Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Správny súd v Bratislave NR-11S/136/2021 4021200530 25. 07. 2024 Mgr. Jana Ondrejková ECLI:SK:SpSBA:2024:4021200530.4
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu Mgr. Jany Ondrejkovej a členiek senátu JUDr. Michaely Machovej, Ph.D. (spravodajkyňa) a JUDr. Kataríny Kučerákovej, PhD., v právnej veci žalobcu: marand plus, s.r.o., so sídlom Levická 7, 949 01 Nitra, IČO: 47 617 292, zastúpeného: Advokátska kancelária CIMRÁK s.r.o., so sídlom Štefánikova 7, 949 01 Nitra, IČO: 36 868 876, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42 499 500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100405259/2021 zo dňa 09.03.2021, takto rozhodol: I. Správny súd v Bratislave žalobu z a m i e t a . II.
Žalovanému právo na náhradu trov konania voči žalobcovi n e p r i z n á v a . odôvodnenie:
I. Priebeh administratívneho konania a dôvody napadnutého rozhodnutia 1. U žalobcu bola vykonaná daňová kontrola na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „DPH“) okrem iných zdaňovacích období (rokov 2016 – 2019) aj za zdaňovacie obdobie september 2018. Na základe výsledkov daňovej kontroly bolo v nadväzujúcom vyrubovacom konaní vydané rozhodnutie Daňového úradu Nitra (ďalej len „správca dane“) č. 101587876/2020 zo dňa 15.10.2020 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým správca dane podľa § 68 ods. 5 zákona č. 536/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v relevantnom znení (ďalej len „daňový poriadok“) vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume X XXX,- Eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie september 2018 tak, že daň vyrubenú podaným daňovým priznaním vo výške X XXX,XX Eur zvýšil na daň zistenú správcom dane vo výške XX XXX,XX Eur. Správca dane v prvostupňovom rozhodnutí konštatoval, že žalobca si neoprávnene uplatnil právo na odpočítanie dane z dokladov, ktorých vecná opodstatnenosť nebola preukázaná, pričom nepreukázal, že fakturované zdaniteľné obchody od dodávateľov Salanci – LMS s.r.o., Adept School s.r.o. a AUTOSERVIS QUATRO, s.r.o. pre žalobcu sa v kontrolovanom zdaňovacom období uskutočnili tak, ako je deklarované na faktúrach, a teda nepreukázal splnenie podmienok na uplatnenie práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty podľa § 49 ods. 1 a 2 písm. a) v nadväznosti na §51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v relevantnom znení (ďalej len „zákon o DPH“). K žiadosti žalobcu o vykonanie miestneho zisťovania v sídle jeho spoločnosti správca dane uviedol, že žalobca nešpecifikoval dôvod miestneho zisťovania, aké ďalšie informácie možno takto získať týkajúce sa preverovaného obdobia a aký vplyv by mali mať na doterajšie zistenia; návrh žalobcu teda nepovažoval za nevyhnutný dôkaz na zistenie skutkového stavu veci.
2. Na podklade žalobcom podaného odvolania žalovaný rozhodoval v odvolacom konaní a vydal rozhodnutie č. 100405259/2021 zo dňa 09.03.2021, právoplatné dňa 19.03.2021 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“ a spolu s prvostupňovým rozhodnutím aj ako „napadnuté rozhodnutia“), ktorým potvrdil prvostupňové rozhodnutie, s ktorého závermi sa stotožnil, ako aj s tým, že správca dane postupoval správne, keď preveroval pravdivosť formálnych tvrdení uvedených na predložených účtovných dokladoch. 3. Žalovaný v napadnutom rozhodnutí zhrnul skutkové zistenia správcu dane, ktorý napr. ohľadom spoločnosti Adept School s.r.o. zistil (aj nahliadnutím do spisu daňovej kontroly za iné zdaňovacie obdobie), že táto sa okrem výučby anglického jazyka nezaoberala inou činnosťou, a že faktúry z účtovníctva žalobcu nie sú identické s faktúrami spoločnosti Adept School s.r.o., sú odlišné vizuálne aj obsahovo, pričom na predložených faktúrach žalobcu je uvedené iné bankové spojenie a iné číslo účtu. Spoločnosť Adept School s.r.o. neevidovala vo svojom účtovníctve za kontrolované zdaňovacie obdobie predmetné faktúry ani prijaté úhrady ani dodanie služieb pre žalobcu. Ohľadom dodávateľa AUTOSERVIS QUATRO, s.r.o. správca dane zistil, že predložené faktúry boli vytvorené v inom účtovnom programe, ako vystavovala faktúry táto spoločnosť, faktúry z účtovníctva tejto spoločnosti sa tak nezhodovali vizuálne so žalobcom predloženými faktúrami. Evidovanie a účtovanie vystavených faktúr spoločnosťou AUTOSERVIS QUATRO, s.r.o. nebolo možné preveriť z dôvodu, že v zmysle čestného vyhlásenia A. B. C., ako osoby zodpovednej za vedenie účtovníctva v preverovanom zdaňovacom období, bolo účtovníctvo zničené vytopením, pričom podľa vyjadrení konateľov tejto spoločnosti žalobcu poznajú iba ako dodávateľa stavebného materiálu, ktorý im dodával tovar na výstavbu autoservisu v Lužiankach, a taktiež bolo na predložených faktúrach uvádzané iné číslo účtu p. A. B. C. a nie číslo účtu danej obchodnej spoločnosti. V prípade dodávateľa Salanci - LMS s.r.o. správca dane zistil, že na predložených faktúrach je opäť uvedené iné číslo účtu, ktoré nepatrilo spoločnosti dodávateľa, pričom jej konateľ uviedol, že predmet dodania uvedený na faktúrach žalobcu on nefakturuje a dodanie takýchto výrobkov a služieb neposkytuje, rovnako neeviduje žiadne pohľadávky voči žalobcovi uhradené v hotovosti. Správca dane počas výkonu kontroly vyzval daňový subjekt na predloženie všetkých dôkazov k výkonu daňovej kontroly, na čo žalobca reagoval nesúhlasom s výsledkom dokazovania a tvrdil, že môže relevantne preukázať tvrdené skutočnosti miestnym zisťovaním v mieste jeho sídla, čo správca dane nevykonal, keďže žalobca žiadne dôkazy nepredložil a nijako neodôvodnil návrh miestneho zisťovania, ani čo by sa ním mohlo získať. 4. Žalovaný sa s odvolacími námietkami žalobcu vysporiadal v napadnutom rozhodnutí tak, že aj napriek tomu, že prvostupňové rozhodnutie je rozsiahle a obsahuje okrem iného aj informácie týkajúce sa iných zdaňovacích období, obsahuje všetky zásadné informácie, ktoré ovplyvnili hodnotenie získaných dôkazov spolu s odvolaním sa na porušenie právnych predpisov za kontrolované zdaňovacie obdobie a poskytli dostatok informácií k vydaniu tohto rozhodnutia. K judikatúre súdneho dvora Európskej únie týkajúcej sa zásady daňovej neutrality žalovaný uviedol, že v prípade žalobcu ale nebolo preukázané splnenie základnej podmienky pre uplatnenie práva na odpočítanie DPH v zmysle § 49 zákona o DPH. K námietke žalobcu o tom, že mu nebolo umožnené preukázať realizáciu plnení, žalovaný uviedol, že žalobca mal možnosť predkladať dôkazy počas výkonu daňovej kontroly, pričom miestne zisťovanie v sídle žalobcu by neprinieslo do procesu dokazovania nové dôkazy vyvracajúce oprávnené pochybnosti správcu dane a ani poskytnutie služieb (ako výuka cudzieho jazyka, správa serverov, údržba počítačov a tlačiarní), ktoré boli momentom poskytnutia v danom zdaňovacom období aj spotrebované, tieto nemajú tzv. archívny charakter a nezanechávajú v priestore hmotnú stopu. Navyše dodávateľské spoločnosti nepotvrdili obchodnú spoluprácu so žalobcom v zdaňovacom období, preto nemožno miestne zisťovanie považovať za dôkazný prostriedok, ktorý by zakladal dôvod na priznanie uplatneného práva na odpočítanie DPH z deklarovaných obchodných transakcií. Žalovaný uviedol, že v súlade s § 24 ods. 4 daňového poriadku bola (nahliadnutím do iného daňového spisu) použitá ako dôkaz svedecká výpoveď konateľky spoločnosti Adept school s.r.o. D. D. E., vykonaná správcom dane v rámci daňovej kontroly u žalobcu k inému zdaňovaciemu obdobiu. Žalovaný konštatoval, že nenamietal potrebu vykonávania daných služieb či udržiavania majetku spoločnosti v prevádzkyschopnom stave, ale od žalobcu bolo žiadané predloženie listinných dôkazov, ktoré mohli byť dôležité z hľadiska preukázania vzniku nároku na odpočítanie dane z prijatých zdaniteľných plnení (napr. servisná knižka, preberacie protokoly, objednávky, cenové kalkulácie a pod.), žalobca však žiadne relevantné dôkazy nepredložil. Ohľadom predloženej zmluvy o sprostredkovaní správca dane zistil súčtové a logické nezrovnalosti, a od odberateľských spoločností sa dozvedel, že si tovar zabezpečovali sami bez účasti sprostredkovateľa. Žalovaný poukázal na skutočnosť, že označení dodávatelia služieb
AUTOSERVIS QUATRO, s.r.o. a Salanci – LMS s.r.o. nepotvrdili obchodnú spoluprácu so žalobcom. Rovnako, že z odpovedí bankových inštitúcií jednoznačne vyplynulo, že deklarovaní dodávatelia nie sú vlastníkmi účtov, na ktoré boli posielané úhrady za predmetné faktúry. Teda deklarovaní dodávatelia nemali ani vedomosť o existencii takýchto svojich pohľadávok. K nevypočutiu svedka A. C. žalovaný vysvetlil, že nebol splnomocneným zástupcom žiadnej dodávateľskej spoločnosti, pričom konateľov dodávateľských spoločností správca dane kontaktoval, a konatelia AUTOSERVIS QUATRO, s.r.o. predložili počas svojej svedeckej výpovede čestné vyhlásenie A. C. o zničení účtovníctva vytopením, ergo jeho výpoveď by nepriniesla nové dôkazy, keďže podľa jeho čestného vyhlásenia nimi nedisponoval. K overeniu kontrolných výkazov žalovaný uviedol, že na splnenie zákonných podmienok na odpočítanie DPH nestačí len predloženie dokladov s predpísaným obsahom - tzv. formálna deklarácia. K porušeniu zásady rýchlosti konania, hospodárnosti konania a zaťažovania žalobcu požadovaním nepredložiteľných dôkazov žalovaný uviedol, že žalobca bol opakovane vyzývaný na predloženie dôkazov, bol riadne oboznámený s kontrolnými zisteniami, bola mu aj predĺžená lehota na predloženie ďalších dôkazov a vyjadrení, teda žalobca mal dostatočný časový priestor na preukázanie, že k zdaniteľnému plneniu skutočne došlo, avšak tento nevyužil, v poskytnutom termíne žiadne dôkazy nepredložil. K námietke žalobcu o prenášaní dôkaznej núdze na daňový subjekt a prenášaniu zodpovednosti za svojho dodávateľa na žalobcu žalovaný uviedol, že primárne ťažisko dôkazného bremena je na žalobcovi a je to jeho povinnosťou preukázať nárok na odpočet DPH. K rozhodnutiam Súdneho dvora Európskej únie, podľa ktorých nárok na odpočet nemôže byť dotknutý skutočnosťou, že v reťazci dodávok je iná predchádzajúca alebo nasledujúca transakcia zaťažená daňovým podvodom, o ktorom platca nevie alebo nemôže vedieť, a že uplatnenie práva na odpočítanie dane musí spĺňať jedinú podmienku a to, že zdaniteľná osoba musí mať faktúru, pričom podmieňovanie nároku akýmikoľvek ďalšími skutočnosť je v rozpore s právom únie; žalovaný uviedol, že žalobca neprijal dostatočné opatrenia, aby sa uistil, že jeho postup pri odpočítaní dane je v súlade so zákonom, a že sa nestane súčasťou konania, ktoré nesie znaky daňového podvodu, čo nie je v rozpore s právom Únie (pričom v prípade spoločnosti Adept School s.r.o. si žalobca objednal od tejto spoločnosti činnosť výuky nemeckého jazyka, ktorú ani nemala v predmete činnosti). K žiadosti o odpustenie zmeškania lehoty k poskytnutiu vyjadrenia ku kontrolným lehotám žalovaný dodal, že platitelia dane z pridanej hodnoty musia s finančnou správou povinne komunikovať elektronicky už od roku 2014 a od roku 2018 všetky právnické osoby, pričom v prípade tvrdenej karantény mohol žalobca požiadať o prerušenie konania v zmysle príslušného právneho predpisu, čo žalobca nevyužil. Žalobca teda nepredložil ďalšie dôkazy, ktoré by zakladali dôvod na priznanie uplatneného práva na odpočítanie dane v celom rozsahu. II. Správna žaloba 5. Žalobca sa žalobou zo dňa 19.05.2021, doručenou Krajskému súdu v Nitre dňa 19.05.2021, domáhal preskúmania zákonnosti a zrušenia okrem iných rozhodnutí (za iné zdaňovacie obdobia rokov 2016 -2019) aj napadnutého rozhodnutia, a tiež aby vec bola vrátená žalovanému na ďalšie konanie a nové rozhodnutie. Dôvody na zrušenie napadnutého rozhodnutia videl v tom, že rozhodnutie správneho orgánu vychádzalo z nesprávneho právneho posúdenia, zistenie skutkového stavu orgánom verejnej správy bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci, že skutkový stav, ktorý vzal orgán verejnej správy za základ napadnutého rozhodnutia, je v rozpore s administratívnymi spismi a nemá v nich oporu, ako aj v tom, že došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci samej (§ 191 ods. 1 písm. c/, e/, f/ a g/ zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku v relevantnom znení, ďalej len „SSP“). 6. Žalobca správcovi dane vyčítal, že napriek jeho procesnej aktivite nevykonal viaceré dôkazy, ktoré navrhoval, napr. výsluchy svedkov, vykonanie miestnej obhliadky, pričom neuviedol, prečo navrhované dôkazy nevykonal. Správca dane ho opakovane nevyzval k súčinnosti a k vysvetleniu predložených dôkazov a jednostranne ich spochybnil bez ich preverenia. Rovnako tak namietal, že správca dane ho zaťažoval požadovaním nepredložiteľných dôkazov, ktoré boli v dispozícii dodávateľov, a ktorými on nedisponoval, a preto ich nemohol predložiť. V tejto súvislosti poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej aj len „NS SR“) sp. zn. 3Sžf/1/2011 týkajúci sa vyčerpania vlastného dôkazného bremena, ak subjekt disponuje existenciou materiálneho plnenia, má k tomu zodpovedajúcu faktúry a prílohy s podrobným položkovitým opisom druhu a ceny dodaných služieb a tovarov od určitého dodávateľa. Podľa žalobcu nie je možné hodnotiť nepredloženie dôkazov, ktorými daňový subjekt nedisponuje, ako neunesenie dôkazného bremena. Mal za to, že správca dane sa na neho snaží preniesť dôkazné bremeno v rozsahu, ktoré by nebol schopný uniesť žiaden bežný daňový subjekt.
7. Ďalej namietal, že v prípade zistení týkajúcich sa spoločnosti Adept School s.r.o. správca dane nevykonal výsluch pána C., ktorý viedol účtovníctvo tejto obchodnej spoločnosti v období rokov 2016-2017, ale vykonal výsluch účtovníčky pani E. bez upovedomenia žalobcu, čím mu bolo odopreté právo zúčastniť sa jej vypočutia a klásť jej otázky. V spojitosti s uvedeným poukázal na rozsudok NS SR sp. zn. 6Sžf/28/2011, v zmysle ktorého ak sa má fyzická osoba v daňovom konaní vyjadriť k dôležitým okolnostiam týkajúcim sa iných osôb, ide o výsluch svedka. Dodal, že pri spoločnosti AUTOSERVIS QUATRO, s.r.o. boli vykonané výsluchy len formou písomného svedectva, teda tiež nemal možnosť klásť týmto svedkom otázky. 8. Namietal tiež, že správca dane nedostatočne zistil skutkový stav, keď porušil zásadu voľného hodnotenia dôkazov (odkazujúc na rozsudok NS SR sp. zn. 4Sžf/30/2014 zo dňa 17. februára 2015) a závery správcu dane tak vykazujú pri hodnotení dôkazov známky ľubovôle. Správca dane porušil aj daňové zásady tým, že nevyužil inštitút vypočutia svedkov, nepreveril údaje uvedené v kontrolných výkazoch z vlastného informačného systému, nesprávne argumentoval, keď uviedol, že pre nárok na odpočet DPH u daňového subjektu je nutné, aby dodávateľ daň priznal, nereagoval na výzvy a žiadosti žalobcu o vysvetlenie rozsahu požadovaných dôkazov, zaťažoval daňový subjekt požadovaním nepredložiteľných dôkazov, nekonal v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a ďalšími účastníkmi konania, pri hodnotení dôkazov postupoval v rozpore so zásadou voľného hodnotenia dôkazov a vyhodnotil stav veci povrchne bez overenia svojich zistení. 9. Tvrdil, že všetky zdaniteľné plnenia sa uskutočnili, dodali ich deklarovaní dodávatelia, preto mu vznikol nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty. Zdôraznil opätovne, že správca dane je oprávnený požadovať od neho iba taký rozsah dokumentov na preukázanie realizácie zdaniteľného plnenia, ktorý je bežne dostupný u väčšiny podnikateľských subjektov, že dôkazné bremeno nie je absolútne a rozsah požadovaných dôkazov musí vychádzať z bežného chodu obchodnej činnosti podnikateľského subjektu. Žalobca mal za to, že preukázal dodanie služieb a tovarov prostredníctvom objednávok, došlých faktúr, dodacích listov, fotodokumentácie, ako aj ďalšími listinnými dokladmi, bol v rámci výkonu daňovej kontroly aktívny (a to ohľadom servisných činností, reklamných služieb, prepravných služieb, upratovacích, administratívnych a ekonomických služieb), navrhoval aj ďalšie dôkazy, preto nie je možné od neho spravodlivo vyžadovať ďalšie dokumenty. Vo väčšine prípadov správca dane konštatoval, že predložené doklady nepovažuje za relevantné, pričom ale nevysvetlil, aké ďalšie doklady by relevantné boli. Poukázal na rozsudok Najvyššieho správneho súdu Českej republiky sp. zn. 5Afs/131/2004 z 25.03.2005, podľa ktorého dôkazné bremeno nemožno ponímať extenzívne a rozširovať ho na preukázanie všetkých, resp. akýchkoľvek skutočností, teda i takých, ohľadne ktorých táto povinnosť postihuje úplne iný subjekt, ako aj na ustálenú judikatúru Súdneho dvora Európskej únie ohľadom názoru, že nárok na odpočet nemôže byť dotknutý skutočnosťou, že v reťazci dodávok je iná predchádzajúca alebo následná transakcia zaťažená daňovým podvodom, o ktorom platca nevie alebo nemôže vedieť. III. Vyjadrenia žalovaného a žalobcu, ďalší priebeh súdneho konania 10. Uznesením Krajského súdu v Nitre č. k. 11S/75/2021-246 zo dňa 02.09.2021 boli jednotlivé rozhodnutia žalovaného (za zdaňovacie obdobia rokov 2016 - 2019) napadnuté žalobcom v správnej žalobe vylúčené na samostatné konania. Predmetom tohto súdneho konania je napadnuté rozhodnutie týkajúce sa zdaňovacieho obdobia september 2018. 11. Žalovaný vo svojom písomnom vyjadrení k žalobe zo dňa 21.01.2022 uviedol, že žalobca v žalobe neuvádza nové skutočnosti, ktoré by svojou podstatou mali vplyv na výrok napadnutého rozhodnutia, pričom by neboli predmetom odvolania. Zistenia správcu dane ako aj závery správnych orgánov sú vyčerpávajúcim spôsobom uvedené v napadnutých rozhodnutiach. K žalobcovým námietkam o splnení svojej dôkaznej povinnosti, o nevykonaní žalobcom navrhovaných dôkazov uviedol, že sa s nimi rozsiahlo vysporiadal v napadnutom rozhodnutí. Zdôraznil, že je nevyhnutné overiť pravdivosť formálnych tvrdení prezentovaných na účtovných dokladoch, ako aj to, že žalobca neprijal dostatočné opatrenia, aby sa uistil, že jeho postup pri odpočítaní dane je v súlade so zákonom. Tiež zdôraznil, že správca dane preukázal odlišnosti vo faktúrach predložených žalobcom a faktúrach predložených dodávateľmi, a zistil, že na žalobcom predložených faktúrach sú uvedené čísla účtov, ktoré nepatria dodávateľom, ako aj to, že dodávatelia dané služby alebo výrobky neposkytovali, alebo prijaté
úhrady či nevyrovnané pohľadávky voči žalobcovi neevidovali. K nevykonaniu miestneho zisťovania zopakoval dôvody jeho nevykonania z napadnutého rozhodnutia, rovnako čo sa týka predloženej zmluvy o sprostredkovaní. Poukázal tiež na rozhodovaciu činnosť NS SR (sp. zn. 3Sžf/26/2016, 10Sžfk/43/2018, atď.) ohľadom záveru o prenose dôkazného bremena na žalobcu. Nie je preto úlohou správcu dane dokazovať neexistenciu zdaniteľného plnenia, pokiaľ sa žalobcovi nepodarí presvedčivo preukázať jeho existenciu. Správca dane vykonanými dôkazmi dostatočne spochybnil tvrdenia žalobcu o poskytnutí služieb uvádzanými dodávateľmi a žalobca tieto pochybnosti v konaní nevyvrátil. Žalovaný navrhol správnu žalobu ako bezdôvodnú zamietnuť. 12. V replike zo dňa 26.05.2022 žalobca uviedol, že žalovaný sa vo svojom vyjadrení nevyjadril k namietanému porušeniu daňového poriadku pri vykonávaní daňovej kontroly. Napadnuté rozhodnutia považoval za totožné, líšiace sa iba výrokom, z tohto dôvodu aj nepreskúmateľné, pretože nie je úlohou súdu ani žalobcu hľadať v rozhodnutí časti odôvodnenia, ktoré sa vzťahujú ku konkrétnemu výroku. Poukázal na výsluchy svedkov, ktoré boli vykonané bez prítomnosti žalobcu, čím boli poškodené práva žalobcu, pričom podľa rozsiahlej judikatúry NS SR, ak sa má fyzická osoba v daňovom konaní vyjadriť k dôležitým okolnostiam, ktoré sú jej známe, ide o výsluch svedka. Žalovaný tiež neumožnil žalobcovi uplatniť svoje práva, keď nevykonal navrhované dôkazy výsluchom svedkov a ďalších dôkazov, ktoré sám nemohol zabezpečiť. Žalobca namietal, že mu žalovaný neumožnil nahliadnuť do celého spisového materiálu, pretože po vydaní napadnutého rozhodnutia boli do spisu doložené ďalšie doklady - príloha č. 79, teda časť spisu nebola v čase vydania napadnutého rozhodnutia zažurnalizovaná, a teda mu nebolo umožnené sa k nej vyjadriť. Obdobne účtovníctvo žalobcu nebolo až do 10.03.2021 súčasťou spisu, pretože sa nachádzalo na Kriminálnom úrade finančnej správy; žalovaný teda iba automaticky bez hlbšieho skúmania prevzal závery Kriminálneho úradu finančnej správy a tieto nepodrobil žiadnemu zhodnoteniu ani overeniu, čo je v rozpore s § 3 ods. 3 daňového poriadku. Žalobca namietal absenciu voľného hodnotenia dôkazov. Napadnuté rozhodnutie považoval žalobca za nezákonné a v ostatnom sa pridržiaval správnej žaloby. 13. Žalovaný nevyužil právo vyjadriť sa k replike žalobcu v súdom stanovenej lehote. IV. Relevantná právna úprava 14. Podľa prechodného ustanovenia § 493e SSP v platnom znení, „Konania začaté a neskončené do 30. júna 2023 sa dokončia podľa tohto zákona v znení účinnom do 30. júna 2023; ustanovenie § 493f tým nie je dotknuté.“ 15. Podľa § 119 prvá veta SSP, „Správny súd vychádza zo skutkového stavu zisteného orgánom verejnej správy, ak tento zákon neustanovuje inak.“ 16. Podľa § 134 ods. 1 SSP, „Správny súd je viazaný rozsahom a dôvodmi žaloby, ak nie je ďalej ustanovené inak.“ 17. Podľa § 135 ods. 1 SSP (v znení účinnom do 30.06.2023), „Na rozhodnutie správneho súdu je rozhodujúci stav v čase právoplatnosti rozhodnutia orgánu verejnej správy alebo v čase vydania opatrenia orgánu verejnej správy.“ 18. Podľa § 190 SSP, „Ak správny súd po preskúmaní rozhodnutia alebo opatrenia žalovaného dospeje k záveru, že žaloba nie je dôvodná, rozsudkom ju zamietne.“ 19. Podľa § 24 ods. 1, 2, 3 a 4 daňového poriadku (v relevantnom znení účinnom do 31.07.2021): „(1) Daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. (2) Správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov.
(3) Správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti. (4) Ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, protokoly o určení dane podľa pomôcok, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.“ 20. Podľa § 44 ods. 1 daňového poriadku, „Daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu.“ 21. Podľa § 2 ods. 1 písm. a) a b) zákona o DPH (v relevantnom znení účinnom do 31.12.2018), „Predmetom dane je: a) dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby, b) poskytnutie služby (ďalej len „dodanie služby“) za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby.“ 22. Podľa § 19 ods. 1 prvej a druhej vety a ods. 2 zákona o DPH: „(1) Daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. (2) Daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby.“ 23. Podľa § 49 ods. 1 a 2 písm. a) zákona o DPH: „(1) Právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. (2) Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.“ 24. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, „Právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.“ V. Právne posúdenie veci správnym súdom 25. Na základe § 3 ods. 1, ods. 3 zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov začal od 1. júna 2023 činnosť Správny súd v Bratislave a súčasne výkon súdnictva prešiel z Krajského súdu v Bratislave, Krajského súdu v Nitre a Krajského súdu v Trnave na Správny súd v Bratislave vo všetkých veciach, v ktorých je od 1. júna 2023 daná právomoc správnych súdov. Predmetná vec bola preto zo zákonných dôvodov podľa predchádzajúcej vety dňa 7. júna 2023 náhodným výberom pridelená na prejednanie a rozhodnutie do senátu 5S Správneho súdu v Bratislave (ďalej len „súd“, príp. „správny súd“) a následne v súlade s rozvrhom práce na rok 2024 v znení dodatkov č. 1, č. 2, č. 3 a č. 4 účinného od 21.05.2024 náhodným výberom pridelená na prejednanie a rozhodnutie do senátu 8S správneho súdu. 26. Nakoľko správna žaloba bola podaná dňa 19.05.2021, t. j. konanie bolo začaté a neskončené do 30.06.2023, správny súd s odkazom na § 493e SSP v platnom znení v tomto súdnom konaní postupuje a rozhoduje podľa SSP v znení účinnom do 30.06.2023. Správny súd ako súd príslušný na konanie, po vyhodnotení, že správna žaloba je prípustná, bola podaná včas (§ 181 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 178 ods. 1 SSP), zastúpenou advokátom (§ 49 ods. 1 SSP), obsahovala zákonom stanovené náležitosti (§ 57, § 182 SSP), po oboznámení sa s obsahom spisového materiálu a administratívneho spisu, preskúmal v medziach žalobného návrhu a podstatných žalobných bodov (§ 134 ods. 1 SSP v spojení s § 183 SSP) napadnuté rozhodnutie, ako aj postup predchádzajúci jeho vydaniu, vychádzajúc zo stavu existujúceho v čase právoplatnosti rozhodnutia (§ 135 ods. 1 SSP) a zo skutkového stavu
zisteného orgánom verejnej správy (§ 119 SSP), za splnenia procesných podmienok vec prejednal bez nariadenia pojednávania (§ 107 ods. 2 v spojení s § 137 ods. 4 SSP, keďže účastníci konania nežiadali o nariadenie pojednávania a súd to nepovažoval za potrebné), a po preskúmaní veci dospel k záveru, že žaloba je nedôvodná. 27. Predmetom konania pred správnym súdom bolo preveriť zákonnosť napadnutého rozhodnutia žalovaného, ako aj postup predchádzajúci jeho vydaniu, a to v medziach žalobných bodov, v rámci ktorých žalobca primárne napádal nevykonanie navrhovaných dôkazov, zaťažovanie žalobcu neprimeraným dôkazným bremenom, procesné pochybenia pri vykonaných dôkazoch, ako aj nedostatočné zistenie skutkového stavu, porušenie zásady voľného hodnotenia dôkazov, či porušenia daňových zásad. 28. Správny súd už rozhodoval vo veci rovnakých účastníkov konania, vedených na tunajšom súde napr. pod sp. zn. NR-11S/118/2021, ako aj Krajský súd v Nitre pod sp. zn. 11S/75/2021, v ktorých za obdobných skutkových okolností vo vzťahu k iným zdaňovacím obdobiam, v ktorých boli žalobou napadnuté obdobné rozhodnutia daňových orgánov, rozhodli súdy tak, že podľa § 190 SSP žalobu zamietli. Podľa § 140 SSP vo veciach toho istého žalobcu a totožného predmetu konania, ktoré už boli predmetom konania pred správnym súdom, v odôvodnení každého ďalšieho rozsudku správny súd poukáže už len na totožný rozsudok, prípadne stručne zopakuje jeho dôvody. Správny súd stotožniac sa s vysloveným právnym názorom vo veci tých istých účastníkov konania v uvedených skorších rozsudkoch, týmto poukazuje na skorší rozsudok správneho súdu sp. zn. NR-11S/118/2021 zo dňa 25.04.2024, čo do jeho výroku, aplikácie § 190 SSP, aj jeho odôvodnenia, a v súlade s ustanovením § 140 SSP poukazuje na jeho odôvodnenie, pričom zároveň uvádza podstatnú časť jeho odôvodnenia: „51. Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Daňový poriadok zakotvuje oprávnenia daňových orgánov zamerané na zisťovanie splnenia zákonných povinností daňovými subjektmi. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu zisťovania preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. Dokazovanie vykonáva správca dane, daňový subjekt preukazuje všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní, alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom. 53. Úlohou správneho súdu nie je zisťovať alebo ustaľovať skutkový stav či nanovo vyhodnocovať dôkazy vykonané v daňovom konaní. Jeho úlohou je najmä posúdiť, či správca dane, resp. žalovaný postupovali pri zisťovaní skutkového stavu zákonným spôsobom, podľa pravidiel logického uvažovania, a či riadne popísali svoje hodnotiace úvahy. Podľa ustálenej súdnej judikatúry (napr. nález Ústavného súdu SR č. k. II. ÚS 127/07-21 alebo rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžo/5/2009, sp. zn. 8Sžo/547/2009) nie je úlohou súdu pri výkone správneho súdnictva nahrádzať činnosť správnych orgánov, ale len preskúmavať zákonnosť ich postupov a rozhodnutí, teda to, či oprávnené a príslušné správne orgány pri riešení konkrétnych otázok vymedzených žalobou rešpektovali príslušné hmotnoprávne a procesnoprávne predpisy. 56. V zmysle zákona o DPH sa pod hmotnoprávnymi podmienkami pre odpočítanie dane rozumejú: 1) existencia zdaniteľného plnenia, 2) dodanie zdaniteľnou osobou a 3) použitie dodaných tovarov a služieb daňovým subjektom na účely jeho ekonomickej činnosti. V prejednávanej veci bolo orgánmi finančnej správy spochybnené predovšetkým splnenie podmienky - uskutočnenie zdaniteľného plnenia (poskytnutia tovarov a služieb) subjektmi označenými ako dodávatelia na vystavených faktúrach. Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Úlohou správcu dane je verifikovať skutočnosti, ktoré daňový subjekt dokladuje. Výsledok verifikácie však musí byť dostatočne podložený zisteniami správcu dane. Ak správca dane má pochybnosti o tvrdeniach daňového subjektu a predložené dôkazy nemieni akceptovať, potom je povinný túto skutočnosť taktiež doložiť dôkazmi, ktoré tvrdenia daňového subjektu jednoznačne vyvracajú, pričom dôkazy správcu dane musia mať minimálne rovnakú výpovednú schopnosť, závažnosť
a vierohodnosť ako dôkazy predložené daňovým subjektom (nález Ústavného súdu SR č. k. IV. ÚS 569/2022-33 zo dňa 07. februára 2023). 61. K námietke žalobcu, že ho správca dane neprimerane zaťažil dôkazným bremenom bez splnenia si povinnosti opakovane ho vyzvať k súčinnosti a k vysvetleniu predložených dôkazov a na odstránenie pochybností, správny súd uvádza, že je nedôvodná. Správny súd pritom vychádzal z toho, že vo všeobecnosti prenos dôkaznej povinnosti z daňového subjektu na správcu dane je výnimkou, ktorá je ustálená rozhodovacou činnosťou vnútroštátnych súdov a judikatúrou Súdneho dvora EÚ. Správny súd v tomto kontexte uvádza, že zákonodarca prioritne zaťažil dôkazným bremenom na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane práve daňový subjekt, ktorý si toto právo uplatňuje (§ 24 ods. 1 daňového poriadku; rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžf/10/2015 zo dňa 3. februára 2016, sp. zn. 6Sžfk/7/2016 zo dňa 27. septembra 2018, sp. zn. 5Sžfk/15/2018 zo dňa 30. apríla 2019 a iné). Obchodné transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou faktúrou, zmluvou), predložené doklady musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový subjekt. Ak správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej (rozhodnutie Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14. novembra 2018, bod 21; obdobne sp. zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16. decembra 2009). 64. Správca dane vlastným šetrením zistil také objektívne skutočnosti, na základe ktorých mal dôvodnú pochybnosť o reálnom uskutočnení deklarovaných plnení, ktoré žalobca neodstránil. Žalobca bol preukázateľne opakovane vyzývaný na predloženie dokladov na preukázanie svojich tvrdení deklarovaných na faktúrach a na vysvetlenia, písomne bol ešte pred vydaním protokolu podrobne oboznámený s kontrolnými zisteniami listom č. 101108750/2020 zo dňa 01. júla 2020 spolu s špecifikovanými pochybnosťami a výzvou na predloženie dôkazov. Tým došlo k prenosu dôkazného bremena zo správcu dane na daňový subjekt. Aj napriek jeho vyjadreniu nepredložil žiadne dôkazné prostriedky preukazujúce skutočné naplnenie zákonných podmienok uvedených v § 49 zákona o DPH. V písomnom oznámení o kontrolných zisteniach a aj v protokole správca dane podrobne špecifikoval nepresnosti a nezhody, ktoré zistil, najmä vyplývajúce z faktúr predkladaných žalobcom v porovnaní s faktúrami získanými od subjektov označovaných žalobcom za dodávateľov (ENVIRO, s.r.o., Salanci – LMS s.r.o., Adept School s.r.o., AUTOSERVIS QUATRO, s.r.o.) ako aj nezhody vyplývajúce z vyjadrení A. F. G. zo spoločnosti Salanci – LMS s.r.o., B. H. a D. G. zo spoločnosti AUTOSERVIS QUATRO, s.r.o. a D. D. E. zo spoločnosti Adept School s.r.o. v porovnaní s obsahom faktúr predložených žalobcom, informácií získaných prostredníctvom Kriminálneho úradu finančnej správy, či informácií získaných z daňovej kontroly vykonanej v spoločnosti Adept School s.r.o. Ďalej spolu s protokolom zaslal správca dane žalobcovi výzvu na vyjadrenie sa k zisteniam v protokole v lehote do 08. októbra 2020, ku ktorému sa žalobca vyjadril až po lehote a ani relevantné dôkazy nedoložil. Správny súd má za to, že správca dane v oznámení o kontrolných zisteniach ako aj v protokole jasne uviedol, že nie len že má pochybnosti, ale aj uviedol v čom spočívajú, a že nemá preukázanú reálnosť uskutočnených zdaniteľných obchodov, čím preniesol dôkazné bremeno na žalobcu. Žalobca ani dodatočne ďalšími dôkazmi neodstránil pochybnosti správcu dane. 65. Hodnotenie dôkazov neznamená mechanické preberanie informácií či bezvýhradné akceptovanie dokladov, resp. údajov v nich uvedených. Z administratívneho spisu je zrejmé, že správca dane dostatočne vyčerpal svoje dôkazné bremeno, keď preveril všetky skutočnosti týkajúce sa predmetných faktúr a to aj v spojení s obsahom vyjadrení konateľov dodávateľov. Pri dôkaznej povinnosti platiteľa to znamená, že správca dane na základe určitých informácií nadobudol závažné pochybnosti o pravdivosti, hodnovernosti predložených dokladov, či vyjadrení daňového subjektu, nemohol ich uznať ako relevantné, lebo kontrolovaný daňový subjekt ich hodnovernosť nepreukázal, resp. pochybnosti zistené správcom dane neodstránil, čo je prípad žalobcu. Z tohto dôvodu má správny súd za to, že v procese dokazovania došlo k prenosu dôkazného bremena zo správcu dane na kontrolovaný daňový subjekt. A následne, keďže daňový subjekt majúci dôkazné bremeno spoľahlivo nepreukázal svoje tvrdenia, tak mu nebol uznaný nárok na odpočet dane (rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp.
zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21. apríla 2020). Podľa názoru správneho súdu správca dane a žalovaný postupovali pri rozložení dôkazného bremena v súlade s rozhodovacou praxou Najvyššieho súdu SR, ako aj Ústavného súdu SR (rozhodnutia citované vyššie). 66. Námietku žalobcu, že správca dane pri výkone kontroly nedostatočne zistil skutočný stav, správny súd vyhodnotil ako nedôvodnú. Účelom daňovej kontroly je overiť pravdivosť a úplnosť podaného daňového priznania podľa účtovnej evidencie a prvotných dokladov daňovníka, aby daň bola odvedená do štátneho rozpočtu v správnej výške. Určenie hranice dôkaznej povinnosti daňového subjektu je vždy individuálne, vyplýva to z toho ktorého prípadu, preto vždy treba mať na zreteli, že daňový subjekt ako podnikateľ koná vo vlastnom mene a na vlastnú zodpovednosť. Ak má preukázať zodpovedný prístup, mal by sa snažiť vo vlastnom záujme, v reálnom čase uskutočňovania obchodu, získavať dôkazy o tom, že bol obchod uskutočnený, aby o jeho realizácii v budúcnosti nemohli vzniknúť akékoľvek pochybnosti. Keďže žalobca si uplatnil nárok na odpočet dane pri zdaňovacom období december 2016 z dodávateľských faktúr spoločností ENVIRO, s.r.o., Salanci – LMS s.r.o., Adept School s.r.o. a AUTOSERVIS QUATRO, s.r.o., správca dane aj sám zisťoval objektívne skutočnosti a preukázal svoje tvrdenia. Správca dane viedol dokazovanie v zmysle zásady objektívnej pravdy, snažil sa presne a úplne zistiť skutkový stav veci tým, že si zaobstaral podklady a dôkazy nevyhnutné pre rozhodnutie, použil aj vyjadrenia konateľov iných daňových subjektov. Správny súd má za to, že žalobca v daňovom konaní a ani v žalobe neuviedol také dôkazy a argumenty, ktoré by boli spôsobilé vyvrátiť závery správcu dane o tom, že žalobca nepreukázal nadobudnutie tovarov a služieb od dodávateľov (ENVIRO, s.r.o., Salanci – LMS s.r.o., Adept School s.r.o. a AUTOSERVIS QUATRO, s.r.o.) v zdaňovacom období december 2016. Treba si uvedomiť, že daňová povinnosť v zmysle § 19 zákona o DPH môže vzniknúť iba na základe faktického dodania tovaru alebo služby (čo žalobca nepreukázal) a nie na základe vystavenia faktúr s daňou. Základnou podmienkou práva na odpočítanie dane je, aby išlo o tovary a služby, ktoré naozaj boli dodané konkrétnym platiteľom DPH, t.j. v danom prípade od spoločností ENVIRO, s.r.o., Salanci – LMS s.r.o., Adept School s.r.o. a AUTOSERVIS QUATRO, s.r.o. Správca dane pri posudzovaní dôvodnosti uplatneného nároku na odpočítanie DPH musí vychádzať nielen z daňových dokladov predložených platiteľom, ale aj zo samotných zistení, a teda, či v prípade predložených dokladov neabsentuje materiálny základ. Skutočnosť, že boli vyhotovené a predložené faktúry, nie je relevantným dôkazom, že k dodaniu tovarov a služieb došlo. 67. Námietka žalobcu o nedostatočnom zistení skutkového stavu pre nevykonanie výsluchu ním navrhovaných svedkov je nedôvodnou rovnako ako aj námietka ohľadom nevypočutia svedkyne D. D. E. v jeho prítomnosti. Z obsahu administratívneho spisu vyplýva, že menovaná nebola v administratívnom konaní vypočúvaná ako svedok, ale správca dane použil len dokumenty získané v súvislosti s inou daňovou kontrolou ohľadom iného daňového subjektu (Adept School s.r.o.), v ktorom bola menovaná konateľkou nie účtovníčkou. Správca dane použil len dokumenty ako dôkaz, o čom bol správcom dane spísaný aj úradný záznam dňa 26. marca 2020 a so zistenými skutočnosťami oboznámil aj žalobcu. Obdobne správca dane postupoval aj pri spoločnosti AUTOSERVIS QUATRO, s.r.o. (úradný záznam zo dňa 19. júna 2020). V rámci daňovej kontroly správca dane postupoval v súlade s § 24 ods. 4 daňového poriadku, podľa ktorého možno ako dôkaz použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. 68. Námietku žalobcu o nevypočutí A. C. ako svedka ohľadom jeho vedenia účtovníctva v spoločnosti Adept School s.r.o vyhodnotil správny súd tiež ako nedôvodnú. Správca dane oboznámil žalobcu so zisteniami týkajúcimi sa dodávateľov žalobcu vo vyššie uvedenej výzve zo dňa 01. júla 2020, kedy zároveň vyzval žalobcu na predloženie ďalších dokladov preukazujúcich žalobcom tvrdené skutočnosti, pričom žalobca na toto oboznámenie reagoval iba požiadavkou na vykonanie miestneho zisťovanie u žalobcu, teda ani neposkytol také vyjadrenie, že by mohli byť pochybnosti o reálnosti obchodovania žalobcu so spoločnosťou ENVIRO s.r.o. (ako aj ďalšími dodávateľskými spoločnosťami) odstránené práve výsluchom tejto osoby, a to aj vzhľadom na absenciu možnosti overenia prípadných tvrdení p. C. priamo u spoločnosti ENVIRO s.r.o., ktorá je nekontaktným a nespolupracujúcim subjektom, respektíve pri nepotvrdení obchodnej činnosti so žalobcom zo strany konateľov spoločností Adept School, s.r.o., AUTOSERVIS QUATRO, s.r.o. a Salanci - LMS s.r.o. Navyše je potrebné uviesť, že výpovede osôb, akými sú bývalí konatelia deklarovaných dodávateľov kontrolovaných daňových subjektov, zo svojej podstaty nemôžu mať charakter rozhodujúcich dôkazov, pretože ich obsah, vzhľadom na postavenie takýchto svedkov, môže mať len charakter tvrdení, resp. vyhlásení, ktoré je potrebné ďalej preukazovať
priamo u dodávateľského subjektu. Za svedka vo všeobecnosti (v materiálnom zmysle) nemôže byť považovaná osoba, ktorá bola priamo zainteresovaná v preverovaných skutočnostiach (ako ich aktér), a ktorá tak vypovedá o svojom vlastnom postupe (obhajuje ho). V rámci dokazovania nemožno výpovediam takýchto osôb v skutočnosti pripisovať význam a váhu svedeckej výpovede, ale skôr význam procesnej obrany, ktorú je taktiež potrebné náležite vyhodnotiť. Obdobne sa tento prístup vzťahuje na listinné doklady predložené žalobcom (faktúry, dodacie listy, objednávky, protokoly....), preto ich nemožno považovať za dôkazy preukazujúce dodanie tovaru žalobcovi, ale len za podklady spĺňajúce formálne zákonné predpoklady a listinnú súčasť tvrdení žalobcu. Je tiež potrebné uviesť, že z administratívneho spisu vyplýva, že p. C. využil právo nepodať vysvetlenie už pred KÚFS z dôvodu, že by si mohol privodiť nebezpečenstvo trestného stíhania, ako aj tá skutočnosť, že p. C. sa už v rámci daňovej kontroly spoločnosti ENVIRO, s. r. o. nedostavil ako jej konateľ k správcovi dane. Vzhľadom na stav dokazovania (nekontaktnosť spoločnosti ENVIRO, s.r.o. a nepotvrdenie obchodnej spolupráce so žalobcom zo strany ostatných deklarovaných dodávateľov) a vyššie uvedené dôvody nevyhodnotil správny súd nevykonanie toho výsluchu ako pochybenie daňových orgánov. 69. Námietku, týkajúcu sa nesprávneho vyhodnotenia dôkazov, považuje správny súd za nedôvodnú, pretože daňový poriadok určuje procesný postup daňového orgánu, ktorý je povinný vykonať z vlastnej iniciatívy také dokazovanie, ktoré môže prispieť k presnému a úplnému objasneniu veci, a to aj bez návrhu účastníkov konania. Je oprávnený rozhodnúť, ktoré dôkazy a v akom rozsahu vykoná, a ktoré skutočnosti stačí osvedčiť inými podkladmi. Hodnotenie vykonaných dôkazov je vecou správnej úvahy správcu dane, ktorý posudzuje, či sa určitá skutočnosť má považovať za dokázanú, či vykonané dôkazy postačujú, alebo či treba obstarať ešte iné podklady pre rozhodnutie. Aj keď dokazovanie v daňovom konaní vedie správca dane, dôkazné bremeno spočíva na daňovom subjekte. V rámci dokazovania posudzuje správca dane závažnosť jednotlivých dôkazných prostriedkov, a tiež posudzuje vierohodnosť jednotlivých dôkazných prostriedkov a rozhoduje o ich dôkaznej sile. Žalobca na svoju obranu uviedol všetky dôkazy, ktoré predložil správcovi dane, ale z administratívneho spisu správnemu súdu vyplynulo, že medzi nimi nie sú žiadne relevantné dôkazy, ktoré by vyvrátili tvrdenia konateľov dodávateľov, že tovar ani služby žalobcovi neposkytli a ani dôkazy, ktorými by napríklad zdôvodnil, prečo mal v jeho predložených faktúrach uvádzané iné čísla účtov a bánk ohľadom úhrad. 70. Správny súd dal za pravdu daňovým orgánom pri ich zdôvodnení, prečo nevykonali žalobcom navrhovaný dôkaz v podobe miestneho zisťovania. K námietke žalobcu o nevykonaní miestneho zisťovania priamo u neho správny súd uvádza, že daňovými orgánmi bolo spochybnené dodanie tovaru a služieb od konkrétnych dodávateľov, preto miestne zisťovanie u žalobcu v tomto smere nie je spôsobilé zmeniť doterajšie výsledky dokazovania a prípadne by zdokladovalo len existujúci tovar resp. službu, ale nie to, že tieto boli dodané konkrétnymi dodávateľmi. 71. Námietka žalobcu, že sa správca dane nezaoberal ním predloženými dôkazmi, je nedôvodná. Z obsahu administratívneho spisu ako aj prvostupňového rozhodnutia a napadnutého rozhodnutia žalovaného je zrejmé, že správca dane sa podrobne zaoberal dôkazmi, ktoré mu boli v rámci daňového a vyrubovacieho konania predložené, vyhodnocoval ich jednotlivo aj vo vzájomných súvislostiach, porovnával jednotlivé získané dôkazy. To, že dôkazy správca dane nevyhodnotil podľa predstáv žalobcu, nemôže byť hodnotené ako vada konania správcu dane. Podľa názoru správneho súdu sa správne orgány vecou dôkladne zaoberali, správca dane vykonal vo veci dostatočné dokazovanie, preto nie je možné tvrdiť, že by daňovým konaním a spôsobom vykonávania dokazovania došlo k porušeniu procesných predpisov či porušeniu práv žalobcu. Správne rozhodnutia obsahujú dostatok relevantných logických dôvodov, nemožno ich považovať za nepreskúmateľné. Postupom správnych orgánov taktiež nebola odňatá žalobcovi ako účastníkovi daňového konania možnosť konať pred týmito orgánmi, pričom správca dane hodnotil dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, prihliadal na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. 72. Rovnako ako neopodstatnenú vyhodnotil správny súd námietku žalobcu, ktorou správnym orgánom vyčítal nesprávne právne posúdenie veci. Správny súd vo vzťahu k uvedenému pokladá za potrebné prisvedčiť správnosti záverov žalovaného, ktorý potvrdil rozhodnutie správcu dane, pretože žalobca nepreukázal reálne dodanie tovarov a služieb, na ktoré sa viaže povinnosť žalobcu zaplatiť odmenu. Z dôvodu, že žalobca nevie nielen formálne, ale ani vecne preukázať svoje zdaniteľné obchody deklarované na predložených dokladoch, musí znášať všetky nevyhnutné následky. Daňové orgány vychádzali z skutkového stavu, ktorý vyplýva z administratívneho spisu.
73. Právo na odpočítanie DPH sa spája výlučne so vznikom daňovej povinnosti v zmysle § 49 ods. 1 zákona o DPH. Dodanie tovaru alebo služby, na základe čoho vzniká daňová povinnosť, je základnou podmienkou uplatnenia odpočítania dane a pokiaľ žalobca nepreukázal, že tovar alebo služba bola dodaná, nemohlo žalobcovi vzniknúť právo na odpočítanie dane. Pokiaľ nebolo preukázané, že obchody deklarované predmetnými faktúrami boli reálne uskutočnené tak, že fakturované plnenie žalobcovi skutočne poskytli práve tí dodávatelia, ktorí sú uvedení na faktúrach, tak nebol preukázaný vznik daňovej povinnosti týchto dodávateľov v zmysle zákona o DPH a žalobcovi nevzniklo právo na odpočítanie dane v zmysle § 49 tohto zákona o DPH. Rozhodnutie správcu dane, ako aj rozhodnutie žalovaného, ktorý rozhodnutie správcu dane potvrdil, je aj podľa názoru správneho súdu výsledkom správneho právneho posúdenia veci a námietky žalobcu uvedené v žalobe nie sú dôvodné. ... 75. Rozhodnutia správnych orgánov tak žalovaného, ako aj správcu dane, vychádzajú z riadne zisteného skutkového stavu, sú jasné, zrozumiteľné a obsahujú všetky zákonné náležitosti. Žalovaný i správca dane v odôvodnení svojich rozhodnutí jasne a výstižne vysvetlili, ktoré skutočnosti nepovažovali za preukazné, z ktorých dôkazov vychádzali, akými úvahami sa pri hodnotení dôkazov riadili, a ako právnu vec posúdili, a preto postupovali presne v intenciách daňového poriadku. Správny súd sa stotožnil so záverom žalovaného, že v danom prípade žalobca neuniesol dôkazné bremeno, keďže nepreukázal reálne uskutočnenie zdaniteľných obchodov osobami uvedenými v predložených faktúrach, a preto mu ani nemôže byť uplatnenie práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty z predmetných faktúr uznané ako oprávnené. Správny súd uzatvára, že napadnuté rozhodnutia sú vydané v súlade so zákonom o DPH v spojení s daňovým poriadkom, nemožno prisvedčiť žiadnej zo vznesených žalobných námietok. Z obsahu administratívneho spisu je zrejmé, že dokazovanie bolo vykonané náležite a v hodnotení dôkazov správcu dane ako aj žalovaného súd nezistil právne pochybenia ani logické nesprávnosti a ani takú vadu konania, ktorá by mala vplyv na zákonnosť napadnutých rozhodnutí, preto žalobu ako nedôvodnú v súlade s § 190 SSP zamietol. 78. Žalobca až po uplynutí lehoty na podanie správnej žaloby doplnil nové žalobné body (...), a preto na ne správny súd nemohol prihliadať (§ 62 ods. 1 SSP v spojení s § 134 ods. 1 SSP).“ 29. Správny súd osobitne k citovanému odôvodneniu z rozsudku správneho súdu sp. zn. NR-11S/118/2021 zo dňa 25.04.2024 dodáva, že v predmetnej veci sú skutkové okolnosti ohľadom jednotlivých dodávateľov obdobné, odlišnosť je v tom, že v predmetnom zdaňovacom období nevystupoval dodávateľ s názvom ENVIRO s.r.o., avšak ďalší traja zmieňovaní dodávatelia: Salanci – LMS s.r.o., Adept School s.r.o. a AUTOSERVIS QUATRO, s.r.o. a nimi poskytnuté služby vyplývajúce zo žalobcom predložených faktúr boli predmetom daňovej kontroly rozobratej v napadnutých rozhodnutiach týkajúcich sa predmetného zdaňovacieho obdobia september 2018. Citované závery preto možno mutatis mutandis aplikovať na predmetnú vec, pričom jednotlivé námietky žalobcu vznesené v tomto konaní sú taktiež totožné s námietkami žalobcu uvedenými v citovanom rozsudku. K citovanému bodu 64. a 68. vyššie súd dodáva, že zasielané výzvy, protokol, vyjadrenie žalobcu, aj počítanie lehôt je totožné, pretože išlo o spoločnú daňovú kontrolu k viacerým zdaňovacím obdobiam. 30. Ďalej súd k vyššie uvedenému odôvodneniu citovaného rozsudku dopĺňa, že žalobca v správnej žalobe niektoré námietky uvádzal príliš všeobecne, bez konkretizácie na daný skutkový stav či závery správnych orgánov, ako napríklad príliš všeobecná a abstraktná námietka o nedostatočne zistenom skutkovom stave, nevykonaní navrhovaných dôkazov, bez objasnenia aké iné informácie či závery sa mali získať z iných dôkazov a pod., ako aj o nesprávnom právnom posúdení, či porušení daňových zásad. Žalobné body musia mať určitú mieru konkretizácie (s poukazom na § 134 ods. 1, § 182 ods. 1 písm. e/ SSP) tak, aby správny súd, viazaný rozsahom a dôvodmi žaloby, mohol pristúpiť k súdnemu prieskumu napadnutých rozhodnutí. Veľká časť žaloby je všeobecná, čo bráni správnemu súdu v riadnom súdnom prieskume, avšak súd vykonal prieskum zákonnosti v rámci daných žalobných bodov, pričom správny súd dáva do pozornosti, že nie je jeho úlohou za žalobcu vyhľadávať konkrétnosti žalobných bodov, ktoré by odôvodňovali zrušenie napadnutého rozhodnutia. 31. Správny súd v nadväznosti na citovaný bod 78. vyššie poukazuje na to, že nové námietky žalobcu uvedené v replike - vyjadrení k vyjadreniu žalovaného k žalobe (zmienené v bode 12. tohto rozsudku) týkajúce sa neumožnenia žalobcovi nahliadnuť do celého spisového materiálu, doloženia ďalších dokladov či účtovníctva do administratívneho spisu, boli doplnené až po uplynutí lehoty na podanie
správnej žaloby, a preto na ne správny súd v zmysle § 62 ods. 1 SSP v spojení s § 134 ods. 1 SSP nemohol prihliadať. 32. Napokon žalobca argumentoval vo svojej žalobe na viacerých miestach judikatúrou NS SR, Súdneho dvora Európskej únie, prípadne Najvyššieho správneho súdu Českej republiky, k čomu správny súd uvádza, že išlo o všeobecnú judikatúru v oblasti správneho súdnictva, staršieho charakteru, ktorá bola v niektorých otázkach už aj doplnená novšou judikatúrou, pričom ale zo strany správnych orgánov nedošlo k nerešpektovaniu žiadnej zo žalobcom uvádzanej judikatúry a žalovaný v napadnutom rozhodnutí uvádzal ako odpoveď tiež relevantnú judikatúru. Príkladmo, žalobca tvrdil, že vyčerpal vlastné dôkazné bremeno, ak disponuje existenciou materiálneho plnenia a má k tomu zodpovedajúcu faktúru atď., na druhej strane platí, že úlohou správcu dane je verifikovať skutočnosti dokladované daňovým subjektom, pričom v danom prípade správca dane spochybnil vierohodnosť faktúr, na žalobcu teda prešlo opäť dôkazné bremeno, a preto sa žalobca nemôže odvolávať na to, že predložil faktúru, že správca dane nerešpektuje ustálenú prax, a že on preukázal podmienky priznania nároku na odpočítanie dane. Čo sa týka judikátov o umožnení daňovému subjektu vyjadriť sa k zisteným skutočnostiam, toto bolo žalobcovi umožnené, ako je uvádzané vyššie, žalovaný v tomto smere postupoval v súlade s daňovým poriadkom; čo sa týka aplikácie zásady voľného hodnotenia dôkazov, žalobca postup a závery žalovaného námietkami v žalobe relevantne nespochybnil. 33. Na základe vyššie uvedeného správny súd, po vykonaní súdneho prieskumu zákonnosti napadnutého rozhodnutia ako aj postupu predchádzajúceho jeho vydaniu v medziach žalobných bodov, s poukazom na § 140 SSP, stotožniac sa s citovaným rozsudkom správneho súdu, ako aj s uvedeným skorším rozsudkom Krajského súdu v Nitre, vyhodnotil žalobné námietky žalobcu za neodôvodnené a neopodstatnené, a vychádzajúc z vyššie uvedených skutočností a citovaných ustanovení zákonov, žalobu ako nedôvodnú podľa § 190 SSP zamietol. 34. O trovách konania rozhodol správny súd podľa § 168 SSP a v konaní úspešnému žalovanému náhradu trov konania nepriznal, pretože z obsahu spisu nevyplýva, že by mu trovy konania vznikli, pričom orgánu štátnej správy, ktorým žalovaný nepochybne je, možno priznať trovy konania iba výnimočne, a súd nezistil dôvody, pre ktoré by bolo možné od žalobcu spravodlivo požadovať, aby ich žalovanému nahradil. 35. Tento rozsudok prijal senát Správneho súdu v Bratislave pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú je možné podať v lehote 30 dní odo dňa jeho doručenia na Správny súd v Bratislave (§ 443 ods. 2 písm. a/ SSP účinného do 30.06.2023). V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 SSP uviesť a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti (§ 445 SSP). Kasačnú sťažnosť môže podať účastník konania a osoba zúčastnená na konaní podľa § 41 ods. 2 SSP, ak bolo rozhodnuté v ich neprospech (§ 442 ods. 1 SSP). Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom v zmysle § 449 ods. 1 SSP. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak a) má sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, alebo b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d) SSP, alebo c) je žalovaným Centrum právnej pomoci.