR s.r.o, tak na preukázanie tejto skutočnosti dôkazným bremenom v žiadnom prípade nemohol zaťažiť žalobcu. Odvolal sa na judikatúru na ktorú poukázal aj v odvolaní, podľa ktorej nemožno prenášať zodpovednosť na daňový subjekt za preukazovanie skutočností v dodávateľskom reťazci, ktorého sa stal súčasťou, ibaže by vedel alebo mohol vedieť, že obchod je poznačený podvodom. Žalobca poukázal na to, že v celom daňovom spise nie je ani zmienka o tom, že by žalobca, jeho štatutárni či splnomocnení zástupcovia vedeli alebo mohli vedieť, že sa pri nákupe tovaru od spoločnosti vedeli alebo mohli vedie , že sa pri nákupe tovaru od spoločnosti Nettix, s.r.o. zúčastňujú na podvodnom konaní svojho dodávateľa či svojich odberateľov. Žalobca ďalej uvádza, že zákonný dôvod, pre ktorý žalobcovi nebol správcom dane uznaný nárok na odpočítanie dane z faktúr vystavených dodávateľom spoločnosťou Nettix, s.r.o. nie je žalobcovi známy a nie je zrejmý ani z odôvodnenia rozhodnutia správcu dane. V tomto smere poukázal aj na rozhodnutia Súdneho dvora v spojených veciach C-354/03,C-355/03 a C-484/03 známe tiež ako Optigen ako aj rozsudok v spojených veciach C-80/11 a C-142/11 Mahagében a tiež rozsudok C-285/11 BonikEOOD. V zmysle týchto rozsudkov právo na odpočítanie dane uvedené v článku 167 a nasl. Smernice 2006/112/ES je neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu DPH a v zásade nemôže byť obmedzené. Preto nárok na odpočet dane zdaniteľnej osobe môže byť zamietnutý výlučne v prípade, ak s ohľadom na objektívne skutočnosti je preukázané, že platiteľ dane ktorému bol tovar dodaný, vedel alebo mal vedieť, že toto plnenie je súčasťou daňového podvodu zo strany dodávateľa alebo iného predchádzajúceho subjektu. V súvislosti s touto treťou námietkou žalobca namietal zároveň aj nesprávne právne posúdenie žalovaného vo vzťahu k tomu, že v prípade, ak správca dane neuzná nárok na odpočet DPH je povinný zistiť objektívne skutočnosti. 4. Žalovaný vo svojom vyjadrení k žalobe zo dňa 08.10.2019 žiadal žalobu zamietnuť. V tomto vyjadrení popísal podrobne skutkový stav veci vyplývajúci z administratívneho spisu. K žalobnej námietke žalobcu ohľadom toho, že procesné vady spôsobené správcom dane počas výkonu daňovej kontrol nie je možné odstrániť v nasledujúcom vyrubovacom konaní uviedol, že táto námietka je totožná s námietkou vznesenou žalobcom v odvolaní pričom sám žalovaný vzhliadol pochybenie správcu dane a uložil mu odstrániť toto pochybenie v ďalšom konaní. Poukázal na to, že zo žiadneho ustanovenia Daňového poriadku nevyplýva, že procesné pochybenie takého charakteru ako namietal žalobca a bolo zistené v tomto prípade, spôsobuje nezákonnosť rozhodnutia, preto žalovaný považuje túto námietku za bezpredmetnú. Toto procesné pochybenie prvostupňového správneho orgánu bolo zhojené v ďalšom vyrubovacom konaní a nemožno tvrdiť že týmto boli žalobcovi upreté práva jeho garantované Ústavou SR a tiež, že správca dane v ďalšom vyrubovacom konaní mohol vydať len rozhodnutie o zastavení daňového konania podľa § 62 ods. 1 písmeno h) Daňového poriadku. Pokiaľ ide o žalobnú námietku vo vzťahu k nedodržaniu zákonnej lehoty na výkon daňovej kontroly, žalovaný zotrváva na svojom závere, ktorý uviedol v rozhodnutí o odvolaní. Pokiaľ žalobca poukazuje na rozsudok Krajského súdu v Bratislave sp. zn.: 5S/205/2016 zo dňa 10.07.2018, žalovaný to považuje za irelevantné, nakoľko sa jedná o iný prípad, ktorý je potrebné posudzovať samostatne a správca dane postupoval v tomto prípade v súlade s Daňovým poriadkom, ktorý je pre neho záväznou procesnou normou. Správca dane nemohol v tuzemsku ovplyvniť lehoty, v ktorých zahraničné daňové správy konali a vzhľadom na potrebu preverenia skutočnosti pre správne určenie dane správca dane čakal na tieto odpovede a nemohol pokračovať v daňovej kontrole pred ich obdŕžaním. Zahraničné daňové správy oznamovali priebežne správcovi dane priebeh získavania požadovaných informácii, čo je zrejmé zo spisu daňovej kontroly. Preto námietku žalobcu, že správca dane mal urgovať u zahraničných správcov dane považuje žalovaný za nedôvodnú. K žalobnej námietke ktorými je namietané merito veci - nákupu a predaj tovaru (cukru) žalovaný uvádza, že tieto sú totožné s odvolacími námietkami, s ktorými sa žalovaný dostatočne vysporiadal vo svojom rozhodnutí a toto súvisí aj s námietkou, že správca dane sa mal zaoberať, či v predmetnom prípade sa jednalo o podvodné konanie. Rozhodujúcou skutočnosťou pre vydanie rozhodnutia Daňového úradu Košice bol záver správcu dane o porušení ustanovenia § 49 ods. 1 a 2 písmeno a) v nadväznosti na ustanovenie § 51 ods. 1 písmeno a) a § 19 ods. 1 zákona o DPH žalobcom, v dôsledku čoho správca dane nepriznal odpočítanie dane v sume 10 915,20 EUR za dodanie tovaru - cukru podľa faktúr od dodávateľa Nettix, s.r.o., keď správca dane zistený skutkový stav posúdil tak, že tovar nedodala osoba uvedená na faktúrach. Žalovaný vo vyjadrení k tomuto poukázal na to, že vedeným dokazovaním v daňovej kontrole boli preverované okolnosti, za ktorým mali byť obchody realizované, t.j. okolnosti, ktoré by nasvedčovali tomu, že dodávateľ mohol, resp. nemohol fakturované dodávky skutočne dodať. Správca dane nemôže posudzovať a zisťovať, či bolo spáchané podvodné konanie, táto činnosť prináleží orgánom činným v trestnom konaní. Žalovaný má za to, že z vykonaných dôkazov vyplynulo, že žalobca si vôbec nepreveril postavenie svojho dodávateľa - spoločnosti Nettix, s.r.o., nepreveril si, či tento je schopný mu tovar dodať. Žalobca ako podnikateľský subjekt si musí obchodných partnerov vyberať s určitou dávkou obozretnosti, aby mohol správcovi dane predložiť také dôkazy, ktoré by jednoznačne preukázali uskutočnenie fakturovaných prác. Žalovaný v tomto smere poukázal na rozsudku ESD C-80/11 a C-142/11 z 21.06.2012, z ktorých vyplýva, že Súdny dvor predpokladá obozretnosť daňového subjektu, jeho povinnosť zistiť si informácie o druhom subjekte, ubezpečiť sa o zákonnom konaní (dodržiavaní daňových povinností) obchodného partnera, V prípade, ak daňový subjekt vo svojich obchodných prípadoch neprejaví náležitú mieru opatrnosti, preberá na seba riziko, že bude v dôkaznej núdzi tak, ako tomu došlo v predmetnom prípade. Podľa žalovaného žalobca nekonal v súlade so zásadou opatrnosti v obchodnom styku (v súvislosti s týmto poukazuje žalovaný na rozsudok NS SR sp. zn.: 6Sžf/9/2012 z 24.10.2012), neuniesol dôkazné bremeno, keď nepreukázal, že sa reálne obchod uskutočnil tak, ako bol fakturovaný. Poukázal aj na to, že zásada objektívnej pravdy ovládajúca daňové konanie nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bezpochyby nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu. Je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a na jeho úvahe, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí a to predovšetkým na skutočnosti a dôkazy vplývajúce zo zistení, ktoré už má správca dane v priebehu konania k dispozícii. Správca dane nie je povinná dokazovať pôvod tovaru a služieb a zisťovať ako bolo podvodné konanie spáchané, ale daňový subjekt musí vedieť preukázať uskutočnenie zdaniteľného plnenia osobou uvedenou v predkladaných faktúrach, pokiaľ si uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľských faktúr. 5. Žalobca v replike zo dňa 21.11.2019 uviedol, že vyjadrenie žalovaného považuje za účelové. K svojej žalobnej námietke ohľadom nedodržania zákonnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly poukázal na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn.: 4Sžfk/62/2018 zo dňa 02.07.2019, ktorý v bode 61 odôvodnenia uviedol, že „ podľa názoru kasačného súdu dĺžka prerušenia daňového konania z dôvodu medzinárodnej výmeny informácií je determinovaná lehotou, v ktorej sú žiadané orgány povinné poskytnúť informácie na základe článkov 7, 9 a 10 nariadenia Rady (EÚ) č 904/2010 zo dňa 07. októbra 2010 o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti dane z pridanej hodnoty, čím potvrdil citovaného závery Krajských súdov v Trnave a Bratislave. Za zákonné je podľa žalobcu potrebné v tomto prípade považovať prerušenie daňovej kontroly na základe rozhodnutia č. 20567394/2015 zo dňa 24.07.2015 na dobu maximálne tri mesiace, a preto daňová kontrola mala byť ukončená najneskoršie dňa 25.02.2016. Vo vzťahu k svojej žalobnej námietke nesprávneho posúdenia žalovaného ohľadom záveru o neuznaní odpočítania dane na porušení ustanovenia § 19 ods. 1 zákona č. 22/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty ešte v replike uviedol, že z obchodu medzi žalobcom a jeho dodávateľom pri nákupe kryštálového cukru nedošlo k daňovému úniku. Dodávateľ priznal daň z pridanej hodnoty z faktúr vystavených žalobcovi so svojej účtovnej evidencii a daň odviedol. V celom spise sa nenachádza ani zmienka o tom, že by správca dane či žalovaný poukazovali na podvodné konanie žalobcu v súvislosti s nákupom kryštálového cukru od jeho dodávateľa spoločnosti Nettix s.r.o.. Poukázal na to, že nemožnosť preveriť účtovnú evidenciu dodávateľovho dodávateľa žalobcu (bez ohľadu na to, či tým subdodávateľom je spoločnosti VEKOMIN s.r.o. alebo spoločnosť WORKSTAR s.r.o.) nie je zákonným dôvodom pre neuznanie nároku na odpočítanie dane. V tomto smere dal súdu do pozornosti materiál Finančného riaditeľstva SR č. 243952/2019 označovaný ako pracovná pomôcka č. 6/2019/1900202 k posudzovaniu daňových únikov pri daňovej kontrole, ktorým Finančné riaditeľstvo usmerňuje svojich zamestnancov pri výkone daňovej kontroly nadane z pridanej hodnoty a v tomto smere na to, že správca dane musí každú transakciu posudzovať samostatne . Opätovne žalobca zotrval na tom, že v jeho prípade nedošlo k daňovému úniku, bola zachovaná zásada neutrality dane z pridanej hodnoty, pretože dodávateľ daň preukázateľne priznal pri vzniku svojej daňovej povinnosti a ani správcom dane a ani žalovaným nebola preukázaná účasť žalobcu na nejakom podvodnom konaní s DPH. 6. Žalobcovi bolo zaslané vyjadrenie žalovaného ktoré prevzal dňa 30.10.2019 avšak tento naň duplikou nereagoval. 7. Na prejednanie veci samej nariadil správny súd na základe návrhu žalobcu v zmysle ust. § 107 ods. 1 písmeno a) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len SSP ) pojednávanie, na ktorom žalobca zotrval na podanej žalobe. 8. Správny súd v konaní podľa § 194 a nasledujúce SSP po preskúmaní napadnutého rozhodnutia a oboznámení sa s administratívnymi spismi žalovaného ako aj prvostupňového správneho orgánu dospel k záveru, že žalobca žalobcu nie je dôvodná a preto ju podľa § 190 SSP zamietol. 9. Z obsahu administratívneho spisu bol zistený tento skutkový stav : 10. Oznámením zo dňa 28.10.2014 oznámil správca dane - Daňový úrad Košice žalobcovi výkon daňovej kontroly na dani z pridanej hodnoty za obdobie január - december 2013 s tým, že táto začne dňa 25.11.2014. V spise sa nachádza množstvo dokladov predložených správcovi dane za uvedené kontrolované obdobie žalovaným ako odberateľské a dodávateľské faktúry, dodacie doklady, zmluva o skladovaní, Rámcová kúpna zmluva, výpis z účtu VÚB a.s., účtovníctvo - hlavná kniha a účtovný denník, kniha odberateľských a dodávateľských faktúr, evidencia DPH, doklady o úhrade dodávateľských faktúr a iné predložené žalobcom alebo vyžiadané správcom dane k výkonu daňovej kontroly. 11. Dňa 23.01.2015 sa na Daňovom úrade v Košiciach uskutočnilo ústne pojednávanie vo veci preverenia ekonomickej činnosti daňového subjektu spoločnosti Nettix s.r.o. , ul. Z. X, G. za zdaňovacie obdobie roku 2013 vo vzťahu k daňovému subjektu - žalobcovi, ktorého sa za spoločnosť Nettix s.r.o. zúčastnil jeho konateľ Ing. Z. H.. 12. Zo spisu je ďalej zrejmé, že správca dane dožiadaním na príslušných daňových úradoch zisťoval skutočnosti vo vzťahu k uskutočneným žalobcom deklarovaným obchodom. 13. Dňa 28. apríla 2015 správca dane požiadal maďarský daňový orgán v zmysle článku 7 Nariadenia Rady č. 904/2010 o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti DPH o medzinárodnú výmenu informácii vo veci daňovej kontroly žalobcu. 14. Dňa 07.05. 2015 sa uskutočnilo ústne pojednávanie vo veci daňovej kontroly žalobcu na ktorom sa zúčastnila bývalá zamestnankyňa žalobcu O. O., s tým, že zo zápisnice je zrejmé, že odpovedala na otázky správcu dane a nemala žiadne návrhy ani námietky k obsahu zápisnice. 15. Následne správca dane rozhodnutím číslo 20567367394/2015 zo dňa 24.07.2015 rozhodol podľa § 61 ods. 1 Daňového poriadku o prerušení daňovej kontroly z dôvodu potreby zistenia informácií spôsobom podľa osobitného predpisu. Oznámením zo dňa 26.10.2016 oznámil žalobcovi, že pominuli dôvody, pre ktoré bola daňové kontrola u žalobcu za obdobie roka 2013 prerušená rozhodnutím číslo 20567367394/2015 zo dňa 24.07.2015, nakoľko dňa 18.10.2016 bola správcovi dane doručená v tejto predmetnej veci posledná odpoveď. 16. Výzvou zo dňa 23.11.2016 vyzval správca dane žalobcu na vyjadrenie sa k pochybnostiam správcu dane o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených daňovým subjektom vo veci prebiehajúcej daňovej kontroly na DPH za obdobie roka 2013, ku ktorému podal žalobca písomné vyjadrenie zo dňa 02.12.2016. Následne sa dňa 11.01.2017 uskutočnilo ústne pojednávanie vo veci predmetnej daňovej kontroly za účelom oboznámenia žalobcu s priebehom a výsledkami kontrolných zistení. Zo samotnej zápisnice je zrejmé, že zástupkyňa žalobcu nemal žiadne návrhu ani námietky voči obsahu zápisnice a svojim podpisom potvrdila, že súhlasí s jej obsahom. 17. Následne boli z vykonanej daňovej kontroly vyhotovené dva protokoly a to jeden pod č. 100105315/2017 zo dňa 18.01.2017 a druhý pod č. 100105316/2017 zo dňa 18.01.2017. Pokiaľ ide o protokol č. 100105315/2017 zo dňa 18.01.2017 tento je za mesiace jún 2013, júl 2013, august 2013 september 2013, október 2013 a december 2013 za ktoré mesiace kontrolovaného obdobia neboli zistené žiadne nedostatky. Druhý protokol č. 100105316/2017 zo dňa 18.01.2017 pojednáva o výsledku kontroly za kontrolované obdobie roku 2013 s konkrétnym zistením nedostatkov za mesiace január 2013 rozdiel na DPH vo výške 21 632,- EUR, za mesiac február 2013 rozdiel na DPH vo výške 6 160,- EUR, za mesiac marec 2013 vo výške 12 320,- EUR, za mesiac apríl 2013 vo výške 6 078,- EUR, za mesiac máj 2013 vo výške 17 992,- EUR a za mesiac november vo výške 2 820,- EUR. Súčasťou protokolu sú preukázané daňové zistenia a vyhodnotenie dôkazov. Spolu s týmito protokolmi bola žalobcovi doručená aj výzva na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole. Žalobca sa k tomuto vyjadril písomným podaním zo dňa 14.02.2017 tak, že so závermi správcu dane nesúhlasí a namietal vyhotovenie dvoch protokolov, čo považoval za neodstrániteľnú vadu konania a žiadal konanie zastaviť. Dňa 27.03.2017 sa uskutočnilo ústne pojednávanie vo veci prerokovania pripomienok daňového subjektu k protokolom, z ktorého bola vyhotovená zápisnica. Na tomto pojednávaní žalobca aj napriek stanovisku správcu dane aj naďalej nesúhlasil so záverom správcu dane ohľadom vyhotovenia dvoch protokolov. 18. Rozhodnutím č. 100563380/2017 zo dňa 03.04.2017 správca dane rozhodol podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o vyrubení rozdielu dane z pridanej hodnoty vo v sume 17 992,80 EUR za zdaňovacie obdobie máj 2013, proti ktorému podal žalobca odvolanie zo dňa 20.04.2017, ktoré na základe výzvy správcu dane doplnil písomným podaním zo dňa 16.05.2017. 19. O predmetnom odvolaní bolo rozhodnuté rozhodnutím č. 102290335/2017 zo dňa 02.11.2017 tak, že rozhodnutie správcu dane číslo 100563380/2017 zo dňa 03.04.2017 bolo zrušené a vec bola vrátená na ďalšie konanie a rozhodnutie. Z odôvodnenia rozhodnutia vyplýva, že žalovaný zistil, že správca dane pri vyrubení rozdielu dane nepostupoval v súlade s platnými právnymi predpismi (zákona o DPH, daňový poriadok). V priebehu konania u správcu dane nebol dostatočne zistený skutkový stav vo vzťahu k prevereniu oprávnenosti nároku na odpočítanie dane z faktúr za nákup tovaru - cukru od spoločnosti Nettix, s.r.o. a v konaní sa vyskytli vady, ktoré mohli mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia a preto jeho záver bol predčasný. Žalovaný vytkol správnemu orgánu prvého stupňa jeho postup pri výsluchu Ing. Z. H. dňa 23.01.2015, keď o tomto výsluchu nebol žalobca upovedomený aby prípadne mohol realizovať svoje procesné práva. Takýto procesný postup podľa žalovaného bol v rozpore so zákonom a daňové konanie je zaťažené vadou, ktorá spôsobila nezákonnosť rozhodnutia. Vzhľadom na tento procesný nedostatok spočívajúci v odňatí práva odvolávajúceho sa na položenie otázok svedkovi na ústnom pojednávaní je potrebné, aby správca dane v ďalšom konaní vypočul zástupcov spoločnosti Nettix s.r.o. sa účasti daňového subjektu aby sa vyjadril k realizácii predmetných zdaniteľných obchodov. Takýmto postupom správcu dane tento odňal daňovému subjektu - žalobcovi právo preukazovať svoje skutkové tvrdenia upravené v § 24 ods. 1 v spojení s §45 ods. 1 písmeno e) Daňového poriadku, pričom v tomto práve je podľa žalovaného súčasne subsumované aj právo klásť svedkom otázky, vyjadrovať sa k obsahu vykonaných dôkazov (výsluchu svedkov). V súvislosti s nákupom tovaru - kryštálového cukru od spoločnosti Nettix s.r.o. v odôvodnení rozhodnutia správca dane uviedol, že šetrením bolo zistené, že spoločnosť Nettix, s.r.o. tento tovar nadobudla od spoločnosti VEKOMIN s.r.o.. Z dôvodu nekontaktnosti tejto spoločnosti nebolo možné správcom dane preveriť dodanie tovaru pre spoločnosť Nettix, s.r.o., a preto správca dane konštatoval, že spoločnosti VEKOMIN s.r.o. nevznikla podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH daňová povinnosť. Zároveň v spoločnosti Nettix s.r.o. nespochybnil vznik daňovej povinnosti, t. j. dospel k záveru, že tento dodávateľ dodal daňovému subjektu tovar podľa predložených faktúr a uznal odpočítanie dane na vstupe z predložených faktúr v celkovej sume 14 172,86 EUR. Správca dane vo svojom rozhodnutí skonštatoval, že keďže v predmetnom bolo preukázané, že spoločnosť Nettix, s.r.o. nadobudla od spoločnosti VEKOMIN, s.r.o. u ktorej nebol preukázaný vznik daňovej povinnosti, t. j. nedošlo k fyzickej dodávke tovaru, nemohla spoločnosť Nettix, s.r.o. následne tento tovar dodať daňovému subjektu. Žalovaný v tomto zrušujúcom rozhodnutí ďalej uviedol, že z odôvodnenia rozhodnutia správcu dane nie je zrejmá skutočnosť, na základe akého dôkazu resp. skutočnosti správca dane dospel k záveru, že daňový subjekt nadobudol tovar od spoločnosti Nettix, s.r.o.. Len predloženie zákonom požadovaných formálne vyhotovených daňových dokladov je nepostačujúce. Existencia faktúry a ďalších dokladov ešte neznamená, že došlo k dodaniu tovarov a služieb. Preukázanie dodania nevychádza len zo zisťovania, ale musí byť preukázané (z reálneho plnenia, ktoré musí byť preukázané). V tomto prípade preukázanie tejto skutočnosti ( fyzické dodanie tovaru ) absentuje a rozhodnutie správcu dane tak bolo vydané bez náležitého zistenia skutkového stavu veci. Žalovaný v tomto rozhodnutí uviedol, že v ďalšom konaní bude povinnosťou správcu dane postupovať v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a v súlade s ustanovením § 3 ods. 3 Daňového poriadku vyhodnotí dôkaz podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkaz vo vzájomnej súvislosti, pritom prihliadne na všetko, čo v daňovom konaní vyjde najavo, prípadne vykoná ďalšie dokazovanie. Správca dane opätovne posúdi skutkový stav, vec znova právne posúdi a vo veci rozhodne, pritom zo zistenými skutočnosťami oboznámi daňový subjekt. 20. Z administratívneho spisu je ďalej zrejmé, že po vrátení veci správcovi dane, tento predvolal na výsluch svedka Ing. Z. H. a W. G. - konateľov daňového subjektu spoločnosti Nettix, s.r.o., o čom aj upovedomil žalobcu, ktorý predmetné upovedomenie prevzal prostredníctvom svojho zástupcu JUDr. M. S. dňa 27.12.2017. Zároveň písomnou žiadosťou zo dňa 18.01.2018 požiadal správca dane žalovaného o predĺženie lehoty na vydanie rozhodnutia vo vyrubovacom konaní, z dôvodu vrátenia veci správcovi dane po zrušení rozhodnutia o vyrubení dane a v ďalšom konaní je tak správca dane viazaný právnom názorom odvolacieho orgánu, v zmysle ktorého má správca dane v ďalšom konaní vykonať výsluch svedkov - konateľov spoločnosti Nettix, s.r.o.. Žalovaný povolil predĺženie lehoty písomným oznámením z o dňa 23.01.2018, ktoré bolo zaslané žalobcovi na vedomie. Výsluch predvolaného svedka W. G. sa uskutočnil dňa 24.01.2018, avšak žalobca ani napriek upovedomeniu o týchto výsluchoch sa ich nezúčastnil. V ďalšom konaní správca dane dožiadaním na Daňovom úrade Bratislava zisťoval ďalšie skutočnosti potrebné k objasneniu skutkového stavu veci ohľadom daňového subjektu ČSAD Invest Logistics s.r.o., IČO : 35770082, čo vyplýva zo samotného dožiadania ako aj zo Zápisnice o ústnom pojednávaní zo dňa 23.03.2018. Výsluch svedka Ing. Z. H. sa uskutočnil dňa 18.04.2018, po predchádzajúcich jeho ospravedlneniach sa , pričom o tomto výsluchu bol zástupca žalobcu JUDr. S. upovedomený a to telefonicky dňa 13.04.2018, čo vyplýva z úradného záznamu spísaného tohto dňa. Zo zápisnice o výsluchu Ing. Z. H. zo dňa 18.04.2018 je zrejmé, že žalobca sa výsluchu nezúčastnil. V administratívnom spise sa nachádza aj zápisnica o výsluchu O. O., o ktorom bol taktiež žalobca upovedomený písomným podaním zo dňa 05.02.2018, avšak zo zápisnice je zrejmé, že sa tohto výsluchu nezúčastnil. Správca dane za účelom objasnenia skutkového stavu veci vypočul aj pani O. C. ako svedkyňu, o čom bol žalobca upovedomený avšak ani tohto výsluchu sa nezúčastnil o čom svedčí zápisnica o ústnom pojednávaní zo dňa 04.06.2018. Písomnou výzvou zo dňa 11.06.2018 vyzval správca dane žalobcu aby sa dňa 11.07.2018 dostavil za účelom spísania zápisnice o priebehu a výsledkoch dokazovania. Z tejto zápisnice je zrejmé, že zástupca žalobcu JUDr. S. zotrval na všetkých svojich námietkach, uvedených vo vyjadrení zo dňa 14.02.2017 k protokolu č. 100105316/2017 a tiež na odvolacích námietkach uvedených v jeho odvolaniach. Poukázal na nezákonnosť prerušenia daňovej kontroly, ktorá bola prerušená podľa neho na dobu dlhšiu ako to stanovuje Nariadenie Rady č. 904/2010. Do zápisnice ďalej uviedol, že vzhľadom na nezákonnosť daňovej kontroly nie je možné považovať ani prebiehajúce daňové konanie za zákonné a z tohto dôvodu navrhol aby správca dane vydal rozhodnutie o zastavení daňového konania. 21. Rozhodnutím číslo 1010429302/2018 zo dňa 24.07.2018 správca dane vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 7084,22 EUR za zdaňovacie obdobie máj 2013 po vykonanej daňovej kontrole na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január - december 2013 V odôvodnení rozhodnutia poukázal na svoje predchádzajúce rozhodnutie ako aj na rozhodnutie žalovaného o odvolaní žalobcu. Uviedol, že žalobca ako platiteľ dane si uplatnil odpočítanie dane od tuzemských platiteľov v sume 17 889,69 EUR, pričom deklaroval nadobudnutie kryštálového cukru od dodávateľa - spoločnosti Nettix, s.r.o. na základe faktúr spolu vo výške 42 505,32 EUR, nájom priestorov od spoločnosti GALAXY Real s.r.o. a iné ako vedenie účtovníctva, pracovné odevy, stravné lístky atď.. Za účelom preverenia zdaniteľných obchodov - kryštálového cukru boli správcom dane vykonané úkony popísané v odôvodnení rozhodnutia. Zároveň správca dane v odôvodnení popísal aj úkony nasledujúce po ukončení daňovej kontroly a po odvolacom konaní a uviedol zhodnotenie všetkých vykonaných dôkazov a to každý jednotlivo a všetky vo vzájomnej súvislosti, na základe ktorých dospel k záveru, že neprizná žalobcovi odpočítanie dane na vstupe z dodávateľských faktúr od daňového subjektu Nettix, s.r.o. uplatnené v zdaňovacom období máj 2013, pričom nepriznaný nárok predstavuje sumu 7 084,22 EUR. Mal za to, že všetky skutočnosti získané v priebehu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania súd dôkazom, že k dodaniu tovaru daňovým subjektom Nettix, s.r.o. nedošlo a v nadväznosti na to nedošlo ani k dodaniu tovaru žalobcom v tuzemsku do iných členských štátov, čo potvrdzujú odpovede na žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií, ako aj nezodpovedané resp. rozdielne zodpovedané otázky pri výsluchu svedkov. Z vykonaných dôkazov uzavrel, že má za to, že v deklarovaných obchodoch s kryštálovým cukrom došlo k podvodnému konaniu vo vzťahu k dani z pridanej hodnoty. Konštatoval, že žalobca sa vo všetkom (priebeh obchodov - od ponuky kryštálového cukru žalobcovi, jeho skladovanie v sklade) prenajatom spoločnosťou Nettix, s.r.o., cez vyhľadávanie zahraničných odberateľov, pomoc pri vypĺňaní CMR, ich doručenie do skladu, doručenie faktúr a dodacích listov zahraničným odberateľom, prevzatie a dodanie tovaru spoľahol na spoločnosť Nettix, s.r.o. v domnení, že všetko prebieha v poriadku. Z uvedeného podľa správcu dane vyplýva, že kontrolovaný subjekt nevykonal žiadne opatrenia, aby sa uistil, že prijatými plneniami sa nezúčastní na podvodnom konaní vo vzťahu k DPH. Z vlastnej vôle sa stal medzičlánkom dodávateľského reťazca, v ktorom jeho úlohou bolo prijať faktúry od spoločnosti Nettix, s.r.o. a vydať faktúry pre zahraničné subjekty. Žalobca nepripúšťa, že o podvodnom konaní v obchode s kryštálovým cukrom vedel, avšak svojou nedbanlivosťou sa stal súčasťou podvodného konania. Správca dane mal za to, že v procese daňovej kontroly ani v procese vyrubovacieho konania žalobca ako daňový subjekt nepreukázal, že nadobudol právo nakladať s tovarom ako vlastník, čo je podmienkou vzniku daňovej povinnosti podľa § 19 ods. 1 zákona č 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov: „ Daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník „ Keďže podľa správcu dane pri preverovaných obchodoch nebol preukázaný vznik daňovej povinnosti podľa § 19 citovaného zákona, daňový subjekt nesplnil podmienky pre odpočítanie dane vyplývajúce z ustanovenia § 49 - § 51 citovaného zákona o dani z pridanej hodnoty. Samotná existencia faktúry a zúčtovanie faktúry v súlade so zásadami účtovníctva ešte nezakladá podmienku možnosti uplatnenia práva na odpočítanie dane z prijatých zdaniteľných dodávok ( tovarov a služieb ), nakoľko podľa § 49 ods. 2 písmeno a) zákona č. 222/2004 Z. z. môže platiteľ od dane, ktorý je povinný platiť odpočítať len daň, ktorá je voči nemu uplatnená iným platiteľom dane v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané a ktoré použije na účel svojho podnikania ako platiteľ. To znamená, že zákonné podmienky, po splnení ktorých vzniká platiteľovi právo na odpočítanie dane, nespočívajú len vo formálnej deklarácií, v predložení dokladov s predpísaným obsahom, ale tieto musia mať povahu faktu, t.j. musia nesporne preukazovať vyžadovanú skutočnosť vo všetkých jej znakoch - v právnej skutočnosti, v objekte a v subjekte. Pre účely § 49 ods. 1 a 2 zákona č. 222/2004 Z. z. je nevyhnuté kumulatívne splnenie všetkých zákonom definovaných podmienok v ich vzájomnej súvislosti, t.j. vrátane preukázania vecného súvisu medzi prijatým zdaniteľným plnením a daňovým dokladom, ktorým platiteľ dane deklaruje prijatie zdaniteľného plnenia. Pre splnenie zákonných podmienok pre vznik nároku dane ako správca uviedol nepostačuje predloženie dokladov (faktúr) s predpísaným obsahom. Daňové doklady musia jednoznačne preukazovať prijatie zdaniteľného plnenia, t.j. skutočnosť, že zdaniteľné plnenie bolo prijaté od platiteľa, ktorý fakturoval zdaniteľné plnenie. Pokiaľ nie je preukázané, že by tieto hmotnoprávne podmienky boli splnené, nepostačuje na vznik nároku na odpočet dane len samotná existencia samotného dokladu, hoci by obsahoval všetky formálno-právne náležitosti. 22. Rozhodnutie správneho orgánu bolo žalobcovi doručené dňa 30.07.2018 a tento proti nemu podal v zákonom stanovenej lehote odvolanie, v ktorom vzniesol námietky tak, ako to súd uviedol vyššie v bode 1 odôvodnenia tohto rozhodnutia. 23. Podľa § 19 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi. 24. Podľa § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 25. Podľa § 49 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané, b) ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12, c) ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a § 11a, d) zaplatená správcovi dane v tuzemsku pri dovoze tovaru. 26. Podľa § 51 ods. 1 písmeno a ) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 27. Podľa § 46 ods. 10 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len Daňový poriadok) lehota na vykonanie daňovej kontroly je najviac jeden rok odo dňa jej začatia. Na prerušenie daňovej kontroly sa primerane použije § 61. Ak ide o daňovú kontrolu zahraničných závislých osôb, ktoré určujú základ dane podľa osobitného predpisu, 36b) druhostupňový orgán môže lehotu podľa prvej vety pred jej uplynutím na základe písomného odôvodnenia predĺžiť najviac o 12 mesiacov. 28. Podľa § 61 ods. 1 písmeno b) Daňového poriadku správca dane daňové konanie môže prerušiť, ak sa začalo konanie o inej skutočnosti rozhodujúcej na vydanie rozhodnutia alebo je potrebné získať informácie spôsobom podľa osobitného predpisu. 29. Podľa § 74 ods. 2 Daňového poriadku odvolací orgán preskúma napadnuté rozhodnutie v rozsahu požadovanom v odvolaní. Ak vyjdú pri preskúmavaní najavo skutkové či právne okolnosti účastníkom konania neuplatnené, ktoré majú podstatný vplyv na výrok rozhodnutia, odvolací orgán na ne pri rozhodovaní prihliadne; odvolací orgán nie je viazaný len návrhmi účastníka konania a môže zmeniť odvolaním napadnuté rozhodnutie aj v jeho neprospech. V rámci odvolacieho konania môže odvolací orgán výsledky daňového konania doplňovať, odstraňovať chyby konania alebo toto doplnenie alebo odstránenie chýb uložiť správcovi dane s určením primeranej lehoty. 30. Podľa článku 10 Nariadenia Rady (EÚ) č. 904/2010 o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti dani z pridanej hodnoty Žiadaný orgán poskytuje informácie uvedené v článku 7 a 9 tak rýchlo, ako je to len možné, no najneskôr tri mesiace po dni prijatia žiadosti. 31. Úlohou správneho súdu pri preskúmaní zákonnosti rozhodnutia a postupu správneho orgánu podľa SSP je posudzovať, či správny orgán vecne príslušný na konanie si zadovážil dostatok skutkových podkladov pre vydanie rozhodnutia, či zistil vo veci skutočný stav, či konal v súčinnosti s účastníkmi konania, či rozhodnutie bolo vydané v súlade so zákonmi a inými právnymi predpismi a či obsahovalo zákonom predpísané náležitosti, teda či rozhodnutie správneho orgánu bolo vydané v súlade s hmotnoprávnymi ako aj s procesnoprávnymi predpismi. Zákonnosť rozhodnutia správneho orgánu je podmienená zákonnosťou postupu správneho orgánu predchádzajúceho vydaniu napadnutého rozhodnutia. V rámci správneho prieskumu súd skúma aj procesné pochybenia správneho orgánu namietané v žalobe, či uvedené procesné pochybenia správneho orgánu sú takou vadou konania pred správnym orgánom, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia. 32. Správny súd preskúmal žalobou napadnuté rozhodnutie žalovaného ako i správneho orgánu prvého stupňa tiež konanie, ktoré mu predchádzalo v medziach podanej žaloby a po oboznámení sa s administratívnymi spismi dospel k záveru, že správne orgány postupovali správne a v súlade s platnou právnou úpravou a preto aj preskúmavané rozhodnutie je správne a zákonné. V správnom konaní bol dostatočne zistený skutkový stav veci a na jeho základe bol vyvodený aj správny právny záver, s ktorým sa súd v celom rozsahu stotožňuje. Rozhodnutia zodpovedajú zákonu aj po formálnej stráne. Žalovaný sa podľa názoru súdu dostatočným spôsobom vysporiadal so všetkými námietkami žalobcu v podanom odvolaní, ako to vyplýva z odôvodnenia napadnutého rozhodnutia a to citáciou dotknutých právnych noriem, ako aj ich logickým výkladom a správnym aplikovaním na prejednávaný prípad. 33. Pokiaľ ide o námietku žalobcu ohľadom porušenia ustanovení v konaní spočívajúcu v nezákonnosti vykonania daňovej kontroly nakoľko došlo k odňatiu práva klásť svedkovi otázky, čo má za následok nezákonnosť vyrubovacieho konania túto súd považoval za nedôvodnú. Daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov (§ 44 ods. 1 Daňového poriadku). V zmysle ustanovenia § 46 ods. 9 písmeno a) Daňového poriadku je daňová kontrola ukončená dňom doručenia protokolu podľa odseku 8 tohto ustanovenia (protokol o výsledku daňovej kontroly). Z ustanovenia § 45 Daňového poriadku nesporné vplývajú okrem povinností aj práva daňového subjektu pri daňovej kontrole, medzi ktoré okrem iných patrí aj právo klásť svedkom otázky pri ústnom pojednávaní (§ 45 ods. 1 písmeno e) Daňového poriadku). Z administratívneho spisu je zrejmé a je to nesporné, že prvé rozhodnutie správneho orgánu prvého stupňa o vyrubení rozdielu dane z pridanej hodnoty bolo zrušené žalovaným z dôvodu porušenia ustanovení v konaní a to pre porušenie práva žalobcu klásť svedkom otázky a pre nedostatočne zistený skutkový stav. Z administratívneho spisu správneho orgánu prvého stupňa je zrejmé, že tento preto pri viazanosti právnym názorom žalovaného predvolal opätovne na výsluch svedkov - konateľov spoločnosti Nettix, s.r.o. ako aj ďalších svedkov (viď bod 20 odôvodnenia tohto rozsudku) a o tejto skutočnosti upovedomil žalobcu a umožnil mu tak byť prítomný pri výsluchu týchto svedkov a klásť im otázky, čím v postupoval v súlade s právnym názorom žalovaného uvedenom v rozhodnutí o odvolaní a odstránil vadu daňového konania spočívajúcu v porušení ustanovenia § 45 ods. 1 písmeno e) Daňového poriadku. Žalobca upovedomenia o výsluchoch prevzal prostredníctvom svojho zástupcu JUDr. S., avšak žiadneho z výsluchov sa nezúčastnil, čo je zrejmé zo zápisníc o ústnom pojednávaní (viď bod 20 odôvodnenia tohto rozsudku). Aj keď predmetné výsluchy sa uskutočnili v rámci vyrubovacieho konania, čo aj sám žalovaný konštatoval v odôvodnení napadnutého rozhodnutie, že vec bola vrátená do vyrubovacieho konania, ktoré nebolo ukončené a ktoré začalo dňom nasledujúcom po dni doručenia protokolu, nemožno súhlasiť s námietkou žalobcu, že v tomto prípade, keď v rámci daňovej kontroly neboli vykonané tieto výsluchy bola daňová kontrola nezákonná a nezákonné je aj vyrubovacie konanie a že vady zákonnosti daňovej kontroly sa dajú odstrániť len v priebehu daňovej kontroly. Súd tu poukazuje na samotný daňový poriadok, ktorý v ustanovení § 74 ods. 2 hovorí o tom, že: „v rámci odvolacieho konania môže odvolací orgán výsledky daňového konania doplňovať, odstraňovať chyby konania alebo toto doplnenie alebo odstránenie chýb uložiť správcovi dane s určením primeranej lehoty.“ Z uvedeného tak vyplýva záver, že odvolací orgán nie je viazaný záverom prvostupňového správneho orgánu a sám posúdi vec, a to jednak z hľadiska vykonaného dokazovania a urobených záverov ako aj z právnej stránky a v rámci tohto odvolacieho konania môže buď sám odstrániť chyby konania alebo to uložiť prvostupňovému správnemu orgánu, čo aj v tomto prípade po zistení vady konania urobil. Žalobca túto námietku uviedol aj v odvolaní a súd má vzhľadom na vyššie uvedené za to, že vzhľadom na takéto právne posúdenie odstraňovania vád v rámci odvolacieho konania žalovaný správne v odôvodnení napadnutého rozhodnutia uviedol s popísaním postupu správneho orgánu po zrušení rozhodnutia, že táto námietka je nedôvodná a preto sa aj stotožňuje s vyjadrením žalovaného zo dňa 08.10.2019, že procesné pochybenie správcu dane bolo zhojené v ďalšom vyrubovacom konaní a nemožno tvrdiť, že boli žalobcovi upreté jeho práva garantované Ústavou SR a že správca dane v ďalšom vyrubovacom konaní mohol vydať len rozhodnutie o zastavení daňového konania. Súd tu ešte naviac poukazuje na to, že žalobca túto skutočnosť žiadnym spôsobom nenamietal vo vyjadrení k protokolu, ktorým sa končí daňová kontrola, čím možno mať za to, že táto jeho námietka je účelová. 34. Za nedôvodnú súd považoval aj druhú námietku žalobcu ohľadom porušenia ustanovení v konaní spočívajúcu v nedodržaní lehoty na prerušenie daňovej kontroly v zmysle ustanovenia článku 10 Nariadenia Rady EÚ č. 904/2010. Z administratívneho spisu je zrejmé a nebolo to ani v konaní sporné, že daňová kontrola bola prerušená podľa § 61 ods. 1 Daňového poriadku rozhodnutím č. 20567367394/2015 zo dňa 24.07. z dôvodu potreby zistenia informácií spôsobom podľa osobitného predpisu. Taktiež nebolo sporné aj je to zrejmé z administratívneho spisu, že Oznámením zo dňa 26.10.2016 oznámil žalobcovi, že pominuli dôvody, pre ktoré bola daňové kontrola u žalobcu za obdobie roka 2013 prerušená rozhodnutím číslo 20567367394/2015 zo dňa 24.07.2015, nakoľko dňa 18.10.2016 bola správcovi dane doručená v tejto predmetnej veci posledná odpoveď. Žalobca k tejto žalobnej námietke poukazuje na rozhodnutie iných Krajských súdov SR. V súvislosti s možnosťou výskytu okolností v rámci jednotlivých etáp daňového konania, ktoré ovplyvňujú jeho plynulý priebeh a znemožňujú v konaní pokračovať dáva Daňový poriadok správcovi možnosť konanie prerušiť. Daňový poriadok rozlišuje obligatórne a fakultatívne prerušenie daňovej kontroly. Daňová kontrola je prerušená dňom uvedeným v rozhodnutí o prerušení kontroly. Správca dane následne v daňovej kontrole pokračuje z vlastného podnetu alebo na podnet kontrolovaného daňového subjektu v prípade, ak pominuli dôvody, pre ktoré bolo konanie prerušené. Keď je daňová kontrola prerušená, lehota na jej vykonanie neplynie, t. j. daňová kontrola sa predlžuje o čas, po ktorý bola prerušená. Prerušenie daňovej kontroly znamená, že časový interval medzi jej začatím a jej ukončením môže byť dlhší než jeden rok, čo je maximálna zákonná dĺžka uskutočnenia daňovej kontroly. Pokiaľ predmetná situácia nastane a daňová kontrola trvá dlhšie ako jeden rok, súd je povinný skúmať dôvodnosť (zákonnosť) jej prerušenia. Jednou z fakultatívnych možností prerušenia konania podľa Daňového poriadku je potreba získania informácie prostredníctvom príslušného orgánu v zahraničí podľa zákona č. 76/2007 Z. z. o medzinárodnej pomoci a spolupráci pri správe daní a o zmene a doplnení niektorých zákonov. Z dikcie zákonného znenia prerušenia daňového konania je zrejmé, že Daňový poriadok neurčuje žiadne konkrétne časové mantinely, ohraničujúce trvanie samotného prerušenia daňovej kontroly. Vnútroštátna právna úprava sa v tomto obmedzuje iba na všeobecnú formuláciu, podľa znenia ktorej správca dane pokračuje v daňovom konaní z vlastného podnetu alebo na podnet účastníka daňového konania vtedy, ak pominuli dôvody, pre ktoré sa konanie prerušilo. Podľa názoru kasačného súdu vysloveného v rozhodnutí pod sp. zn.: 4Sžfk/62/2018 „dĺžka prerušenia daňového konania z dôvodu medzinárodnej výmeny informácií je determinovaná lehotou, v ktorej sú žiadané orgány povinné poskytnúť informácie na základe článkov 7, 9 a 10 nariadenia Rady (EÚ) č. 904/2010 zo dňa 07. októbra 2010 o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti dane z pridanej hodnoty. Pričom žiadaný orgán poskytuje informácie tak rýchlo, ako je to možné, no najneskôr tri mesiace po dni prijatia žiadosti. Pokiaľ žiadaný orgán nie je schopný odpovedať na žiadosť v stanovenej lehote, okamžite informuje žiadajúci orgán o dôvodoch, prečo tak neurobil pričom uvedie, kedy bude pravdepodobne schopný odpovedať (článok 12 citovaného Nariadenia Rady (EÚ) č. 904 (2010). „Na predmetné rozhodnutie poukázal v replike sám žalobca a s touto časťou rozhodnutia sa súd aj stotožňuje. Avšak Najvyšší súd SR ďalej v citovanom rozhodnutí zdôrazňuje ( bod 62 citovaného rozhodnutia ): „ že napriek absencii stanovenia konkrétnych lehôt, ako aj bližšej špecifikácie podmienok uplatniteľných vo vzťahu k preukázaniu možnosti prerušiť daňovú kontrolu, túto nemožno chápať neobmedzene. Ako významné ustanovenie v súvislosti s oprávnením správcu dane prerušiť daňovú kontrolu je potrebné podľa Najvyššieho súdu SR chápať ustanovenie § 44 Daňového poriadku, v zmysle ktorého sa daňová kontrola vykonáva vždy iba v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu (čl. 2 ods. 2 Ústavy SR), čo znamená, že správca dane by nemal pri jej výkone zbytočne zaťažovať daňový subjekt, no zároveň ju musí vykonať v takom rozsahu, aby čo najpresnejšie a najobjektívnejšie zistil potrebné skutočnosti na splnenie jej účelu. Rozsah a spôsob daňovej kontroly, ktorý zvolí správca dane, musí spĺňať požiadavku nevyhnutnosti, primeranosti a účelnosti. Predmetné ustanovenie Daňového poriadku je potrebné vykladať v spojení so zásadou daňového konania vyjadrenou v § 3 ods. 2 Daňového poriadku, podľa ktorej je správca dane povinný vybaviť vec bezodkladne a bez zbytočných prieťahov, pričom je povinný použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré najmenej zaťažujú daňový subjekt a ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane.“ Z obsahu administratívneho spisu je zrejmé, že v priebehu prerušenia daňovej kontroly prvostupňový správny orgán - správca dane zaslal žiadosti o medzinárodnú výmenu informácii príslušnému daňovému orgánu Maďarskej republiky v súvislosti s preverovaním kontraktov žalobcu s maďarskými spoločnosťami. Účelom daňového konania vo všeobecnosti je zistiť, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, je správca dane oprávnený aj prostredníctvom medzinárodnej výmeny informácií preverovať skutočnosti týkajúce sa splnenia podmienok pre oslobodenie od dane pri dodaní tovaru z tuzemska do iného členského štátu pre vybraných odberateľov v zmysle § 43 zákona o DPH, skutočnosti týkajúce sa prepravy tovaru do iného členského štátu a skutočnosti týkajúce sa správneho posúdenia miesta dodania v zmysle § 19 zákona o DPH. Ak správca dane preruší výkon daňovej kontroly za účelom realizácie medzinárodnej výmeny informácií, nemožno mať za to, že by správca dane pokračoval vo výkone predmetnej daňovej kontroly, a preto lehota na jej vykonanie z tohto dôvodu neplynie, a teda uplynúť nemôže. Prerušenie daňovej kontroly musí byť vykonané vždy v súlade so zákonom, t. j. musí byť účelné a nevyhnutné na preukázanie takých skutočností, ktoré nie sú správcovi dane v čase prerušenia daňovej kontroly známe a ktoré majú relevantný vplyv na zistenie potrebných skutočností, za účelom ktorých je daňová kontrola realizovaná. Súd tu dáva do pozornosti bod 77 odôvodnenia vyššie citovaného rozsudku v ktorom Najvyšší súd Slovenskej republiky konštatoval: „že nedodržanie maximálnej lehoty na vybavenie žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií nesmie byť na ťarchu práv žalobcu, nakoľko uvedené by malo za následok porušenie princípu proporcionality v daňovom konaní.“ Je preto potrebné skúmať účelnosť a dôvodnosť prerušenia daňovej kontroly z dôvodu medzinárodnej výmeny informácií a aj primeranosť dĺžky prerušenia. Dôležité je teda zistiť, či na prerušenie bol reálny dôvod, teda posúdiť predmet žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií vo vzťahu k predmetu kontroly, či správca dane nepostupoval svojvoľne a či dodržal účel kontroly. Z odôvodnenia rozhodnutia správcu je zrejmé, že prerušenie konania za účelom medzinárodnej výmeny informácií poskytlo odpoveď správcovi dane na otázku, či došlo k dodaniu tovaru - kryštálového cukru žalobcom maďarskej spoločnosti Száguldó Vonat Kft. a teda získané informácie mali význam na vyvodenie záverov pre správcu dane, či reálne došlo k fyzickej dodávke pre maďarskú spoločnosť a či vznikol na základe toho žalobcovi nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty z uskutočneného obchodu a tieto informácie boli podkladom pre jeho rozhodnutie a výsledky medzinárodnej výmeny informácií sú premietnuté do záverov správnej úvahy správcu dane. Súd má vychádzajúc z vyššie uvedeného v kontextu s obsahom administratívneho spisu za to, že prerušenie daňovej kontroly od 28.07.2015 do 26.10.2016 nebolo svojvoľné a neúčelné a informácie získané z medzinárodnej výmeny informácií prispeli k účelu daňovej kontroly a k prevereniu okolností, za ktorým mali byť žalobcom realizované obchody vo vzťahu k maďarskej spoločnosti. Vzhľadom k tomu nemožno hovoriť o nedodržaní lehoty na prerušenie konania z dôvodu medzinárodnej výmeny informácií v zmysle ustanovenia článku 10 Nariadenia Rady EÚ č. 904/2010. Vychádzajúc z tohto právneho posúdenia súd zároveň konštatuje že nedošlo ani k porušeniu ustanovenia § 46 ods. 10 Daňového poriadku, nakoľko daňová kontrola trvala necelých 12 mesiacov: začala dňa 25.11.2014 do 28.07.2015 (t. j. 8 mesiacov) kedy bola prerušená pre medzinárodnú výmenu informáciu a následne pokračovala od 19.10.2016 do 24.01.2017 (3,5 mesiaca) kedy bola ukončená. 35. Nedôvodnou námietkou v konaní bola aj žalobná námietka ohľadom nesprávneho právneho posúdenia vo vzťahu k záveru správcu dane ako aj žalovaného o tom, že žalobcovi ako dodávateľovi nevznikla daňová povinnosť a tým mu ani následne nevznikol nárok na odpočet DPH nakoľko žalobca mal vedieť že je súčasťou podvodného konania. Správca dane v odôvodnení svojho rozhodnutia konštatuje po zhodnotení všetkých vykonaných dôkazov, že daňový subjekt pre odpočítanie dane nesplnil podmienky vplývajúce z ustanovenia § 49 ods. 1 zákona, tzn. pri tovare - kryštálový cukor, pri ktorom deklaroval jeho dodanie inému subjektu nevznikla daňová povinnosť a v nadväznosti na to nesplnil ani podmienky § 49 ods. 2 zákona, že prijaté zdaniteľné plnenie použil pre svoje uskutočnené plnenia, keďže sa nepotvrdilo dodanie tovaru odberateľom v iných členských štátoch a na základe toho mu nepriznal právo na odpočítanie dane (strana 14 rozhodnutia). Zároveň aj v svojej správnej úvahe uvádza, že vo všetkom ustanovenia článku 10 Nariadenia Rady EÚ č. 904/2010. Súd sa stotožňuje s vyjadrením žalovaného k tejto tretej žalobnej námietke a má za to, že žalobca nekonal v spade so zásadou opatrnosti v obchodnom styku a nepreveril si postavenie jeho dodávateľa - spoločnosti Nettix, s.r.o., či tento je schopný mu tovar dodať. V tomto taktiež ako žalovaný vo svojom vyjadrení poukazuje sú na rozsudky Európskeho súdneho dvora C - 80/11 a C 142/11 z 21.06. 2012, z ktorých vyplýva, že Súdny dvor predpokladá obozretnosť daňového subjektu, jeho povinnosť zistiť si informácie o druhom subjekte, ubezpečiť sa o zákonnom konaní (dodržiavaní daňových povinností) obchodného partnera. V prípade, ak daňový subjekt vo svojich obchodných prípadoch neprejaví náležitú mieri opatrnosti, preberá na seba riziko, že bude v dôkaznej núdzi. Súd má za to, že aj žalovaný správne vec právne posúdil v otázke vzniku nároku na odpočet dane z pridanej hodnoty, keď v rámci odvolacieho konania po preskúmaní spisu uzavrel, že „ v predmetnom sa jedná o obchodný reťazec, ktorý bol riadený spoločnosťou Nettix, s.r.o. - od ponuky kryštálového cukru žalobcovi, jeho skladovanie v prenajatom sklade spoločnosťou Nettix, s.r.o. cez vyhľadávanie zahraničných odberateľov, pomoc pri vypĺňaní CMR, ich doručenie do skladu, doručenie faktúr a dodacích listov zahraničným odberateľom. Odvolávajúci neprichádzal do kontaktu ani s prepravcami. Tiež sa odvolávajúci nezúčastňoval nakládky a vykládky tovaru v sklade a to ani v deň jeho dodania zahraničným odberateľom. Z uvedených skutočnosti vyplýva, že odvolávajúci sa nemal vedomosť o tom, a teda nemôže tvrdiť, že obchody prebehli tak, ako je to deklarované na dodávateľských a odberateľských faktúrach. Odvolávajúci nepostupoval v súlade so zásadou poctivého obchodného styku a neprijal žiadne opatrenia na preverenie svojich obchodných partnerov. „V súlade s vyššie citovanými rozhodnutiami Európskeho súdneho dvora tak má súd za to, že právne posúdenie tak ako ho uviedol žalovaný správny orgán aj správca dane bolo vo vzťahu k otázke vzniku nároku na odpočet DPH správne. 36. A nakoniec po preskúmaní rozhodnutí a oboznámení sa s administratívnymi spismi súd uzavrel že v konaní nebola úspešná ani štvrtá žalobná námietka ohľadom nesprávneho právneho posúdenia veci žalovaným vo vzťahu k povinnosti správcu dane, ktorý neuzná nárok na odpočítanie dane z faktúr vystavených jeho dodávateľom, zistiť objektívne skutočnosti, ktoré by preukazovali, že odberateľ uplatňujúci si nárok na odpočítanie dane vedel alebo mohol vedieť, že sa dopúšťa podvodného konania. Z odôvodnení tak rozhodnutia správcu dane ako aj z rozhodnutia žalovaného je zrejmé, že vykonaným dokazovaním bolo preukázané, že obchodné transakcie deklarované vo faktúrach predložených žalobcom ku dňu daňovej kontroly sa neuskutočnili a teda bola spochybnená samotná existencia tovaru - kryštálového cukru. Žalobca neuniesol dôkazné bremeno, keď nepreukázal, že sa reálne obchod uskutočnil tak, ako ho deklaroval. Súd tu poukazuje na rozloženie dôkazného bremena medzi platiteľa správcu dane v súlade so zákonom (§ 24 ods. 1 Daňového poriadku - čo preukazuje daňový subjekt a § 24 ods. 3 Daňového poriadku - čo preukazuje správca dane). Správca dane nie je povinný dokazovať neexistenciu zdaniteľného plnenia, pokiaľ sa daňovému subjektu nepodarí presvedčivo preukázať jeho existenciu. Vo vzťahu k tomu rozloženiu dôkazného bremena súd poukazuje aj na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn.: 1Sždk/20/2017 z 11.09.2018, na bod 24 odôvodnenia tohto rozhodnutia, v ktorom Najvyšší súd SR konštatuje, že v prípade, že je preukázaná existencia obchodovaného tovaru, je na správcovi dane, aby objasnil a preukázal, že došlo , že došlo k porušeniu či zneužitiu práva na odpočet dane z pridanej hodnoty. Súd sa stotožňuje aj s vyjadrením žalovaného k žalobe zo dňa 08.10.2019, že zásada objektívnej pravdy ovládajúca daňové konanie nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu. Správca dane nie je povinná dokazovať pôvod tovaru a služieb a zisťovať, či bolo spáchané podvodné konanie, ale daňový subjekt musí vedieť preukázať uskutočnenie zdaniteľného plnenia osobou uvedenou v predkladaných faktúrach, pokiaľ si uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľských faktúr. Vzhľadom na tento právny názor má súd za to, že tak správca dane ako aj žalovaný správne po právnej stránke posúdili, že sám žalobca ako daňový subjekt v súlade s jeho dôkaznou povinnosťou upravenou v ustanovení § 24 ods. 1 Daňového poriadku mal preukázať a vyvrátiť zistenie správcu dane o tom, že nedošlo k realizácii daňových plnení. 37. O náhrade trov konania rozhodol súd podľa § 167 ods. 1 SSP v spojení s ust. § 168 SSP, v zmysle ktorého účastníkom právo na náhradu trov konania nepriznal, pretože žalobca nemal v konaní úspech celkom ani z časti a žalovanému voči žalobcovi nevznikli dôvodne vynaložené trovy konania, ktoré by bolo možné od žalobcu spravodlivo požadovať. 38. Toto rozhodnutie prijal senát krajského súdu v pomere hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú možno podať v lehote 30 dní od jeho doručenia na Krajský súd v Košiciach. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 SSP (ktorému správnemu súdu je určené, kto ho robí, ktorej veci sa týka, čo sa ním sleduje, podpis a spisová značka konania) uviesť a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). (§ 445 ods. 1 SSP). Podanie možno urobiť písomne, a to v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe. Podanie vo veci samej urobené v elektronickej podobe bez autorizácie podľa osobitného predpisu treba dodatočne doručiť v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe autorizované podľa osobitného predpisu; ak sa dodatočne nedoručí správnemu súdu do desiatich dní, na podanie sa neprihliada. Správny súd na dodatočné doručenie podania nevyzýva. K podaniu kolektívneho orgánu musí byť pripojené rozhodnutie, ktorým príslušný kolektívny orgán vyslovil s podaním súhlas. Podanie urobené v listinnej podobe treba predložiť v potrebnom počte rovnopisov s prílohami tak, aby sa jeden rovnopis s prílohami mohol založiť do súdneho spisu a aby každý ďalší účastník konania dostal jeden rovnopis s prílohami. Ak sa nepredloží potrebný počet rovnopisov a príloh, správny súd vyhotoví kópie podania na trovy toho, kto podanie urobil. Kasačnú sťažnosť možno podľa § 440 ods. 1 SSP odôvodniť len tým, že krajský súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred krajským súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený krajský súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutím o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté. Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v § 440 ods. 1 písm. g/ až i/ Správneho súdneho poriadku sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred krajským súdom. Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti (§ 445 ods. 2 SSP). Sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Uvedená povinnosť neplatí, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 1 písm. c/ a d/, c) je žalovaným Centrum právnej pomoci. (§ 449 ods. 1, 2 SSP).