Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Banská Bystrica Spisová značka: 23S/73/2016 Identifikačné číslo súdneho spisu: 6016200621 Dátum vydania rozhodnutia: 24. 08. 2016 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Drahomíra Mikulajová ECLI: ECLI:SK:KSBB:2016:6016200621.1 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Banskej Bystrici, ako súd správny, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Drahomíry Mikulajovej a členov senátu JUDr. Petra Kvietka a JUDr. Silvie Zdráhalovej Rúfusovej v právnej veci žalobcu: Mytikas, s. r. o., so sídlom Cementárenská 16, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 44 090 021, právne zastúpený: JUDr. Ing. Darina Šadibolová, advokátka, so sídlom Nám. Š. Moysesa 17/A, 974 01 Banská Bystrica, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo SR, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 1100902/195498/2016/STA zo dňa 22.04.2016, takto r o z h o d o l : I. Súd žalobu žalobcu z a m i e t a. II. Žalobcovi náhradu trov konania nepriznáva. o d ô v o d n e n i e : 1. Colný úrad Banská Bystrica rozhodnutím č. 680005546/2015-5164 zo dňa 28.12.2015 podľa ustanovenia § 50 ods. 1 písm. a) zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) uložil žalobcovi registrovanému ako prevádzkovateľ daňového skladu v zmysle § 19 zákona č. 106/2004 Z.z. o spotrebnej dani z tabakových výrobkov predbežné opatrenie spočívajúce v povinnosti zložiť pred prvým prijatím tabakových výrobkov - cigariet zn. Laura peňažnú sumu vo výške rovnajúcej sa spotrebnej dani pripadajúcej na priemerné mesačné množstvo tabakových výrobkov, ktoré plánuje skladovať v priestoroch daňového skladu za obdobie 12 mesiacov. 2. Z odôvodnenia rozhodnutia colného úradu vyplýva, že dôvodom takéhoto rozhodnutia bola odôvodnená obava, že v prípade porušenia ustanovení zákona č. 106/2004 Z.z. zakladajúcich vznik daňovej povinnosti spojených s prevádzkovaním daňového skladu, bude nevyrubená daň z množstva tabakových výrobkov - cigariet zn. Laura uvedených do daňového voľného obehu (ďalej v texte aj DVO) z prevádzky daňového skladu daňového subjektu vzhľadom k výške zloženej zábezpeky na daň v dobe jej splatnosti a vymáhateľnosti nevymožiteľná, alebo že v tejto dobe bude vymáhanie dane spojené so značnými ťažkosťami. Colný úrad konštatoval, že povinnosť uložená daňovému subjektu týmto rozhodnutím ho neobmedzí pri výkone jeho podnikateľskej činnosti v súvislosti s prevádzkovaním daňového skladu. 3. V zákonom stanovenej lehote podal žalobca proti rozhodnutiu colného úradu odvolanie, ktorým žiadal zrušiť I. st. rozhodnutie ako nezákonné v rámci autoremedúry, alebo aby ho po postúpení veci zrušil ako nezákonné odvolací orgán. 4. Finančné riaditeľstvo SR rozhodnutím č. 1100902/195498/2016/STA zo dňa 22.04.2016 rozhodnutie Colného úradu Banská Bystrica č. 680005546/2015-5164 zo dňa 28.12.2015 potvrdilo. Odvolací orgán sa vysporiadal s odvolacími námietkami, ktoré vyhodnotil ako neopodstatnené. Poukázal na znenie ustanovenia § 50 ods. 1 písm. a) Daňového poriadku, na § 20 ods. 2 zákona č. 106/2004 Z.z., v zmysle ktorého osoba, ktorá chce prevádzkovať daňový sklad, pred vydaním povolenia na prevádzkovanie daňového skladu, je povinná zložiť zábezpeku na daň vo výške dane pripadajúcej na priemerné mesačné množstvo tabakových výrobkov, ktoré predpokladá uviesť do daňového voľného obehu za obdobie 12 po sebe nasledujúcich kalendárnych mesiacov, pričom do výšky zábezpeky na daň sa započíta aj daň pripadajúca na množstvo tabakových výrobkov, ktoré predpokladá uviesť do daňového voľného obehu na účely oslobodené od dane. 5. Z odôvodnenia rozhodnutia žalovaného vyplýva, že žalovaný zastáva názor, podľa ktorého inštitút zábezpeky na daň podľa § 20 ods. 2 zákona č. 106/2004 Z.z. a inštitút predbežného opatrenia podľa Daňového poriadku sa navzájom nevylučujú, pretože zákon č. 106/2004 Z.z. v žiadnom zo svojich ustanovení nevylučuje (s ohľadom na ustanovenie § 42 ods. 2) aplikáciu inštitútu predbežného opatrenia v zmysle § 50 ods. 1 Daňového poriadku, a preto nie je možné v tomto prípade aplikovať zásadu lex specialis derogat lex generali, tak ako to namietal odvolateľ (žalobca). 6. Žalovaný v odôvodnení napadnutého rozhodnutia konštatoval, že zábezpeka na daň slúži na zabezpečenie spotrebnej dane, ktorá vznikne uvedením tovaru do DVO za kalendárny mesiac a ktorá sa použije na jej úhradu v prípade, že splatná daň nebude uhradená. Povinnosť jej zloženia, ako aj jej výška vyplýva obligatórne zo zákona. Avšak povinnosť zloženia zábezpeky v zmysle § 20 ods. 2 zákona č. 106/2004 Z.z. predstavuje prebiehajúci dôsledok vzájomnej kooperácie medzi správcom dane a daňovým subjektom prostredníctvom inštitútu predbežného opatrenia podľa § 50 ods. 1 Daňového poriadku. Predbežné opatrenie prikazujúce zložiť peňažnú sumu na účet správcu dane sa môže vzťahovať na akúkoľvek daň a možno ho vydať iba v prípade, že na to existujú zákonné dôvody a v nevyhnutne potrebnom rozsahu, pričom účinnosť predbežného opatrenia je časovo obmedzená. 7. V predmetnom prípade nebola a ani nie je na skladované cigarety zn. Laura v deklarovanom predpokladanom ročnom množstve 1 mil. ks zložená zábezpeka v zmysle zákona č. 106/2004 Z.z. Spotrebná daň na tieto cigarety predstavuje sumu 91 000,- Eur. To, či daňová povinnosť vôbec vznikne, záleží od správania daňového subjektu, či bude postupovať v súlade so zákonom, či bude skladované cigarety vyvážať do tretích krajín a dodrží pritom všetky povinnosti s tým spojené. 8. Podľa žalovaného colný úrad neprejudikoval, že sa odvolateľ dopustí porušenia daňových predpisov. Prijal však toto preventívne opatrenie z dôvodu, že má indície, z ktorých vyplýva, že vzhľadom na zvýšenú mieru rizikovosti daňového subjektu existuje zvýšené riziko, že k porušeniu daňových predpisov a vzniku nedoplatkov by skutočne mohlo dôjsť. Tieto obavy sú dôsledkom správania samotného odvolateľa, a to vzhľadom na personálne prepojenie prostredníctvom osoby konateľa na daňové subjekty, u ktorých colný úrad eviduje nedoplatky na spotrebných daniach. Odôvodnená obava vyplýva aj zo skutočnosti, že sa daňový subjekt účelovo registroval najskôr ako podnik na výrobu cigár v októbri 2015 a následne už v novembri 2015 sa snažil rozšíriť predmet činnosti aj na skladovanie cigariet, hoci nespĺňal podmienky na vydanie povolenia na prevádzkovanie skladu tabakových výrobkov (nepodniká v distribúcii tabakových výrobkov nepretržite minimálne 2 roky a nemá ročný obrat najmenej 500 mil. ks cigariet). Len takýmto podnikateľom zákon umožňuje obchodovať s tabakovými výrobkami v pozastavení dane na základe registrácie ako prevádzkovateľa skladu tabakových výrobkov. Keď tento proces odvolateľovi nebol umožnený, následne požiadal o registráciu ako podnik na výrobu cigariet a hoci splnil zákonom stanovené formálne podmienky pre vydanie povolenia na daňový sklad, jeho úmysel o výrobe cigariet je spochybnený. Odvolateľ sa tiež snažil zavádzať pri množstve cigariet, ktoré predpokladal skladovať, keď v oznámení o zmene týkajúcej sa registrácie zo dňa 12.11.2015 uviedol, že sa má jednať o 10 000 ks cigariet ročne, už v odpovedi na výzvu zo dňa 18.11.2015 uviedol, že správne množstvo má byť 10 mil. ks ročne a nakoniec v žiadosti o registráciu zo dňa 11.12.2015 uviedol predpokladaný ročný objem skladovania cigariet 1 mil. ks. 9. Žalovaný tiež poukázal na to, že žalobca má predmet činnosti podnikania „výroba tabakových výrobkov“, ktorý ho oprávňuje na registráciu na podnik na výrobu tabakových výrobkov len od 08.10.2015; tiež na to, že žalobca ešte pred vydaním povolenia na prevádzkovanie daňového skladu, ktoré ho oprávňuje skladovať v daňovom sklade aj cigarety zo dňa 22.12.2015, už dňa 24.11.2015 uzavrel zmluvu na výrobu a predaj tabakových výrobkov - cigarety zn. Laura s dodávateľom z Čiech. 10. Žalovaný tiež poukázal na žiadosť o zaujatie stanoviska adresovanú Ministerstvu financií SR, z obsahu ktorej vyplýva, že zástupca žalobca v nej okrem iného uviedol, že žalobca má výrobok v režime pozastavenia dane uskladnený a následne ho mieni postupne vyskladňovať, či už do daňového voľného obehu, alebo prepravovať v súlade s príslušným ustanovením zákona č. 106/2004 Z.z., a teda zástupca priamo v žiadosti pripustil možnosť, že predmetné cigarety by mohli byť uvedené do DVO. 11. V zákonom stanovenej lehote žalobca podal žalobu o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného, ktoré žiadal zrušiť, ako aj jemu predchádzajúce rozhodnutie Colného úradu Banská Bystrica a vec vrátiť žalovanému na ďalšie konanie, a to z dôvodov v zmysle § 250j ods. 2 písm. a), d), e) O.s.p. (žaloba podaná 13.06.2016). Tvrdil, že daňové orgány rozhodli v rozpore so zákonom, čím žalobcu ukrátili na jeho právach. V žalobe namietal a uvádzal najmä tieto skutočnosti (body 12 - 21): 12. Rozhodnutie o uložení predbežného opatrenia môže správca dane uložiť len formou procesného rozhodnutia, ktoré musí mať všetky predpísané náležitosti v zmysle § 63 Daňového poriadku. Skutočnosti, ktorých sa predbežné opatrenie týka, musia byť osvedčené v takej miere, aby použitie tohto inštitútu odôvodňovali, a teda ak je odôvodnená obava, že nesplatná daň, alebo nevyrubená daň bude v dobe jej splatnosti a vymáhateľnosti nevymožiteľná, alebo že v tejto dobe bude vymáhanie dane spojené so značnými ťažkosťami. Predbežné opatrenie nesmie byť trvalej povahy a nesmie znemožňovať obnovenie pôvodného stavu v budúcnosti. Účinnosť predbežného opatrenia má byť časovo obmedzená. 13. Colný úrad v I. st. rozhodnutí neuvádza, ktoré skutočnosti, resp. aké konanie žalobcu zakladajú obavu, že žalobca sa v budúcnosti dopustí protiprávneho konania uvedením tabakových výrobkov zn. Laura do DVO - žalobca si od počiatku vykonávania podnikateľskej činnosti - prevádzkovanie daňového skladu, plní povinnosti ako peňažnej, tak nepeňažnej povahy vyplývajúce mu zo zákona č. 106/2004 Z.z. riadne a včas, preto žalobca považuje rozhodnutie o uložení predbežného opatrenia pre prípad porušenia právnych predpisov zo strany žalobcu za nedôvodné. 14. Ustanovenie § 20 ods. 2 zákona č. 106/2004 Z.z. špecifikuje podmienky skladania zábezpeky na daň, v zmysle ktorého žalobca aj zložil zábezpeku na daň za predpokladané množstvo tabakových výrobkov, ktoré predpokladá uviesť do DVO za obdobie 12 po sebe nasledujúcich kalendárnych mesiacov, a to cigariet zn. MYTIKAS vo výške 100,- Eur. Žalobca v podaní zo dňa 11.12.2015 oznámil colnému úradu, že cigarety zn. LAURA nebudú uvádzané do DVO, pričom po uskladnení v daňovom sklade budú následne prepustené do colného režimu vývoz a prepravené do miesta výstupu v zmysle § 28 zákona č. 106/2004 Z.z., za účelom čoho mu bolo vydané už dňa 22.10.2015 povolenie na prevádzkovanie daňového skladu, v zmysle ktorého bol žalobca oprávnený vyrábať, spracúvať, skladovať a prijímať alebo odosielať tabakové výrobky, ktorými sú cigary a cigarety. V zmysle § 16 ods. 5 zákona č. 106/2004 Z.z. môžu byť v daňovom sklade tabakové výrobky len v pozastavení dane. Žalobcovi teda nevznikla v zmysle § 20 ods. 2 zákona č. 106/2004 Z.z. povinnosť zložiť zábezpeku na daň za tabakové výrobky cigarety zn. LAURA z dôvodu, že tieto nebude uvádzať do DVO, a preto tvrdenie správneho orgánu o jeho obave z nevymoženia v budúcnosti splatnej dane, pre prípad porušenia zákona č. 106/2004 Z.z. žalobcom, vzhľadom k výške zloženej zábezpeky na daň, je zmätočné a irelevantné. 15. Skladovaný tabakový výrobok LAURA je zabalený, pričom texty na spotrebiteľskom balení sú uvedené v anglickom jazyku. Žalobca nepožiadal ani o vydanie kontrolných známok, pričom slovenskou kontrolnou známkou nie sú tabakové výrobky - cigarety zn. LAURA označené ani podnikom, ktorý ich vyrobil. Preto je nemysliteľné, aby cigarety zn. LAURA boli v tomto stave uvádzané do DVO. 16. Odôvodnenie rozhodnutia o uložení predbežného opatrenia zo strany I. st. správneho orgánu považuje žalobca za nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a pre nedostatok dôvodov. Rozhodnutie odvolacieho správneho orgánu navyše nie je podpísané vlastnoručným podpisom povereného zamestnanca Finančného riaditeľstva SR, ako ani opatrené odtlačkom úradnej pečiatky, čo je v rozpore s § 63 ods. 3 písm. f) Daňového poriadku. 17. Z predbežného opatrenia nie je zrejmá ani jeho dočasnosť, žalobca má za to, že môže trvať nepretržite počas celej doby prevádzkovania daňového skladu žalobcom. Nemožno predpokladať, že správny orgán toto predbežné opatrenie zruší z dôvodu pominutia dôvodu, pre ktoré bolo nariadené, pričom ak nedôjde k porušeniu právnych predpisov zo strany žalobcu, toto predbežné opatrenie nemôže s ohľadom na § 50 ods. 6 Daňového poriadku stratiť účinnosť priamo zo zákona. 18. Rozhodnutie o uložení predbežného opatrenia je vydané v rozpore s § 50 ods. 1, 5, § 63 ods. 3 písm. f), ods. 5 Daňového poriadku, ako aj s ustanovením § 20 ods. 2 zákona č. 106/2004 Z.z., pričom žalobca zložil pred prvým prijatím tabakového výrobku - cigarety zn. LAURA na depozitný účet colného úradu dňa 18.01.2016 peňažnú sumu vo výške 7 500,- Eur, čím došlo k obmedzeniu žalobcovi ústavou garantovaného práva na podnikanie. Táto skutočnosť žalobcu obmedzuje pri výkone jeho podnikania, a to najmä pri dodržiavaní termínov splatnosti jeho záväzkov. 19. K tvrdeniu žalovaného, že zo strany žalobcu nebola a nie je na skladované cigarety zn. LAURA v deklarovanom predpokladanom ročnom množstve 1 mil. ks zložená zábezpeka na daň v zmysle zákona č. 106/2004 Z.z., žalobca uviedol, že § 20 ods. 2 zákona č. 106/2004 Z.z. určito špecifikuje podmienky skladania zábezpeky na daň, v zmysle ktorého žalobca nemal povinnosť zložiť zábezpeku na daň, nakoľko neplánuje uviesť tabakové výrobky - cigarety zn. LAURA do DVO. 20. K dôvodom zvýšenej miery rizikovosti žalobcu žalobca namietal, že colný úrad pred vykonaním registrácie a povolenia na prevádzkovanie daňového skladu v zmysle § 19 ods. 5 zákona č. 106/2004 Z.z. preverí u žiadateľa skutočnosti a údaje podľa ods. 1 - 4 a ak sú pravdivé a žiadateľ spĺňa podmienky, colný úrad žiadateľa zaregistruje a vydá mu povolenie na prevádzkovanie daňového skladu. Ak by boli tvrdenia žalovaného o personálnom prepojení pravdivé, colný úrad by nemohol vykonať registráciu žiadateľa a vydať mu povolenie na prevádzkovanie daňového skladu. Podotkol, že toto povolenie bolo žalobcovi udelené dňa 22.12.2015, pričom k uloženiu predbežného opatrenia došlo dňa 28.12.2015. 21. K ostatným tvrdeniam žalovaného namietal, že tieto sa nezakladajú na pravde, sú zavádzajúce a účelovo tvrdené až žalovaným, pričom neboli predmetom konania na I. stupni, a teda žalobca nemal možnosť vyjadriť sa k nim. Postupom I. st., ako i odvolacieho správneho orgánu došlo k porušeniu procesných práv žalobcu a poukázal na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 7Sž/56/1998. 22. Žalovaný v písomnom stanovisku k žalobe trval na zákonnosti napadnutého rozhodnutia a uvádzal najmä tieto skutočnosti (body 24 - 33). 23. Primárne žiadal uznesením odmietnuť žalobu podľa § 98 ods. 1 písm. g) SSP v spojení s § 7 písm. a) SSP, pretože žaloba smeruje proti rozhodnutiu, ktoré nemôže byť predmetom preskúmania súdom. Alternatívne, pokiaľ by sa súd nestotožnil s takýmto návrhom, žiadal zamietnuť žalobu ako nedôvodnú podľa § 190 SSP. 24. Poukázal na vyššie daňové zaťaženie tabakových výrobkov spotrebnou daňou (predstavuje viac ako 70 % ceny výrobku), v dôsledku čoho sa zákonodarca snažil vytvoriť zákonom č. 106/2004 Z.z. taký legislatívny rámec, ktorý by v maximálnej miere obmedzil priestor pre možné daňové úniky. Poukázal na ustanovenie § 4 ods. 1 zákona č. 106/2004 Z.z., ktorý vymedzuje predmet dane, na § 2 ods. 1 písm. g) zákona č. 106/2004 Z.z., ktorý definuje pojem pozastavenia dane, na § 16 ods. 1 písm. a) zákona č. 106/2004 Z.z., v zmysle ktorého pozastavenie dane sa uplatní na tabakové výrobky, ktoré sa nachádzajú v daňovom sklade. S uvedením tabakových výrobkov do daňového voľného obehu je spojená aj zábezpeka na daň v zmysle ustanovenie § 20 ods. 2 Zákona o spotrebnej dani z tabakových výrobkov. Dôležitým z pohľadu správcu dane je moment uvedenia tabakových výrobkov do DVO na daňovom území SR, pričom tento moment je definovaný v ustanovení § 2 ods. 1 písm. i) zákona č. 106/2004 Z.z., v zmysle ktorého ide o akékoľvek vyňatie tabakových výrobkov z pozastavenia dane. Tabakové výrobky v pozastavení dane sú nezdanené tabakové výrobky, pretože vznik daňovej povinnosti je posunutý až do doby ich uvedenia do DVO, kedy vzniká daňová povinnosť. Vyňatím tabakových výrobkov z režimu pozastavenia dane sa má na mysli akékoľvek vydanie predmetu dane prevádzkovateľom daňového skladu na konečné použitie - konečnú spotrebu z priestorov daňového skladu, ale aj ich vyňatie pri preprave tabakových výrobkov v pozastavení dane. 25. Uviedol, že žalobca s úmyslom získať postavenie skladu tabakových výrobkov podľa § 18 zákona č. 106/2004 Z.z., t. j. za účelom prijímania, skladovania a odosielania cigariet v pozastavení dane, najskôr účelovo požiadal o vydanie povolenia na prevádzkovanie daňového skladu - podniku na výrobu cigár, pretože vedel, že nespĺňa požiadavky podľa § 18 tohto zákona, následne sa pokúsil o zmenu registrácie, resp. snažil sa registrovať ako sklad tabakových výrobkov, o čom svedčí jeho „Oznámenie zmeny týkajúcej sa registrácie“, t. j. o rozšírenie už existujúceho povolenia, pričom však stále nespĺňal zákonné podmienky dané pre sklad tabakových výrobkov v zmysle § 18 ods. 3. O tom, že sa zo strany žalobcu jednalo od začiatku o účelové konanie, svedčí fakt, že odo dňa, kedy colný úrad vydal žalobcovi povolenie na prevádzkovanie daňového skladu - podniku na výrobu cigár dňa 22.10.2015 do dňa, kedy požiadal o odňatie povolenia 02.05.2016, nevyrobil v tomto podniku ani jedinú cigaru a taktiež ani jedinú cigaretu zn. MYTIKAS. 26. Colný úrad poukázal na tento neštandardný postup žalobcu a tiež na nepomer vo výške zloženej zábezpeky 100,- Eur a množstva cigariet 1 mil. ks, ktoré uviedol v žiadosti zo dňa 11.12.2015 ako množstvo, ktoré sa chystá prijímať, skladovať a odosielať - spotrebná daň činí na predmetné množstvo cigariet 91 000,- Eur. Hoci žalobca tvrdil, že cigarety zn. LAURA nebudú uvádzané do daňového voľného obehu, pretože ich bude vyskladňovať mimo daňového územia ich vývozom, t. j. mimo krajín EÚ, colný úrad mal odôvodnenú obavu spočívajúcu v tom, že v prípade porušenia ustanovení zákona č. 106/2004 Z.z. zakladajúcich vznik daňovej povinnosti spojených s prevádzkovaním daňového skladu, bude nevyrubená daň v dobe jej splatnosti a vymáhateľnosti nevymožiteľná, alebo jej vymáhanie bude spojené so značnými ťažkosťami. V čase rozhodovania žalovaného mal žalovaný vedomosť o štvornásobnom navýšení predpokladaného ročného množstva, t. j. v daňovom sklade sa už nachádzalo cez 4 mil. ks cigariet, spotrebná daň pripadajúca na predmetné množstvo činila 364 000,- Eur. 27. Odôvodnená obava bola potvrdená aj zisteniami Kriminálneho úradu finančnej správy. Dňa 09.03.2016 bolo začaté podľa § 199 ods. 1 Trestného poriadku trestné stíhanie pre prečin porušenia predpisov o štátnych technických opatreniach na označenie tovaru podľa § 279 ods. 1, 2 písm. c) Trestného zákona, pretože doposiaľ nestotožneným páchateľom u daňového subjektu Mytikas, s. r. o., ktorý je oprávnený na prevádzkovanie daňového skladu na tabakové výrobky, od bližšie nezisteného obdobia až po súčasnosť, po dlhší čas, dochádza z predmetného daňového skladu k uvádzaniu presne nezisteného množstva uskladnených cigariet, pravdepodobne zn. LAURA a Cinquecento do DVO na území SR bez označenia týchto cigariet platnou kontrolnou známkou a bez zaplatenia príslušných daní, čo je v rozpore so zákonom č. 106/2004 Z.z. o spotrebnej dani z tabakových výrobkov. Dňa 22.03.2016 bola zamestnancami Kriminálneho úradu finančnej správy vykonaná prehliadka priestorov a pozemkov, na ktorých bol spoločnosťou Mytikas, s. r. o., prevádzkovaný daňový sklad na tabakové výrobky, pričom okrem iného bolo zistené, že v daňovom sklade chýbalo 3 193 400 ks cigariet zn. LAURA a Cinquecento, v areáli spoločnosti Varia Banská Bystrica, s. r. o. Pri prehliadke iných priestorov bolo zistené, že sa nachádza 250 000 ks cigariet LAURA Super červené bez označenia kontrolnou známkou, pričom tieto boli nezákonne vyňaté z kontrolovaného daňového skladu na tabakové výrobky. 28. Zo zistených skutočností, vrátane výpovede jediného spoločníka a konateľa žalobcu J.. J.I. do zápisnice o výsluchu obvineného spísanej Kriminálnym úradom finančnej správy ČVS: KÚFS-3/7054- V-2016 zo dňa 23.03.2016, podľa žalovaného jednoznačne vyplýva, že v danom prípade došlo k nezákonnému vyňatiu tabakových výrobkov z daňového skladu, resp. k ich uvedeniu do DVO na území SR, a teda aj k vzniku daňovej povinnosti na území SR vzťahujúcej sa k chýbajúcemu množstvu cigariet. V tomto prípade už teda došlo k naplneniu odôvodnenej obavy, t. j. k porušeniu zákona č. 106/2004 Z.z., keďže bolo zistené nezákonné uvedenie cigariet do DVO z predmetného daňového skladu, ktorého prevádzkovateľom je žalobca, pričom spotrebná daň vzťahujúca sa na toto množstvo, t. j. 3 193 400 ks cigariet predstavuje sumu 290 599,40 Eur a táto nebola vôbec uhradená. 29. V danom prípade bol vlastnoručný podpis povereného zamestnanca Finančného riaditeľstva SR, ako aj odtlačok úradnej pečiatky na rozhodnutí nahradený zaručeným elektronickým podpisom, a teda predmetné rozhodnutie obsahovalo všetky formálne náležitosti, ktoré ukladá zákon č. 563/2009 Z.z. Poukázal na ustanovenie § 14 ods. 1 písm. a) a ustanovenie § 32 Daňového poriadku. 30. K námietke, že z uloženého predbežného opatrenia nie je zrejmá jeho dočasnosť, žalovaný uviedol, že predmetné opatrenie by bolo možné zrušiť v zmysle § 50 ods. 5 Daňového poriadku napríklad vtedy, ak by bol žalobca predmetné cigarety zn. LAURA vyviezol do tretej krajiny tak, ako deklaroval. Cigarety by boli prepustené do colného režimu vývoz, pričom by sa pri nich uplatnil zákonný postup prepravy v pozastavení dane pri vývoze podľa § 28 zákona č. 106/2004 Z.z., a teda by žalobcovi nevznikla daňová povinnosť zaplatiť spotrebnú daň. 31. Žalovaný vo svojom rozhodnutí iba všeobecne poukázal na personálne prepojenie osoby konateľa na daňové subjekty, v ktorých v minulosti figuroval ako spoločník a konateľ, u ktorých colný úrad eviduje nedoplatky na spotrebných daniach a pokuty za porušenie daňových predpisov, a to v nadväznosti na dokreslenie odôvodnenosti obáv, ktoré viedli k vydaniu predbežného opatrenia. Žalovaný však neuvádzal personálne prepojenie v zmysle § 2 ods. 1 písm. l) v spojení s § 19 ods. 4 písm. d) zákona č. 106/2004 Z.z., ktoré by bránilo colnému úradu vydať odvolateľovi povolenie na prevádzkovanie daňového skladu. Poukázal na znenie § 19 ods. 4 písm. d) v znení účinnom od 01.01.2014, odkedy sa u žiadateľov o vydanie povolenia a s nimi personálne prepojených osôb preverovali nedoplatky len vo vzťahu k spotrebnej dani z tabakových výrobkov. Poukázal na to, že predmetné informácie vo vzťahu k iným obchodným spoločnostiam podliehajú daňovému tajomstvu, preto tieto informácie žalovaný neuviedol priamo do odôvodnení svojich rozhodnutí. Daňové orgány ich sprístupnili len súdu na účely súdneho konania. 32. Žalovaný uzavrel, že v prejednávanom prípade boli dodržané základe zásady správy daní zakotvené v § 3 Daňového poriadku, t. j. postupoval podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránil záujmy štátu a dbal pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb, pričom dodržal aj zásadu voľného hodnotenia dôkazov, tzn. hodnotil dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliadol na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 33. Správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánu verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom (§ 6 ods. 1 SSP). 34. Podľa § 491 ods. 1 SSP; ak nie je ďalej ustanovené inak, platí tento zákon aj na konania začaté podľa piatej časti Občianskeho súdneho poriadku (ďalej len O. s. p.) predo dňom nadobudnutia jeho účinnosti. 35. Podľa § 491 ods. 2 SSP: právne účinky úkonov, ktoré v konaní nastali predo dňom nadobudnutia účinnosti tohto zákona, zostávajú zachované. Ak sa tento zákon použije na konania začaté predo dňom nadobudnutia účinnosti tohto zákona, nemožno uplatňovať ustanovenia tohto zákona, ak by boli v neprospech žalobcu, ak je ním fyzická osoba alebo právnická osoba. 36. V danom prípade bolo konanie začaté podľa druhej hlavy piatej časti O. s. p. podaním žaloby na súde dňa 13.06.2016, t. j. predo dňom nadobudnutia účinnosti zákona č. 162/2015 Z. z., preto súd pri preskúmavaní zákonnosti žalobou napadnutého rozhodnutia ďalej postupoval podľa zákona č. 162/2015 Z. z., ktorý nadobudol účinnosť dňa 01.07.2016 a nahradil Občiansky súdny poriadok. Správny súd konanie dokončí v zmysle prechodných ustanovení § 491 ods. 1, 2 SSP podľa SSP s tým, že právne účinky úkonov, ktoré nastali predo dňom nadobudnutia účinnosti tohto zákona ostávajú zachované a nebude uplatňovať ustanovenia SSP, ak by boli v neprospech žalobcu. 37. Na prejednanie veci súd nariadil pojednávanie v zmysle § 107 ods. 1 písm. d) SSP na deň 24.08.2016. 38. Na pojednávaní právna zástupkyňa žalobcu predniesla stanovisko k vyjadreniu žalovaného k žalobe. Uviedla, že žalobca popiera, že by z jeho strany dochádzalo k účelovému registrovaniu. Pri svojom podnikateľskom zámere žalobca postupoval v úzkej súčinnosti s Colným úradom Banská Bystrica, a tiež v súlade so zákonom č. 106/2004 Z.z., pričom splnil všetky zákonom stanovené podmienky na prevádzkovanie daňového skladu, na základe čoho colný úrad vydal žalobcovi povolenie na prevádzkovanie daňového skladu k podniku na výrobu cigár. Žalobca nestihol započať predmetnú výrobu cigár napriek tomu, že uskutočnil niekoľko obchodných stretnutí, a to pre krátkosť trvania jeho povolenia. Uviedla, že v zmysle § 20 ods. 2 Zákona o spotrebnej dani z tabakových výrobkov, osoba, ktorá chce prevádzkovať daňový sklad, je pred vydaním povolenia na prevádzkovanie daňového skladu povinná zložiť zábezpeku na daň vo výške dane pripadajúcej na priemerné mesačné množstvo tabakových výrobkov, ktoré predpokladá uviesť do DVO za dvanásť po sebe nasledujúcich kalendárnych mesiacov. Nakoľko žalobca podaním zo dňa 11.12.2015 oznámil v zmysle § 19 ods. 6 zákona č. 106/2004 Z.z., že bude v priestoroch daňového skladu vyrábať tabakové výrobky, cigarety zn. MYTIKAS, s ročným objemom 1 000 ks, ktoré aj plánuje uviesť do daňového voľného obehu, vznikla žalobcovi povinnosť zložiť zábezpeku na daň v celkovej výške 100,- Eur. Nakoľko žalobca v predmetnom podaní tiež uviedol, že množstvo 1 mil. ks cigariet zn. LAURA neplánuje uviesť do DVO, ale odoslať do colného režimu vývoz mimo EÚ, nevznikla mu povinnosť zložiť zábezpeku na daň za tieto tabakové výrobky. Poukaz na neštandardnú registráciu žalobcu, ako aj nezapočatie výroby cigár, považuje za pokus o odôvodnenie rozhodnutia o vydaní predbežného opatrenia, ktoré absolútne neobsahuje žiadne odôvodnenie obavy správneho orgánu, čím bolo žalobcovi znemožnené vyjadriť sa ku skutočnostiam tvoriacim podklad rozhodnutia a zároveň odňaté právo na rozhodnutie odvolacím správnym orgánom k odvolacím dôvodom žalobcu, teda mu bolo upreté právo na riadne dvojinštančné správne konanie. Poukázala na prezumpciu neviny vo vzťahu k informáciám o začatom trestnom stíhaní. Tiež na skutočnosť, že uvedené tvrdenie netvorilo podklad rozhodnutia žalovaného napriek tomu, že trestné stíhanie bolo začaté už dňa 09.03.2016 a rozhodnutie žalovaného vydané dňa 22.04.2016. K daňovým nedoplatkom u personálne prepojených osôb uviedol, že v období, kedy bol spoločníkom a konateľom týchto spoločností, správca dane voči nim neevidoval žiaden nedoplatok. Navyše, pokiaľ by aj bola pravda o jeho prepojení na osoby, ktoré majú nedoplatky na dani, nezakladalo by to dôvod na obavu správneho orgánu, že žalobca sa začne dopúšťať trestného konania a uvádzať predmetný tovar do daňového voľného obehu. Pokiaľ žalovaný uviedol, že k zrušeniu predbežného opatrenia by mohlo dôjsť napríklad v prípade, ak by žalobca uskutočnil vývoz cigariet mimo územia EÚ, právna zástupkyňa uviedla, že daňový subjekt môže predmetné výrobky skladovať neobmedzený čas, po ktorý by teda bolo vydané predbežné opatrenie účinné, keďže Zákon o spotrebnej dani z tabakových výrobkov neupravuje povinnosť daňovému subjektu vykonať vývoz predmetných výrobkov mimo územia EÚ do určitého času od ich prijatia. Uviedla, že nariadené predbežné opatrenie neprimeraným spôsobom zasahuje do práv a právom chránených záujmov žalobcu, ktorý je v jeho dôsledku nútený požičiavať si finančné prostriedky od iných subjektov spolu s úrokom za poskytnutie pôžičky. Vyjadrenie žalovaného považovala za tendenčné, účelové a tvrdenia v ňom obsiahnuté za nezakladajúce sa na pravde. Obsahom vyjadrenia žalovaného sú aj úplne nové skutočnosti, ktoré neboli predmetom správneho konania. 39. Konateľ žalobcu J.. J. J. na pojednávaní uviedol, že úmyslom bolo vyrábať cigary zn. MYTIKAS, ktoré mali vyrábať dve ženy z Kuby, avšak podľa neho z dôvodu zásahu daňových orgánov k tomu nedošlo. Potvrdil, že žiadne cigary zn. MYTIKAS nevyrobil a už ani nevyrobí, pričom upozornil na to, že takúto povinnosť začať vyrábať mal do dvanástich mesiacov, k čomu však v dôsledku zásahu daňových orgánov nedošlo. Podľa žalobcu predbežné opatrenie vôbec nemuselo byť vydané, pretože on ešte v počiatkoch, a to v októbri 2015, požiadal o stály daňový dozor, ale toto mu nebolo umožnené. Uviedol, že na jeho strane dochádza k ušlému zisku a mal za to, že tak daňové orgány, ako aj orgány činné v trestnom konaní, nevedia tvrdené veci preukázať, preto sa aj prokurátor chce na niečom dohodnúť. Na dopyt súdu uviedol, že cigarety zn. LAURA nevyviezol v žiadnom objeme do tretích krajín. K ich vývozu nedošlo preto, lebo potreboval naplniť kamión, čo sa mu ale nedalo splniť. 40. Poverená zástupkyňa žalovaného na pojednávaní zotrvávala na stanovisku, že registrácia na daňový sklad bola zo strany žalobcu účelová, pretože do dňa, kedy požiadal o odňatie povolenia, teda 02.05.2016, nevyrobil v predmetnom daňovom sklade ani jednu cigaru zn. MYTIKAS tak, ako deklaroval. Oznámil predpokladané ročné množstvo objemu, ktoré sa chystal prepraviť, a to 1 mil. ks cigariet, avšak už do 22.03.2016 doviezol 10 mil. ks, t. j. za dva a pol mesiaca prekročil oznámené množstvo desaťkrát. Žalovaný v čase rozhodovania ešte nemal poznatky o skutočnostiach získaných na základe poznatkov Kriminálneho úradu finančnej správy, preto tieto skutočnosti neboli v rozhodnutí uvedené. Na základe zaisťovacieho zákroku dňa 22.03.2016, vykonaného v daňovom sklade, bolo preukázané, že došlo k vyňatiu z pozastavenia dane 250 000 ks cigariet zn. LAURA, k čomu zodpovedá spotrebná daň 22 750,- Eur a ďalej bolo nájdených ďalších 400 000 ks, ktoré boli ukryté na vozidle Merzedes Benz a tiež boli vyňaté z pozastavenia dane, čomu zodpovedá spotrebná daň vo výške 36 400,- Eur. V predmetnom prípade už bola začatá daňová kontrola dňom 13.06.2016, následne vo vyrubovacom konaní bude vyrubená spotrebná daň, na zaplatenie ktorej budú použité finančné prostriedky viazané vo výške 7 500,- Eur zložené na základe dotknutého predbežného opatrenia, pretože účty žalobcu sú momentálne v záporných hodnotách. Uviedla, že zo strany vyšetrovateľa bolo rozšírené uznesenie o vznesení obvinenia zo dňa 27.07.2016. Vo vyšetrovacom spise sa nachádzajú prepisy hovorov, z ktorých je zrejmá nelegálna činnosť, a teda odôvodnená obava zo strany colného úradu, a tiež vydanie tohto predbežného opatrenia v súlade so zákonom bola dôvodná. 41. Správny súd preskúmal žalobou napadnuté rozhodnutie a postup colného úradu a žalovaného a po preskúmaní veci dospel k záveru, že v danom prípade nedošlo k porušeniu zákona, ktoré by malo mať za následok zrušenie napadnutého rozhodnutia, preto žalobu žalobcu podľa § 190 SSP zamietol. 42. Predmetom súdneho konania bolo posúdiť zákonnosť rozhodnutia žalovaného č. rozhodnutie č. 1100902/195498/2016/STA zo dňa 22.04.2016, ktorým žalovaný potvrdil rozhodnutie Colného úradu Banská Bystrica č. 680005546/2015-5164 zo dňa 28.12.2015 o vydaní predbežného opatrenia, ktorým podľa ustanovenia § 50 ods. 1 písm. a) Daňového poriadku uložil žalobcovi registrovanému ako prevádzkovateľ daňového skladu v zmysle § 19 zákona č. 106/2004 Z.z. o spotrebnej dani z tabakových výrobkov povinnosť zložiť pred prvým prijatím tabakových výrobkov - cigariet zn. Laura peňažnú sumu vo výške rovnajúcej sa spotrebnej dani pripadajúcej na priemerné mesačné množstvo tabakových výrobkov, ktoré plánuje skladovať v priestoroch daňového skladu za obdobie 12 mesiacov. 43. Podľa § 1 zákona č. 106/2004 Z.z. o spotrebnej dani z tabakových výrobkov, tento zákon upravuje zdaňovanie tabakových výrobkov spotrebnou daňou (ďalej len "daň") na daňovom území. 44. Podľa § 2 ods. 1 písm. a) citovaného zákona, na účely tohto zákona sa rozumie daňovým územím územie Slovenskej republiky. 45. Podľa § 2 ods. 1 písm. e) citovaného zákona, na účely tohto zákona sa rozumie daňovým skladom miesto, kde sa tabakové výrobky na základe povolenia na prevádzkovanie daňového skladu v pozastavení dane vyrábajú, spracovávajú, skladujú, prijímajú alebo odosielajú. 46. Podľa § 2 ods. 1 písm. f) citovaného zákona, na účely tohto zákona sa rozumie prevádzkovateľom daňového skladu osoba, ktorá v rámci podnikania tabakové výrobky na základe povolenia na prevádzkovanie daňového skladu v pozastavení dane vyrába, spracúva, skladuje, prijíma alebo odosiela. 47. Podľa § 2 ods. 1 písm. g) citovaného zákona, na účely tohto zákona sa rozumie pozastavením dane daňový režim, v ktorom sa vznik daňovej povinnosti posunie na deň uvedenia tabakových výrobkov do daňového voľného obehu; pozastavenie dane sa nevzťahuje na tabakové výrobky, ktoré boli prepustené do colného režimu s podmienečným oslobodením od cla, 1b) ako aj dočasné uskladnenie alebo umiestnenie tabakových výrobkov v slobodnom pásme alebo v slobodnom sklade. 48. Podľa § 2 ods. 1 písm. i), bod 1. citovaného zákona, na účely tohto zákona sa rozumie uvedením tabakových výrobkov do daňového voľného obehu akékoľvek vyňatie tabakových výrobkov z pozastavenia dane. 49. Podľa § 4 ods. 1 citovaného zákona, predmetom dane sú tabakové výrobky vyrobené na daňovom území, dodané na daňové územie z iného členského štátu alebo dovezené na daňové územie z územia tretieho štátu. 50. Podľa § 16 ods. 1 písm. a), b) citovaného zákona, pozastavenie dane sa uplatní na tabakové výrobky, ktoré sa a) nachádzajú v daňovom sklade, b) prepravujú za podmienok podľa § 21 a 22. 51. Podľa § 16 ods. 5 citovaného zákona, v daňovom sklade môžu byť tabakové výrobky len v pozastavení dane. 52. Podľa § 20 ods. 1 citovaného zákona, zložením zábezpeky na daň sa na účely tohto zákona rozumie a) vklad peňažných prostriedkov na účet colného úradu, pričom colnému úradu nevzniká povinnosť vyplatiť žiadateľovi úrok, b) banková záruka poskytnutá bankou v prospech colného úradu; bankovú záruku colný úrad neprijme, ak záručná listina obsahuje výhrady banky. 53. Podľa § 20 ods. 2 citovaného zákona, osoba, ktorá chce prevádzkovať daňový sklad, pred vydaním povolenia na prevádzkovanie daňového skladu, je povinná zložiť zábezpeku na daň vo výške dane pripadajúcej na priemerné mesačné množstvo tabakových výrobkov, ktoré predpokladá uviesť do daňového voľného obehu za obdobie 12 po sebe nasledujúcich kalendárnych mesiacov, pričom do výšky zábezpeky na daň sa započíta aj daň pripadajúca na množstvo tabakových výrobkov, ktoré predpokladá uviesť do daňového voľného obehu na účely oslobodené od dane. 54. Podľa § 50 ods. 1 písm. a) zákona č. 563/2009 Z.z. Daňového poriadku, správca dane môže počas daňovej kontroly, počas určovania dane podľa pomôcok alebo pri miestnom zisťovaní na zabezpečenie ich účelu alebo ak je odôvodnená obava, že nesplatná daň alebo nevyrubená daň bude v dobe jej splatnosti a vymáhateľnosti nevymožiteľná alebo že v tejto dobe bude vymáhanie dane spojené so značnými ťažkosťami, v rozsahu nevyhnutne potrebnom uložiť rozhodnutím daňovému subjektu, aby niečo vykonal, niečoho sa zdržal alebo niečo strpel, a to najmä, aby zložil peňažnú sumu na účet správcu dane. 55. Podľa § 50 ods. 5 citovaného zákona, správca dane predbežné opatrenie zruší, ak pominie dôvod, pre ktorý bolo uložené; ak pominul dôvod len sčasti, predbežné opatrenie sa zruší len čiastočne. 56. Podľa § 50 ods. 6 citovaného zákona, predbežné opatrenie stráca účinnosť dňom zaplatenia dane alebo daňového nedoplatku, a to aj vykonaním kompenzácie podľa § 55 ods. 7, alebo dňom vzniku záložného práva podľa § 81; o strate účinnosti predbežného opatrenia musí správca dane písomne upovedomiť daňový subjekt. 57. Podľa § 50 ods. 7 citovaného zákona, ak správca dane predbežné opatrenie zrušil alebo predbežné opatrenie stratilo účinnosť, správca dane bezodkladne vráti daňovému subjektu zloženú peňažnú sumu podľa odseku 1 písm. a) alebo jej časť, ktorá nebola použitá na úhradu dane alebo daňového nedoplatku, na ktorú bola zložená. 58. Správny súd je v konaní o predmetnej žalobe viazaný rozsahom žalobných námietok, ktoré uplatnil žalobca v zákonom stanovenej lehote. 59. Primárne súd posudzoval namietanú nemožnosť preskúmania rozhodnutia správnym súdom a požiadavku žalovaného, aby súd odmietol žalobu s poukazom na § 98 ods. 1 písm. g) SSP v spojení s § 7 písm. a) SSP. 60. Podľa § 7 písm. a) SSP, správne súdy nepreskúmavajú právoplatné rozhodnutia orgánov verejnej správy a opatrenia orgánov verejnej správy, ak účastník konania pred ich právoplatnosťou nevyčerpal všetky riadne opravné prostriedky, ktorých použitie umožňuje osobitný predpis; povinnosť vyčerpať všetky riadne opravné prostriedky sa nevzťahuje na prokurátora a zainteresovanú verejnosť, ak táto nebola na podanie riadneho opravného prostriedku oprávnená. 61. Podľa § 7 písm. e) SSP, Správne súdy nepreskúmavajú rozhodnutia orgánov verejnej správy a opatrenia orgánov verejnej správy predbežnej, procesnej alebo poriadkovej povahy, ak nemohli mať za následok ujmu na subjektívnych právach účastníka konania. 62. Žalovaný bližšie nekonkretizoval, prečo by mali byť splnené podmienky negatívnej enumerácie v zmysle § 7 písm. a) SSP, pričom súd má za to, že v danom prípade bolo potrebné zaoberať sa otázkou, či by rozhodnutie žalovaného v spojení s rozhodnutím správcu dane, majúce povahu predbežnej povahy, mohlo mať za následok ujmu na subjektívnych právach účastníka konania. Správny súd dospel k záveru, že vzhľadom na to, že napadnutým rozhodnutím bol žalobcovi uložený postih, tento je spôsobilý privodiť ujmu na právach žalobcu, napriek tomu, že ide o rozhodnutie dočasného charakteru, ktorým v konečnom dôsledku môžu byť dotknuté základné práva a slobody účastníka konania, preto je na mieste posúdenie zákonnosti napadnutého rozhodnutia, najmä so zameraním sa na skúmanie odôvodnenosti a primeranosti použitia konkrétneho spôsobu predbežného opatrenia zo strany správcu dane voči žalobcovi, a to vzhľadom na možný zásah do výkonu jeho základných práv a slobôd ešte pred konečným určením daňovej povinnosti. Správny súd preto pristúpil k preskúmaniu zákonnosti žalobou napadnutého rozhodnutia a žalobu neodmietol podľa požiadavky žalovaného v zmysle § 98 ods. 1 písm. g) SSP, podľa ktorého správny súd uznesením odmietne žalobu, ak je neopodstatnená. 63. Správny súd v tejto súvislosti poukazuje na ustálenú rozhodovaciu prax, keď právnou otázkou prípustnosti súdneho prieskumu rozhodnutia o uložení predbežného opatrenia v daňovom konaní, resp. v súvislosti so správou daní, sa Najvyšší súd SR zaoberal vo svojich skorších rozhodnutiach sp. zn. 4Sžf/70/2012 zo dňa 23.04.2013, sp. zn. 3Sžf/132/2013 zo dňa 03.06.2014 a sp. zn. 3Sžf/50/2015 zo dňa 07.09.2016. Vo všetkých prípadoch Najvyšší súd SR ustálil, že súdny prieskum realizácie uvedeného inštitútu správy daní, je prípustný, a to s prihliadnutím na jeho bezprostredný zásah do základných práv chránených Dohovorom a Ústavou SR, ako i na potrebu kontroly dodržania zákonnosti postupu pri jeho využívaní daňovými orgánmi a napokon kontroly dodržania potrebnej proporcionality medzi fiskálnym záujmom štátu a ochranou základných práv daňových subjektov. 64. Správny súd sa oboznámil s obsahom administratívneho spisu a konštatuje, že zistený skutkový stav, z ktorého vychádzali daňové orgány pri rozhodovaní, a ktorý sa stal podkladom pre napadnuté rozhodnutie, plne korešponduje s obsahom administratívneho spisu. 65. K žalobnej námietke ohľadom formálnych náležitostí procesného rozhodnutia súd uvádza, že predmetné rozhodnutie nie je vydané v rozpore s Daňovým poriadkom. Nie je pravdou, že by predbežné opatrenie malo v predmetnej veci trvalú povahu a že neumožňuje obnovenie pôvodného stavu v budúcnosti. Spôsob zrušenia predbežného opatrenia, či už úplného alebo čiastočného, resp. podmienky straty účinnosti predbežného opatrenia vyplývajú z ustanovenia § 50 ods. 5 a 6 Daňového poriadku. Žalobca deklaroval, keď v podaní zo dňa 11.12.2015 oznámil colnému úradu, že cigarety zn. LAURA nebudú uvádzané do daňového voľného obehu, ale po uskladnení v daňovom sklade budú následne prepustené do colného režimu vývoz a prepravené do miesta výstupu v zmysle § 28 zákona č. 106/2004 Z.z., t. j. do tretej krajiny. Pokiaľ by k tomu skutočne aj došlo, bolo by možné predmetné opatrenie zrušiť. Realizoval by sa totiž zákonný postup prepravy v pozastavení dane a žalobcovi by nevznikla daňová povinnosť zaplatiť spotrebnú daň. Napriek tomu, že žalobca deklaroval vývoz cigariet zn. LAURA následne po ich uskladnení v daňovom sklade, k žiadnemu takémuto vývozu nedošlo, čo potvrdil i samotný konateľ žalobcu na pojednávaní, keď uviedol, že k vývozu cigariet zn. LAURA nedošlo preto, lebo potreboval naplniť kamión, čo sa mu ale nedalo splniť. Poukazovanie na to, že Zákon o spotrebnej dani z tabakových výrobkov neupravuje povinnosť daňovému subjektu vykonať vývoz predmetného tovaru do tretích krajín, t. j. mimo územia EÚ do určitého času od jeho prijatia, teda že daňový subjekt by mohol cigarety - predmet dane skladovať neobmedzený čas, považuje súd za účelové a navyše v rozpore s tým, čo deklaroval žalobca, a to „následný“ vývoz cigariet do tretích krajín. Navyše, je v rozpore s logikou, aby podnikateľ nakúpil predmetný tovar len za účelom jeho skladovania bez toho, aby mal záujem ho následne predať (že by ho chcel neobmedzený čas iba skladovať), a to aj s prihliadnutím na povahu predmetného tovaru, dobu trvanlivosti a pod. Samozrejme mohol s tovarom naložiť len deklarovaným spôsobom. 66. Súd sa nestotožňuje s tvrdením žalobcu, že colný úrad vo svojom rozhodnutí neuviedol, ktoré skutočnosti, resp. aké konanie žalobcu malo zakladať obavu, že žalobca sa v budúcnosti dopustí protiprávneho konania. Žalovaný vo svojom rozhodnutí na námietku v odvolaní podrobne odôvodnil, prečo bolo prijaté toto preventívne opatrenie, a to vzhľadom na indície, z ktorých vyplýva, že existuje zvýšená miera rizikovosti daňového subjektu, t. j. predpoklad, že by mohlo dôjsť k porušeniu daňových predpisov a vzniku nedoplatkov na spotrebnej dani z tabakových výrobkov. Konštatoval personálne prepojenie prostredníctvom osoby konateľa na daňové subjekty, u ktorých colný úrad eviduje nedoplatky na spotrebných daniach. Žalovaný tiež vychádzal zo skutočnosti ohľadom účelovej registrácie žalobcu najskôr ako podnik na výrobu cigár a následne už v novembri 2015 sa snažil rozšíriť predmet činnosti aj na skladovanie cigariet, pričom keď tento proces odvolateľovi nebol umožnený, následne požiadal o registráciu ako podnik na výrobu cigariet a hoci splnil formálne zákonom stanovené podmienky pre vydanie povolenia na daňový sklad, jeho úmysel o výrobe cigariet je spochybnený. K ich výrobe nedošlo, čo potvrdil konateľ žalobcu aj na pojednávaní. Podľa žalovaného ďalším dôvodom zakladajúcim odôvodnenú obavu bolo aj to, že žalobca sa snažil zavádzať daňové orgány pri množstve cigariet, ktoré predpokladal skladovať. Preto z rozhodnutí daňových orgánov je zrejmé, z akých predpokladov vychádzali, ktoré ich doviedli k indícii o zvýšenej miere rizikovosti daňového subjektu, a s tým súvisiaceho zvýšeného rizika, že k porušeniu daňových predpisov, a teda k vzniku nedoplatkov by skutočne mohlo dôjsť. 67. Poukazovanie žalobcu na to, že mu nevznikla v zmysle § 20 ods. 2 zákona č. 106/2004 Z.z. povinnosť zložiť zábezpeku na daň za tabakové výrobky - cigarety zn. LAURA z dôvodu, že deklaroval, že tieto nebude uvádzať do daňového voľného obehu, považuje súd za irelevantné vzhľadom na právnu úpravu, a to možnosť použitia inštitútu zábezpeky na daň podľa § 20 ods. 2 zákona č. 106/2004 Z.z. a inštitútu predbežného opatrenia podľa Daňového poriadku v zmysle § 50 ods. 1 písm. a), pretože tieto sa aplikujú v prípade, že na to existujú zákonné dôvody spočívajúce práve v tom, že by mohlo dôjsť ku skutočnosti rozpornej s tým, čo deklaroval žalobca, teda v konečnom dôsledku by došlo k vzniku daňovej povinnosti, a to uvedením tovaru do daňového voľného obehu. Inštitút zábezpeky na daň v zmysle § 20 ods. 2 zákona č. 106/2004 Z.z. je potrebné chápať v spojení s predbežným opatrením v zmysle § 50 ods. 1 Daňového poriadku, pričom tieto vzájomné inštitúty sa nevylučujú, naopak dopĺňajú. Predbežné opatrenie prikazujúce zložiť peňažnú sumu na účet správcu dane sa môže vzťahovať na akúkoľvek daň, teda aj na daň z tabakových výrobkov a aj na povinnosť zloženia zábezpeky na túto daň. 68. Pokiaľ žalobca namietal, že skladovaný tabakový výrobok cigarety zn. LAURA je zabalený, pričom texty na spotrebiteľskom balení sú uvedené len v anglickom jazyku a nie sú opatrené ani kontrolnou známkou, a preto je nemysliteľné, aby boli v tomto stave uvádzané do daňového voľného obehu, súd poznamenáva, že toto nie je prekážkou, aby v konečnom dôsledku cigarety boli v tomto stave uvádzané do daňového voľného obehu, pretože za uvedenie tabakových výrobkov do daňového voľného obehu je v zmysle § 2 ods. 1 písm. i) zákona č. 106/2004 Z.z. potrebné chápať akékoľvek vyňatie tabakových výrobkov z pozastavenia dane. Napokon zisteniami Kriminálneho úradu finančnej správy bolo preukázané, že z daňového skladu žalobcu došlo k uvedeniu uskladnených cigariet do daňového voľného obehu bez označenia týchto cigariet platnou kontrolnou známkou, teda boli nezákonne vyňaté z kontrolovaného daňového skladu na tabakové výrobky. V dôsledku tejto skutočnosti došlo k vzniku daňovej povinnosti na území SR vzťahujúcej sa k chýbajúcemu množstvu cigariet. Z uvedeného vyplýva, že žalobná námietka uvedená v bode 15 je irelevantná. 69. Za nedôvodnú považuje súd aj žalobnú námietku uvedenú pod bodom 16. Rozhodnutie tak správcu dane, ako aj žalovaného súd považuje za preskúmateľné, nie sú nezrozumiteľné a sú dostatočne odôvodnené. Rozhodnutie žalovaného obsahovalo všetky formálne náležitosti v zmysle ustanovenia § 14 ods. 1 písm. a) a ustanovenia § 32 Daňového poriadku, pričom vlastnoručný podpis, ako aj odtlačok úradnej pečiatky na rozhodnutí bol nahradený zaručeným elektronickým podpisom. 70. Súd považuje rozhodnutie o uložení predbežného opatrenia za vydané v súlade s § 50 ods. 1 Daňového poriadku, ako aj s ustanovením § 20 ods. 2 zákona č. 106/2004 Z.z. Pokiaľ žalobca zložil titulom daňovej zábezpeky peňažnú sumu vo výške 7 500,- Eur na depozitný účet colného úradu dňa 18.01.2016, bolo to v súlade s napadnutým rozhodnutím. Preto sa súd nestotožňuje s konštatovaním žalobcu, že došlo k obmedzeniu ústavou garantovaného práva na podnikanie v dôsledku toho, že ho to obmedzuje pri výkone podnikania, najmä pri dodržiavaní termínov splatnosti jeho záväzkov. Napokon, ako vyplynulo z vyjadrenia zástupkyne žalovaného na pojednávaní, v predmetnom prípade už bola začatá daňová kontrola dňom 13.06.2016 a následne vo vyrubovacom konaní bude vyrubená spotrebná daň, na zaplatenie ktorej budú použité finančné prostriedky viazané vo výške 7 500,- Eur zložené na základe dotknutého predbežného opatrenia titulom daňovej zábezpeky. 71. V zhode so žalovaným, správny súd zastáva názor, že boli splnené zákonné podmienky pre uloženie povinnosti žalobcovi zložiť zábezpeku na daň. Dôvodná obava predpokladaná v ustanovení § 50 ods. 1 Daňového poriadku bola daňovými orgánmi náležite odôvodnená a napokon aj následne preukázaná. To, že žalovaný v odôvodnení svojho rozhodnutia neuviedol skutočnosti vyplývajúce zo zistení orgánov činných v trestnom konaní, nespôsobuje nezákonnosť napadnutého rozhodnutia. Súd má za to, že aj pokiaľ by nedošlo k zisteniam orgánov činných v trestnom konaní, žalobou napadnuté rozhodnutie a jemu predchádzajúce prvostupňové rozhodnutie bolo vydané v súlade so zákonom a následné zistenia orgánov činných v trestnom konaní len potvrdzujú indíciu o možnom porušení zákona č. 106/2004 Z.z. zo strany žalobcu vzhľadom na vyhodnotenú rizikovosť. 72. Po preskúmaní napadnutého rozhodnutia a predchádzajúceho konania, na základe vyššie uvedeného dospel k záveru, že v medziach žaloby je rozhodnutie žalovaného v súlade so zákonom. Žalovaný vec správne právne posúdil, pričom sa náležite vysporiadal s relevantnými odvolacími námietkami žalobcu, pričom svoje rozhodnutie aj vyčerpávajúco odôvodnil a súd sa s jeho odôvodnením v plnom rozsahu stotožnil. 73. Správny súd z vyššie uvedených dôvodov žalobu žalobcu ako nedôvodnú zamietol podľa § 190 SSP. 74. Žalobcovi, ktorý v konaní nemal úspech, súd náhradu trov konania nepriznal, aplikujúc ustanovenie § 167 ods. 1 SSP a contrario. 75. Rozhodnutie bolo prijaté senátom správneho súdu pomerom hlasov 3: 0 ( § 139 ods. 4 SSP). Rozhodnutie bolo prijaté senátom správneho súdu pomerom hlasov 3: 0 ( § 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku je prípustná kasačná sťažnosť (§ 438 ods. 1 SSP, § 439 ods. 1 SSP a § 439 ods. 3 SSP a contr.). O kasačnej sťažnosti rozhoduje kasačný súd - Najvyšší súd SR (§ 438 ods. 2 SSP). Kasačná sťažnosť musí byť podaná na Krajskom súde v Banskej Bystrici (§ 444 SSP.) v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia oprávnenému subjektu (§ 443 ods. 2 písm. a) SSP). Kasačnú sťažnosť treba predložiť v dvoch vyhotoveniach. Podľa § 445 ods. 1, 2 SSP 1) V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). (2) Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. Podľa § 449 ods. 1, 2 SSP (1) Sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. (2) Povinnosti podľa odseku 1 neplatia, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d), c) je žalovaným Centrum právnej pomoci.