Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Správny súd v Bratislave TT-20S/168/2022 2022200368 13. 11. 2023 Mgr. Monika Hrašnová ECLI:SK:SpSBA:2023:2022200368.2
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Bratislave, v senáte zloženom z predsedníčky senátu Mgr. Moniky Hrašnovej a členiek senátu JUDr. Michaely Machovej, Ph.D. (spravodajkyňa) a JUDr. Ingridy Hudecovej, v právnej veci žalobcu: KLIMEX Hutnícky materiál s.r.o., so sídlom ul. Mikovíniho 2/A, 917 01 Trnava, IČO: 36 255 963, právne zastúpeného: HALADA advokátska kancelária s.r.o., so sídlom Kapitulská 21, 917 01 Trnava, IČO: 36 669 661, proti žalovanému: Finančnému riaditeľstvu Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42 499 500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102793692/2022 zo dňa 12.10.2022, takto rozhodol: I. Súd žalobu z a m i e t a. II. Žalovanému právo na náhradu trov konania n e p r i z n á v a. odôvodnenie: I. Priebeh administratívneho konania a dôvody napadnutého rozhodnutia 1. U žalobcu bola vykonaná daňová kontrola dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie jún 2013, zameraná na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu. Daňová kontrola bola začatá dňa 19.09.2013, t. j. v deň uvedený v oznámení o daňovej kontrole. V období od 16.07.2014 do 20.02.2017 bola daňová kontrola prerušená z dôvodu medzinárodnej výmeny informácií (ďalej aj ako „MVI“). O výsledku daňovej kontroly bol vyhotovený protokol č. 100558716/2017 zo dňa 31.03.2017, ktorý bol žalobcovi doručený dňa 18.04.2017, čím bola daňová kontrola ukončená. 2. Na základe výsledkov daňovej kontroly bolo v nadväzujúcom vyrubovacom konaní vydané prvé rozhodnutie Daňového úradu Trnava (ďalej len „správca dane“) č. 102348696/2018 zo dňa 26.11.2018, ktorým správca dane podľa § 68 ods. 5 a 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v relevantnom znení (ďalej len „daňový poriadok“ alebo aj „DP“) určil žalobcovi rozdiel v sume XXX XXX,XX Eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie jún 2013, nadmerný odpočet nepriznal v sume XXX XXX,XX EUR a vyrubil daň v sume XXX XXX,XX EUR. Následne v odvolacom konaní vydal žalovaný rozhodnutie č. 100762344/2019 zo dňa 01.04.2019, ktorým potvrdil vyššie uvedené prvostupňové rozhodnutie. 3. Na podklade žalobcom podanej správnej žaloby boli vyššie uvedené rozhodnutia daňových orgánov zrušené rozsudkom Krajského súdu v Trnave (ďalej len „krajský súd“) č. k. 14S/61/2019-183 zo dňa 23.01.2020 (ďalej len „rozsudok KS TT“) a vec bola vrátená správcovi dane na ďalšie konanie. Krajský súd svoje rozhodnutie odôvodnil tým, že vyššie uvedené rozhodnutia daňových orgánov neboli dostatočne odôvodnené, pretože neobsahovali špecifikáciu dôvodov, či význam prerušenia daňového konania, ani závery vyplývajúce z medzinárodnej výmeny informácií. Podľa krajského súdu
v rozhodnutiach daňových orgánov absentovalo označenie dôkazov, z ktorých malo vyplývať, že žalobca sa zúčastnil na reťazci dodávok zaťažených daňovým podvodom. Ďalej sa daňové orgány nevysporiadali ani s námietkou, že prerušenie daňovej kontroly bolo neprimerane dlhé, ani správca dane neuviedol, aké opatrenia podnikol v súvislosti s tým, aby urgoval jednotlivé dožiadania o medzinárodnú výmenu informácií u subjektov, ktoré o tieto správy žiadal. 4. V konaní o kasačnej sťažnosti žalovaného rozhodoval Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (ďalej len „kasačný súd“ alebo aj „NSS SR“) rozsudkom sp. zn. 1Sžfk/54/2020 zo dňa 23.03.2022 (ďalej len „rozsudok NSS SR“), ktorým kasačnú sťažnosť zamietol. Tým de facto potvrdil rozsudok krajského súdu (správnosť jeho výroku), pričom v odôvodnení rozsudku NSS SR doplnil závery krajského súdu. V zhode s krajským súdom mal za to, že preskúmavané rozhodnutie neobsahuje dostatočné odôvodnenie ohľadom konkrétnych zistení z viacerých žiadostí o medzinárodnú výmenu informácií, ani neozrejmuje, prečo daňový orgán uplatnil konkrétny nástroj MVI a prečo bolo dôvodné čakať na závery dožiadaného orgánu, osobitne na konečné odpovede doručené až dňa 20.07.2016 a 20.02.2017. Kasačný súd nesúhlasil s tým, že by mal správca dane, resp. žalovaný, dostatočne odôvodniť podvodné konanie, v intenciách právneho názoru vysloveného krajským súdom, pretože správca dane vyrubil daň z dôvodu, že žalobca nesplnil zákonné podmienky na odpočítanie dane ustanovené zákonom č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v relevantnom znení (ďalej len „zákon o DPH“), a nie z dôvodu, že by bol účastný na podvodnom reťazci; keďže v administratívnom konaní nebolo preukázané, že boli žalobcovi deklarované plnenia skutočne dodané zo strany dodávateľov uvedených na sporných faktúrach. 5. V ďalšom konaní správca dane vydal nové rozhodnutie č. 101760100/2022 dňa 15.06.2022 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým opäť podľa § 68 ods. 5 a 6 DP určil žalobcovi rozdiel v sume XXX XXX,XX Eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie jún 2013, nadmerný odpočet nepriznal v sume XXX XXX,XX Eur a vyrubil daň v sume XXX XXX,XX Eur. Správca dane na základe toho, že preprava tovaru na trasách: Brembio s.r.o. —> Probe Invest s.r.o. —> KLIMEX Hutnícky materiál s.r.o. —> BEWEGA s.r.o. a Brembio s.r.o. —> SLOVMIX s.r.o. —> KLIMEX Hutnícky materiál s.r.o. —> BEWEGA s.r.o. nebola prepravcom A. B. potvrdená, preverované vozidlá uvedené na sporných faktúrach a dokladoch CMR - medzinárodných nákladných listoch (ďalej len „doklady CMR“) boli prevažne osobné automobily, žiadna zo spoločností zapojených v reťazci firiem nepredložila faktúry za prepravu sporného tovaru na žiadnom z deklarovaných prepravných úsekov, ani nebol zaznamenaný prejazd v elektronickom mýtnom systéme Národnou diaľničnou spoločnosťou a.s. Bratislava ani Ředitelstvím silnic a dálnic v Českej republike na uvedených trasách, dospel k záveru, že s poukazom na nepodložené fakturačné obchody, nepreukázané dôkazmi o reálnych dodávkach tovaru, išlo o čisto umelý charakter zdaniteľných obchodov žalobcu v zdaňovacom období jún 2013. Teda dospel k záveru, že betonárska oceľ nebola žalobcom nadobudnutá a súčasne ani nemohla byť predmetom predaja, teda že obchody s betonárskou oceľou neboli reálne uskutočnené, ale išlo len o fakturačné obchody, pri ktorých pridaná hodnota nevznikla a nevzniklo ani právo na odpočítanie dane. 6. Správca dane ďalej v prvostupňovom rozhodnutí uviedol, že dôvodom zaslania 23 žiadostí o medzinárodnú výmenu informácií v rámci daňovej kontroly bolo preverenie dodávateľskoodberateľských vzťahov žalobcu s deklarovanými dodávateľmi a odberateľmi a preverenie uskutočnenia prepravy deklarovaného nakúpeného a predaného tovaru. Trinásť žiadostí o MVI bolo dôvodom na prerušenie daňovej kontroly, ktoré správca dane v prvostupňovom rozhodnutí rozpísal, uviedol ako prebiehali a ako uvedené obchodné transakcie vyhodnotil, či ich uznal ako uskutočnené alebo nie. V prípade dvoch žiadostí o MVI, v ktorých prišli najneskoršie konečné odpovede, správca dane uviedol, že pri žiadosti o MVI č. 9201402/5/4814685/13/Šaf zo dňa 11.11.2013, ku ktorej obdržal konečnú odpoveď dňa 20.07.2016, postupoval tak, že zo začiatku podal tri urgencie, následne mu bolo doručovaných 5 čiastočných odpovedí, opätovne podal štvrtú urgenciu a napokon obdržal spomínanú konečnú odpoveď. Podotkol, že išlo o preverenie uskutočnenia zdaniteľných obchodov s odberateľskou spoločnosťou STEELBANKS KORLÁTOLT FELELÖSSEGÜ TÁRSASÁG (ďalej len „STEELBANKS“), pričom na základe informácií uvedených v konečnej odpovedi správca dane uznal uvedené obchodné transakcie ako uskutočnené. Obdobne tomu bolo v prípade žiadosti o MVI č. 9201402/5/4921915/13/ JA, Šaf zo dňa 11.11.2013, ku ktorej správca dane obdržal konečnú odpoveď dňa 20.02.2017. V tomto prípade správca dane na začiatku podal urgenciu, potom obdržal čiastočnú odpoveď, následne podal ďalšie dve urgencie, potom obdržal 6 čiastočných odpovedí, následne podal štvrtú urgenciu, žiadosť o preverenie informácií, piatu urgenciu a napokon obdržal konečnú odpoveď. V danom prípade išlo o preverenie uskutočnenia zdaniteľných obchodov žalobcu s odberateľskou spoločnosťou VAS-
FERRO KERESKEDELMIÉS SZOLGÁLTÁTO KORLÁTOLT FELELOSSEGÚ TÁRSASÁG (ďalej len „VAS-FERRO“), pričom na základe informácií uvedených v konečnej odpovedi správca dane uznal uvedené obchodné transakcie ako uskutočnené. 7. Správca dane vysvetlil, že urgencie zasielal v prípade, ak lehota na odpoveď nebola dodržaná v zmysle dodržania jednotného postupu daňových orgánov pri uplatňovaní medzinárodnej výmeny informácií v oblasti dane z pridanej hodnoty (ďalej aj len „DPH“) medzi Slovenskou republikou a členskými krajinami Európskej únie. Maďarský finančný úrad v čiastočných odpovediach uviedol dôvody oneskorenia zaslania odpovede na jeho žiadosti o MVI, zároveň správca dane uviedol, že nemá kompetencie akýmkoľvek spôsobom ovplyvňovať alebo zasahovať do činnosti finančnej správy iného štátu a zároveň nemá dôvody spochybňovať jeho postupy. Závery šetrenia sa dozvedel až v konečnej odpovedi, na základe ktorej vedel posúdiť, či preverované obchodné transakcie budú potvrdené, resp. nepotvrdené. 8. Na podklade žalobcom podaného odvolania žalovaný rozhodoval v odvolacom konaní a v zmysle § 74 ods. 4 daňového poriadku vydal rozhodnutie č. 102793692/2022 zo dňa 12.10.2022, právoplatné dňa 27.10.2022 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“ a spolu s prvostupňovým rozhodnutím aj ako „napadnuté rozhodnutia“), ktorým potvrdil prvostupňové rozhodnutie a s jeho závermi sa plne stotožnil. S odvolacími námietkami žalobcu sa vysporiadal tak, že podľa žalovaného boli skutočnosti na základe získaných dôkazov vyhodnotené nielen v neprospech žalobcu (v prípadoch spoločností SLOVMIX, s.r.o., Probe Invest s.r.o., BEWEGA s.r.o.), ale aj v prospech žalobcu (v prípadoch ostatných šiestich spoločností), čo svedčí o objektivite dokazovania. Tiež bolo správne vyhodnotené nedodanie tovaru v prípade uvedených 3 spoločností v rozpore s tým , ako deklaroval žalobca, keďže osoba, ktorá mala vykonať prepravu, A. B., poprel vykonanie prepravy, ako aj spoluprácu so žalobcom a spoločnosťou BEWEGA s.r.o. (s deklarovaným odberateľom žalobcu). K vykonaniu MVI žalovaný uviedol, že správca dane dostatočne zdôvodnil potrebu vykonania MVI a zároveň poukázal na závery a význam MVI pre správne určenie dane. Žalovaný uviedol, že nesúhlasí s tvrdením žalobcu, že rozsudok Súdneho dvora Európskej únie (ďalej len „SD EÚ“) vo veci C-186/20 HYDINA SK zo dňa 30.09.2021 (ďalej len „rozsudok SD EÚ vo veci C-186/20 HYDINA SK“) žiadnym spôsobom nespochybňuje argumentáciu žalobcu, ale práve naopak, vzhľadom na závery uvedené v rozhodnutí SD EÚ neprimeraná dĺžka daňovej kontroly nie je v daných prípadoch podstatným pochybením ustanovení o konaní daňových orgánov, ktoré by zakladalo dôvod na zrušenie napadnutých rozhodnutí. II. Správna žaloba 9. Žalobca sa žalobou zo dňa 21.12.2022, doručenou Krajskému súdu v Trnave dňa 21.12.2022, domáhal preskúmania zákonnosti a zrušenia napadnutého rozhodnutia žalovaného spolu s prvostupňovým rozhodnutím, ako aj priznania odkladného účinku správnej žalobe. 10. V prvom rade namietal rozpor postupu správcu dane s § 68 ods. 3 daňového poriadku, ktorým mu bolo odňaté právo vyjadriť sa pred vydaním nového prvostupňového rozhodnutia, čím došlo k podstatnému porušeniu ustanovení daňového poriadku, ktoré malo za následok vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci samej (§ 191 ods. 1 písm. g/ zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku v znení účinnom do 30.06.2023, ďalej aj len „SSP“, v nadväznosti na § 493e SSP v platnom znení). Žalobca podotkol, že zákon osobitne neupravuje, ako má správca dane postupovať v prípade, ak bolo jeho pôvodné rozhodnutie z vyrubovacieho konania zrušené, logicky však nemôže postupovať inak, ako v predchádzajúcom konaní (pred zrušením pôvodného rozhodnutia). Žalovaný však neuskutočnil so žalobcom osobné prerokovanie jeho pripomienok a námietok v zmysle § 68 ods. 3 DP a neumožnil mu reagovať na novú vzniknutú situáciu po vydaní rozsudku KS TT a uplatniť prípadné nové námietky alebo pripomienky, ktoré by zohľadnili nový stav veci po zrušení pôvodného rozhodnutia správcu dane. Žalobca chcel poukázať napr. na to, že medzičasom ten istý správca dane vydal viacero právoplatných rozhodnutí v súvisiacich daňových konaniach vedených voči žalobcovi, v zmysle ktorých rozhodol o priznaní žalobcom uplatnených práv na odpočet dane a oslobodenie dodávok tovaru od dane. 11. Ďalší žalobný bod spočíval v popieraní základnej zásady daňového konania vyjadrenej v § 3 ods. 9 daňového poriadku, v zmysle ktorej musí správca dane v skutkovo zhodných prípadoch rozhodovať rovnakým spôsobom. Žalobca namietal, že v skorších skutkovo de facto zhodných prípadoch (za zdaňovacie obdobia 10-12/2012, ku ktorým priložil rozhodnutia správcu dane) správca dane žalobcovi
právo na oslobodenie dodávok tovaru od dane z pridanej hodnoty dodaného žalobcom odberateľovi spoločnosti BEWEGA s.r.o. uznal, v tomto prípade nie a ani nevysvetlil prečo. Podľa žalobcu došlo k podstatnému porušeniu ustanovení daňového poriadku, ktoré malo za následok vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci samej (§ 191 ods. 1 písm. g) SSP) a zároveň je prvostupňové aj napadnuté rozhodnutie v tejto časti nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov (§ 191 ods. 1 písm. d/ SSP). 12. Žalobca namietal, že správca dane ani žalovaný nerešpektovali záväzné právne závery krajského súdu vyjadrené v rozsudku KS TT, keďže odignorovali záver krajského súdu v tom, že správca dane neoznačil dôkazy, z ktorých sa preukazuje, že žalobca sa vedome zúčastnil na podvodnom reťazci, a k MVI doplnil len formálny popis odoslaných žiadostí o MVI. Napadnuté rozhodnutia tak vychádzajú z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 191 ods. 1 písm. c/ v spojení s § 191 ods. 6 SSP). Okrem toho sa podľa žalobcu nemožno odvolávať na rozsudok NSS SR, lebo kasačný súd nemá právo dopĺňať alebo meniť odôvodnenie rozsudku krajského súdu. 13. V ďalšej žalobnej námietke žalobca argumentoval nedodržaním zákonnej maximálnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly v zmysle § 46 ods. 10 a § 61 daňového poriadku. V daňovom konaní tak došlo k podstatnému porušeniu ustanovení daňového poriadku, ktoré malo za následok vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci samej (§ 191 ods. 1 písm. g/ SSP) a tiež daňové orgány dospeli k nesprávnemu právnemu záveru o dodržaní lehoty na vykonanie daňovej kontroly, napadnuté rozhodnutia tak podľa žalobcu vychádzajú z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 191 ods. 1 písm. c/ SSP). Žalobca namietal, že správca dane bol dlhodobo úplne nečinný v žiadostiach o MVI, daňovú kontrolu nechal prerušenú napriek tomu, že odpoveď na MVI nedostal ani po niekoľkých rokoch od poslania žiadostí. Urgencie posielal sporadicky, čakal aj 1 a pol až skoro dva roky bez toho, že by urobil akýkoľvek úkon. Žalobca v tomto smere poukázal na rozsudky Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a k rozsudku SD EÚ vo veci C-186/20 HYDINA SK uviedol, že z neho nevyplýva, že prerušenie daňovej kontroly nemusí byť primerané a že by mohlo trvať neobmedzený čas. 14. Napokon žalobca namietal nepreskúmateľnosť napadnutých rozhodnutí pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov (§ 191 ods. 1 písm. d/ SSP), nakoľko daňové orgány sa nevysporiadali s viacerými podstatným otázkami relevantnými pre rozhodnutie, žalovaný odignoroval viaceré podstatné odvolacie dôvody uplatnené žalobcom v rámci odvolania a správca dane sa nevyjadril k primeranosti prerušenia daňovej kontroly, ani k otázke, prečo bolo potrebné čakať na konkrétne MVI niekoľko rokov. III. Vyjadrenia žalovaného a žalobcu, ďalší priebeh súdneho konania 15. Žalovaný vo svojom písomnom vyjadrení k žalobe zo dňa 07.02.2023 zosumarizoval skutkové zistenia s uvedením, že vykonaným preverovaním nebolo potvrdené reálne dodanie tovaru (nákup betonárskej ocele) pre žalobcu tak, ako deklarujú faktúry vystavené spoločnosťou Probe Invest s.r.o. a SLOVMIX, s.r.o. Žalobca tak nepreukázal oprávnenosť odpočítania dane podľa § 49 ods. 1 a 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH. Rovnako nebolo zo strany žalobcu preukázané reálne dodanie tovaru odberateľovi BEWEGA s.r.o., pričom zároveň z intrakomunitárneho dodania tovaru mu správca dane neuznal oslobodenie od dane podľa § 43 zákona o DPH, čo však nemalo vplyv na výšku celkového výsledného rozdielu dane. Žalovaný spomenul, že dňa 29.11.2016 obdržal od vyšetrovateľa uznesenie pod ČVS: PPZ-891/NKA-FP-BA-2013 zo dňa 07.11.2016, v ktorom bolo vznesené obvinenie voči konkrétnym osobám (medzi inými aj C. D., A. E. XXXX/XX, F. – konateľ žalobcu) za pokračovací zločin skrátenia dane a poistného podľa § 276 ods. 1, ods. 2 písm. c), písm. d), ods. 3, ods. 4, § 277a ods. 1, ods. 2 písm. b), písm. c), ods. 3 písm. a) Trestného zákona s poukazom na § 138 písm. b), písm. i) Trestného zákona, a z ktorého zosumarizoval výsluchy. 16. Žalovaný odmietol ako neodôvodnené všetky žalobné body, ktoré žalobca vzniesol v žalobe. Podľa žalovaného nebolo pravdivé tvrdenie žalobcu, že daňové orgány musia bezpodmienečne rešpektovať závery vyjadrené v rozsudku KS TT a v ďalšom konaní postupovať výlučne v súlade s týmito závermi, pričom nemajú nijako reflektovať na závery kasačného súdu, ktorý nemal zákonné právo na dopĺňanie či akúkoľvek úpravu záverov správneho súdu. Naopak podľa žalovaného boli v danej veci daňové orgány, aj súdy, viazané právnym názorom kasačného súdu, a to prednostne, pretože ide o právny názor súdu vyššej inštancie. Žalovaný nesúhlasil s tvrdením žalobcu, že absencia prerokovania pred vydaním nového rozhodnutia v tomto prípade je sama osebe dôvodom na zrušenie rozhodnutí. Navyše, žalobca v
správnej žalobe neuviedol žiadne nové dôkazy, ani žiadne nové skutočnosti, ktoré by mohli byť dôvodom na zmenu daňovými orgánmi prijatých záverov. 17. K námietkam o porušení § 3 ods. 9 DP, žalovaný zopakoval, že v každom daňovom konaní bolo vykonané samostatné dokazovanie a zistené skutočnosti boli vyhodnotené poverenými zamestnancami v jednotlivých konaniach v súlade s § 3 ods. 3 DP. Žalovaný dal do pozornosti skutočnosť, že v rozhodnutiach (za zdaňovacie obdobia 10-12/2012), na ktoré poukázal žalobca, mu taktiež správca dane znížil uplatnené oslobodenie od dane na riadku 15 daňového priznania, tak ako v tomto konaní, avšak toto zníženie rovnako nemá vplyv na výrok rozhodnutia, pretože ide o opravu číselného údaja v riadku 15 daňového priznania (na riadku 15 daňového priznania sa uvádza základ dane za všetky dodané tovary a služby oslobodené od dane podľa § 28 až § 43, § 46 a § 48 ods. 8 zákona o DPH). Nebolo preto pravdivé tvrdenie žalobcu, že v týchto zdaňovacích obdobiach mu správca dane oslobodenie od dane z faktúr vystavených pre spoločnosť BEWEGA s.r.o uznal. 18. V súvislosti s prerušením daňovej kontroly z dôvodu zasielania žiadostí o MVI žalovaný uviedol, že žalobca odkazuje na už prekonanú judikatúru. Dal do pozornosti rozsudky NSS SR sp. zn. 5Sžfk/49/2020 zo dňa 27.06.2022 a 2Sžfk/43/2021 zo dňa 27.06.2022, vydané v súdnych konaniach prebiehajúcich u žalobcu, v ktorých NSS SR v súvislosti s tvrdenou neprimeranou dĺžkou prerušenia daňovej kontroly vychádzal práve z rozsudku SD EÚ vo veci C 186/20 HYDINA SK, čím považoval argumentáciu žalobcu za zodpovedanú. Napokon aj v rozsudku NSS SR sp. zn. 5Sžfk/49/2020 v bode 38. kasačný súd skonštatoval, že krajským súdom vytýkané pochybenie orgánov finančnej správy, spočívajúce v neprimeranej dĺžke daňovej kontroly, vzhľadom na závery rozsudku SD EÚ vo veci C-186/2020 HYDINA SK, nie je podstatným pochybením ustanovení o konaní orgánov verejnej správy, ktoré by zakladalo dôvod na zrušenie rozhodnutí daňových orgánov. 19. Konkrétne k dĺžke trvania vybavenia žiadostí o MVI žalovaný uviedol, že z popisu správcu dane jasne vyplýva, aké úkony boli vykonané žiadajúcim ako aj žiadaným orgánom. Tým, že prvostupňový orgán preveroval dodávateľský vzťah medzi žalobcom a zahraničnými spoločnosťami, prostredníctvom inštitútu MVI získaval informácie potrebné pre správne určenie dane, a konečná odpoveď bola rozhodujúca pre posúdenie splnenia podmienok žalobcom ustanovených v § 43 zákona o DPH. Napokon na základe výsledkov MVI, v ktorých došli dve najneskoršie odpovede, správca dane uznal obchodné transakcie za uskutočnené, t. j. zistené skutočnosti vyhodnotil v prospech žalobcu. Z odôvodnenia napadnutých rozhodnutí sú podľa žalovaného zrejmé závery zistené vykonaným dokazovaním, pričom prvostupňový orgán dostatočne zdôvodnil potrebu vykonania MVI a zároveň podrobne poukázal na závery a význam MVI pre správne určenie dane. Z predloženého administratívneho spisu a z odôvodnenia prvostupňového rozhodnutia vyplýva, že žiadajúci orgán – správca dane a žiadaný orgán si plnili svoje povinnosti vyplývajúce im z nariadenia Rady EÚ č. 904/2010 o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti dane z pridanej hodnoty (ďalej len „nariadenie č. 904/2010“). Žalovaný navrhol žalobu, rovnako aj návrh na priznanie odkladného účinku žalobe, zamietnuť. 20. Krajský súd uznesením č. k. 20S/168/2022-347 zo dňa 01.03.2023 priznal správnej žalobe žalobcu odkladný účinok s odôvodnením, že v danom prípade sú splnené podmienky v zmysle § 185 písm. a) SSP, nakoľko okamžitým výkonom napadnutého rozhodnutia by žalobcovi hrozila závažná ujma súvisiaca s výškou vymáhanej sumy, ktorá by pre žalobcu mohla mať likvidačný charakter. 21. V replike zo dňa 05.04.2023 žalobca zotrval na dôvodoch aj petite žaloby, ktorej sa v plnom rozsahu pridržal. Podľa žalobcu je to, že správcovi dane nebola súdom uložená povinnosť doplniť dokazovanie, z pohľadu povinnosti správcu dane postupovať po vrátení veci na ďalšie konanie podľa § 68 ods. 3 DP, bezpredmetné, pretože daňový subjekt musí mať možnosť pred vydaním rozhodnutia vo veci samej predložiť nielen návrhy na doplnenie dokazovania, ale aj akékoľvek pripomienky k postupu, či doterajším záverom správcu dane. Žalobca mal za to, že odlišné rozhodovanie správcu dane v skutkovo a právne obdobných prípadoch nestačí odôvodniť tým, že v každej veci bolo vykonané samostatné dokazovanie a každú vec je potrebné posudzovať jednotlivo, ale podľa neho je nepochopiteľné, ako mohol správca dane rozhodovať v týchto veciach rozdielne a pritom svoj odklon jasne, vyčerpávajúco a presvedčivo neodôvodniť. Žalobca zotrval na tom, že pre správcu dane sú v zmysle § 191 ods. 6 SSP záväzné právne názory vyslovené v zrušujúcom rozsudku KS TT a správca dane sa nemôže odvolávať na akékoľvek časti odôvodnenia rozsudku NSS SR, lebo kasačný súd nemá zo zákona právo dopĺňať alebo meniť odôvodnenie zrušujúceho rozsudku správneho súdu. Napokon opäť zdôraznil, že rozsudkom SD EÚ vo
veci C-186/20 hydina sk nebolo spochybnené to, že prerušenie daňovej kontroly musí byť primerané a nemôže byť vykonané na neobmedzený čas. 22. Žalovaný v duplike zo dňa 21.04.2023 uviedol, že v plnom rozsahu zotrváva na správnosti a zákonnosti napadnutého rozhodnutia, aj na svojom predošlom vyjadrení. Poukázal na zásadu, že rozhodnutia správnych orgánov sa nezrušujú preto, aby sa formálne zopakoval procesný postup, keď to nemôže priniesť účastníkovi priaznivejší výsledok (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžf/16/2014 zo dňa 17.9.2015). V súvislosti so žiadosťami o MVI žalovaný uviedol, že prvostupňový orgán sa nerozhodol čakať viac ako tri roky na odpovede tak, ako mylne uviedol žalobca, a poukázal na vykonané úkony žiadajúceho aj žiadaného orgánu. 23. Žalobca v ďalšom vyjadrení k duplike zo dňa 15.06.2023 zopakoval svoje tvrdenia. K špekuláciám žalovaného o tom, či sú závery správcu dane uvedené v právoplatných rozhodnutiach za zdaňovacie obdobia 10 - 12/2012 zákonné, žalobca uviedol, že na ne musí každý orgán verejnej moci nazerať ako na zákonné a správne až do okamihu ich prípadného zrušenia, a preto tieto špekulácie žalovaného považoval za neprípustné. Žalobca dodal, že neexistuje racionálny dôvod, pre ktorý by mohlo byť konanie správcu dane v prípade žiadostí o MVI týkajúcich sa spoločností STEELbanks a VAS-FERRO hodnotené ako efektívne a primerané (proporcionálne). IV. Relevantná právna úprava 24. Podľa § 493e SSP v aktuálnom znení, konania začaté a neskončené do 30. júna 2023 sa dokončia podľa tohto zákona v znení účinnom do 30. júna 2023; ustanovenie § 493f tým nie je dotknuté. 25. Podľa § 6 ods. 1 SSP, správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 26. Podľa § 119, prvá veta SSP, správny súd vychádza zo skutkového stavu zisteného orgánom verejnej správy, ak tento zákon neustanovuje inak. 27. Podľa § 134 ods. 1 SSP, správny súd je viazaný rozsahom a dôvodmi žaloby, ak nie je ďalej ustanovené inak. 28. Podľa § 135 ods. 1 SSP, na rozhodnutie správneho súdu je rozhodujúci stav v čase právoplatnosti rozhodnutia orgánu verejnej správy alebo v čase vydania opatrenia orgánu verejnej správy. 29. Podľa § 190 SSP, ak správny súd po preskúmaní rozhodnutia alebo opatrenia žalovaného dospeje k záveru, že žaloba nie je dôvodná, rozsudkom ju zamietne. 30. Podľa § 191 ods. 6 prvá veta SSP, právnym názorom, ktorý vyslovil správny súd v zrušujúcom rozsudku, je orgán verejnej správy v ďalšom konaní viazaný. 31. Podľa § 469 SSP, ak dôjde k zrušeniu napadnutého rozhodnutia a k vráteniu veci na ďalšie konanie a nové rozhodnutie, správny súd aj orgán verejnej správy sú viazaní právnym názorom kasačného súdu. 32. Podľa § 3 ods. 3 DP, správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 33. Podľa § 3 ods. 9 DP, správca dane dbá na to, aby pri rozhodovaní v skutkovo zhodných prípadoch nevznikali neodôvodnené rozdiely. 34. Podľa § 24 ods. 1 DP, daňový subjekt preukazuje: a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.
35. Podľa § 24 ods. 2 DP správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 36. Podľa § 44 ods. 1 DP daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 37. Podľa § 46 ods. 10, prvé dve vety DP, lehota na vykonanie daňovej kontroly je najviac jeden rok odo dňa jej začatia. Na prerušenie daňovej kontroly sa primerane použije § 61. 38. Podľa § 61 ods. 1, 3, 4, 5 DP, prerušenie daňového konania: (1) Správca dane daňové konanie a) preruší, ak má vedomosť, že sa začalo konanie o predbežnej otázke, b) môže prerušiť, ak sa začalo konanie o inej skutočnosti rozhodujúcej na vydanie rozhodnutia alebo je potrebné získať informácie spôsobom podľa osobitného predpisu.21a) (3) Konanie je prerušené dňom uvedeným v rozhodnutí o prerušení konania. Tento deň nemôže byť skorší ako deň, kedy bolo rozhodnutie odovzdané na poštovú prepravu alebo odoslané elektronickými prostriedkami, v prípade doručovania rozhodnutia zamestnancami správcu dane tento deň nemôže byť skorší ako deň jeho doručenia. Proti tomuto rozhodnutiu nemožno podať odvolanie. (4) Správca dane pokračuje v daňovom konaní z vlastného podnetu alebo na podnet účastníka daňového konania, ak pominuli dôvody, pre ktoré sa konanie prerušilo, alebo ak uplynula lehota uvedená v odseku 2. Pokračovanie v daňovom konaní správca dane písomne oznámi účastníkom konania. (5) Ak je daňové konanie prerušené, lehoty podľa tohto zákona neplynú. 39. Podľa § 68 ods. 1 DP, ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak, vyrubovacie konanie začína nasledujúci deň po dni doručenia protokolu, ktorého súčasťou je výzva podľa § 46 ods. 8 a § 49 ods. 1 a končí dňom doručenia rozhodnutia daňovému subjektu; vyrubovacie konanie nezačne, ak sa výzva podľa § 46 ods. 8 nezasiela. Vyrubovacie konanie po doručení protokolu, ktorého súčasťou je výzva podľa § 46 ods. 8 vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá správca dane, ktorý začal daňovú kontrolu. Vyrubovacie konanie po doručení protokolu, ktorého súčasťou je výzva podľa § 49 ods. 1 vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá správca dane, ktorý doručil daňovému subjektu oznámenie podľa § 48 ods. 2. Ak daňovú kontrolu vykonalo finančné riaditeľstvo, vyrubovacie konanie vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá miestne príslušný správca dane. Ak je vec vrátená na ďalšie vyrubovacie konanie, vyrubovacie konanie vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá správca dane, ktorého rozhodnutie bolo zrušené. 40. Podľa § 68 ods. 3 DP, ak daňový subjekt predloží pripomienky a dôkazy v lehote určenej správcom dane vo výzve podľa § 46 ods. 8 a § 49 ods. 1, dohodne so správcom dane deň prerokovania pripomienok a dôkazov ním predložených; ak sa nedohodnú, určí deň ich prerokovania správca dane. Ak sa daňový subjekt nemôže zúčastniť na prerokovaní, je povinný určiť si na tento účel zástupcu. Správca dane na základe písomného vyjadrenia daňového subjektu a ním predložených dôkazov vykoná dokazovanie alebo miestne zisťovanie. Ak sa daňový subjekt alebo jeho zástupca nezúčastní na prerokovaní pripomienok a dôkazov ním predložených, správca dane spíše o tejto skutočnosti úradný záznam. Správca dane vydá rozhodnutie do troch mesiacov od uplynutia lehoty určenej vo výzve podľa prvej vety. Ak vzhľadom na mimoriadnu zložitosť prípadu, iné závažné okolnosti alebo osobitnú povahu prípadu nemožno rozhodnúť ani v lehote troch mesiacov, môže túto lehotu pred jej uplynutím na základe písomného odôvodnenia primerane predĺžiť druhostupňový orgán. Správca dane o predĺžení lehoty upovedomí daňový subjekt. 41. Podľa článku 10 nariadenia č. 904/2010, žiadaný orgán poskytuje informácie uvedené v článku 7 a 9 tak rýchlo, ako je to len možné, no najneskôr tri mesiace po dni prijatia žiadosti. Pokiaľ však žiadaný orgán už uvedenú informáciu má, lehota sa znižuje maximálne na jeden mesiac. 42. Podľa článku 11 nariadenia č. 904/2010, v niektorých osobitných kategóriách prípadov si môžu žiadaný a žiadajúci orgán navzájom dohodnúť iné lehoty, ako sú ustanovené v článku 10.
43. Podľa článku 12 nariadenia č. 904/2010, pokiaľ žiadaný orgán nie je schopný odpovedať na žiadosť v stanovenej lehote, okamžite písomne informuje žiadajúci orgán o dôvodoch, prečo tak neurobil, pričom uvedie, kedy bude pravdepodobne schopný odpovedať. 44. Podľa § 2 ods. 1 zákona o DPH (účinného do 31.12.2013), predmetom dane je: a) dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby, b) poskytnutie služby (ďalej len „dodanie služby“) za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby, c) nadobudnutie tovaru za protihodnotu v tuzemsku z iného členského štátu Európskej únie (ďalej len „členský štát“), d) dovoz tovaru do tuzemska. 45. Podľa § 19 ods. 1, prvé dve vety zákona o DPH, daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. 46. Podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH, oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom tovaru alebo na ich účet, ak nadobúdateľ je osobou identifikovanou pre daň v inom členskom štáte. 47. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 48. Podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané, b) ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12, c) ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a § 11a, d) zaplatená správcovi dane v tuzemsku pri dovoze tovaru. 49. Podľa § 51 ods. 1 zákona o DPH, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak: a) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71, b) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. b) je daň uvedená v záznamoch podľa § 70, c) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. c) má faktúru od dodávateľa z iného členského štátu, d) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. d) má dovozný doklad potvrdený colným orgánom, v ktorom je platiteľ uvedený ako príjemca alebo dovozca. 50. Podľa § 69 ods. 1 zákona o DPH platiteľ, ktorý dodáva tovar alebo službu, je povinný platiť daň. V. Konanie na správnom súde a právne posúdenie veci súdom 51. Na základe § 3 ods. 1, ods. 3 zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov začal od 1. júna 2023 činnosť Správny súd v Bratislave a súčasne výkon súdnictva prešiel z Krajského súdu v Bratislave, Krajského súdu v Nitre a Krajského súdu v Trnave na Správny súd v Bratislave vo všetkých veciach, v ktorých je od 1. júna 2023 daná právomoc správnych súdov. Predmetná vec bola preto zo zákonných dôvodov podľa predchádzajúcej vety dňa 7. júna 2023 náhodným výberom pridelená na prejednanie a rozhodnutie do senátu 5S Správneho súdu v Bratislave (ďalej len „súd“, príp. „správny súd“). 52. Správny súd ako súd príslušný na konanie, po vyhodnotení, že správna žaloba je prípustná, bola podaná včas (§ 181 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 178 ods. 1 SSP), zastúpenou advokátom (§ 49 ods. 1 SSP), obsahovala zákonom stanovené náležitosti (§ 57, § 182 SSP), po oboznámení sa s obsahom spisového materiálu a administratívneho spisu, preskúmal v medziach žalobného návrhu a podstatných žalobných bodov (§ 134 ods. 1 SSP v spojení s § 183 SSP) napadnuté rozhodnutia, ako aj postup predchádzajúci ich vydaniu, vychádzajúc zo stavu existujúceho v čase právoplatnosti rozhodnutia (§ 135 ods. 1 SSP) a zo skutkového stavu zisteného orgánom verejnej správy (§ 119 SSP), za splnenia
procesných podmienok (§ 107 ods. 1 písm. a/ SSP) vec prejednal dňa 13.11.2023 na pojednávaní v prítomnosti zástupcov oboch strán a po preskúmaní veci dospel k záveru o nedôvodnosti žaloby. 53. Právny zástupca žalobcu na pojednávaní dňa 13.11.2023 zotrval na dôvodoch a petite žaloby, zhrnul podstatu jednotlivých žalobných bodov. Ďalej podotkol, že sa nemožno stotožniť s tým, že rozhodnutia z iných zdaňovacích období nie sú relevantné, pričom časť z nich je právoplatných, neboli napadnuté žiadnym opravným prostriedkom ani správnou žalobou. V niektorých z uvedených rozhodnutí bol nedostatok v nedostatočnom odôvodnení, zrozumiteľnosti, čo nie je taký dôvod, aby správca dane neprihliadal na výrok - že správca dane žalobcovi priznal právo na oslobodenie dodávky tovaru od DPH. Žalobca sa nestotožnil s tým, že v rozhodnutiach za iné zdaňovacie obdobia nebolo priznané oslobodenie od dane pri dodávke do zahraničia, ale ozrejmil, že správca dane v daných veciach dospel k záveru, že žalobca predmetný tovar nadobudol a priznal mu odpočet na vstupe pri tomto tovare a následne nevyslovil žiadny záver o nepriznaní práva na oslobodenie od dane pri dodaní toho istého tovaru do zahraničia. Ak by bola pravda, čo tvrdil žalovaný, muselo by dôjsť aj v týchto iných zdaňovacích obdobiach k dodaneniu, k čomu neprišlo. 54. Žalovaný na pojednávaní uviedol, že sa pridržiava svojho rozhodnutia aj vyjadrení v súdnom konaní a zopakoval podstatu svojej argumentácie. Žalovaný ozrejmil, že rozhodnutie za zdaňovacie obdobie december 2012 bolo predmetom súdneho prieskumu pod sp. zn. 14S/126/2022 a v tomto konaní aj sám žalobca namietal nepreskúmateľnosť, nezrozumiteľnosť tohto rozhodnutia, súd sa s tým stotožnil, a aj pre toto žalovaný odmieta porušenie § 3 ods. 9 DP, pretože takéto nejednoznačné rozhodnutia nemôžu tvoriť podklad pre rozhodnutia za iné zdaňovacie obdobia. Podľa žalovaného ani v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach, ani v preskúmavanom zdaňovacom období, nebolo priznané oslobodenie od dane, bolo to matematickým spôsobom dané na nulu, pretože nebolo preukázané, že tovar bol žalobcom dodaný do iného členského štátu. 55. Predmetom konania pred správnym súdom bolo preskúmať napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj postup predchádzajúci jeho vydaniu, a to v medziach žalobných bodov, v rámci ktorých žalobca primárne napádal procesné nedostatky v postupe daňových orgánov (neumožnenie vyjadriť sa, nedodržanie zásady rozhodovať rovnako v skutkovo podobných veciach, nerešpektovanie právneho názoru krajského súdu), neprimeranosť prerušenia daňového konania a nečinnosť daňových orgánov v prípade žiadostí o MVI, ako aj nedostatočné odôvodnenie zo strany daňových orgánov. 56. Súd z administratívneho spisu zistil, že žalobcovi nebol priznaný odpočet dane za zdaniteľné plnenia od dodávateľov SLOVMIX, s.r.o. a Probe Invest s.r.o. pre nesplnenie hmotnoprávnych podmienok podľa § 49 ods. 1 a 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH z dôvodu, že nebolo nepreukázané dodanie tovaru (betonárskej ocele) pre žalobcu tak, ako to deklarujú faktúry. Rovnako nebolo zo strany žalobcu preukázané dodanie tohto tovaru odberateľovi BEWEGA s.r.o. Záver o nepreukázaní dodania tovaru v uvedených prípadoch vyplynul najmä z výpovede samotného prepravcu A. B., ktorý vykonanie prepravy aj spoluprácu so žalobcom a spoločnosťou BEWEGA s.r.o. poprel, ale aj z ďalších dôkazov - faktúr a dokladov CMR, z ktorých vyplynulo, že malo ísť o osobné automobily, pričom nebol zaznamenaný ich prejazd v elektronickom mýtnom systéme a žiadna zo spoločností nepredložila faktúry k preprave tovaru. Daňové orgány teda dospeli k záveru, že obchody s betonárskou oceľou neboli reálne uskutočnené, ale išlo len o fakturačné obchody, pri ktorých pridaná hodnota nevznikla a nevzniklo ani právo na odpočítanie dane. Podľa súdu zistený skutkový stav v napadnutých rozhodnutiach korešponduje obsahu administratívneho spisu. Napokon ani žalobca zistený skutkový stav žalobou nenapádal. 57. Vzhľadom k tomu, že v danej veci už bolo rozhodnuté krajským súdom aj kasačným súdom, daňové orgány boli viazané vyslovenými právnymi názormi pri vydávaní nových rozhodnutí. V tomto kontexte žalobca namietal, že je potrené, aby sa daňové orgány držali výlučne právneho názoru krajského súdu a tak povediac ignorovali závery uvedené v rozsudku NSS SR. Kasačný súd skorigoval závery krajského súdu tak, že kasačný súd vylúčil, aby sa daňové orgány ďalej zaoberali a preukazovali vedomú alebo nevedomú účasť žalobcu na podvodnom reťazci vo vzťahu k dodávanému tovaru, keďže rozhodnutia boli postavené na nesplnení hmotnoprávnych podmienok. Žalobca teda trval na tom, že daňové orgány sa mali zaoberať dôkazmi o podvodom konaní v zmysle rozsudku KS TT a v tomto zmysle namietal nesprávne právne posúdenie veci. Podľa správneho súdu nemožno ignorovať závery NSS SR, ktorý je v správnom súdnictve súdom najvyššej inštancie a rozhodoval aj v tejto konkrétnej veci. V zmysle
zásady záväznosti a viazanosti orgánu verejnej správy/ súdu nižšej inštancie názorom orgánu verejnej správy/ súdu vyššej inštancie, ktorý je vyjadrený v § 191 ods. 6 a § 469 SSP, je nevyhnutné túto viazanosť názorom nadriadeného súdu rešpektovať. Žalobca namietal, že záväznosť názoru kasačného súdu platí len v prípade, ak kasačný súd rozhoduje zrušujúcim rozhodnutím, nie v prípade zamietajúceho rozhodnutia, ako tomu bolo v tomto prípade. V prvom rade je potrebné poznamenať, že v SSP nie je upravená situácia, ktorá v danej veci nastala, a teda že NSS SR kasačnú sťažnosť zamietol a napriek tomu jednu právnu otázku inak posúdil oproti rozsudku KS TT, avšak je potrebné vychádzať z najbližších relevantných ustanovení ako aj zásad samotného zákona a správneho súdnictva ako takého. Podľa správneho súdu je možné § 469 SSP vykladať aj širšie v tom zmysle, že i v prípade zrušenia napadnutého rozhodnutia a vrátenia veci na ďalšie konanie správnym súdom, keď toto kasačný súd fakticky potvrdil, by mal byť orgán verejnej správy (a pri ďalšej nadväzujúcej správnej žalobe aj správny súd) viazaný právnym názorom kasačného súdu. Viazanosť názorom kasačného súdu vyplýva aj z jeho hierarchického postavenia, keďže je najvyššou súdnou inštanciou v správnom súdnictve. Zároveň je bežnou praxou, že v takýchto prípadoch, keď správny súd rozhodoval zrušujúcim rozsudkom a tento rozsudok bol podrobený prieskumu kasačného súdu, dochádza na úrovni kasačného súdu k prípadnému doplneniu záverov správneho súdu, a to aj z dôvodu hospodárnosti, efektivity súdneho konania, aby sa prípadné nedostatky odstránili čo najskôr a účastníci konania dospeli čo najskôr k zákonnému rozhodnutiu. Z uvedených dôvodov nemožno prisvedčiť tejto námietke žalobcu, teda daňové orgány nekonali nezákonne, keď sa pridržiavali právneho názoru kasačného súdu vysloveného v tejto konkrétnej veci. 58. Daňové orgány viazané názorom kasačného súdu, aj krajského súdu, mali doplniť odôvodnenie svojich rozhodnutí predovšetkým ohľadom MVI. Správny súd preveril obsah odôvodnenia napadnutých rozhodnutí a zistil, že daňové orgány sa touto otázkou zaoberali dostatočne, rozobrali podrobne priebeh jednotlivých MVI, vykonané úkony, úkony dožiadaných orgánov, ako aj závery, ktoré z toho vyplynuli a aký mali význam pre určenie daňovej povinnosti žalobcu. Z odôvodnenia daňových orgánov vyplynulo, že správca dane v preverovanom prípade zasielal urgencie dožiadaným daňovým orgánom v zahraničí a postupne prichádzali čiastkové odpovede s vysvetlením, že aj na území dožiadaného členského štátu prebiehajú kontroly dopytovaných subjektov, či daňové konania aj v súvislosti s preverovanými zdaniteľnými plneniami. Teda je evidentné, že sa nečakalo na informácie liknavo. Uvedený postup je aj v súlade s čl. 10 – 12 nariadenia č. 904/2010, v zmysle ktorých daňové orgány členských štátov postupovali a v situácii, keď neboli schopné zaslať odpoveď v lehote 3 mesiacov po prijatí žiadosti, resp. vo vzájomne dohodnutej lehote, tak žiadaný orgán pravidelne písomne informoval žiadajúce daňové orgány o dôvodoch, prečo tak neurobil a uviedol ďalšiu lehotu, v ktorej by mal byť pravdepodobne schopný odpovedať. 59. V tejto súvislosti správny súd poukazuje na rozsudok SD EÚ vo veci C-186/20 HYDINA SK, v ktorom sa jednoznačne uvádza odpoveď na otázky vo vzťahu k nedodržaniu lehôt na vykonanie MVI medzi daňovými orgánmi podľa nariadenia č. 904/2010. Prekročenie týchto lehôt nespôsobuje nezákonnosť protokolu, ani nezákonnosť daňovej kontroly a ani nezákonnosť rozhodnutí daňových orgánov vydaných na základe takto získaných podkladov a dokladov. Uvedené rozhodnutie SD EÚ dáva odpoveď na žalobné body o nesúlade MVI s právom EÚ. Pokiaľ by sa nečakalo na výsledky zisťovaní týchto daňových orgánov členských štátov EÚ, bolo by ohrozené zachovanie zásady materiálnej pravdy a nebol by dostatočne zistený skutkový stav vo veci, čo by taktiež nevyhovovalo účastníkom konania. 60. Čo sa týka zásady proporcionality a primeranosti, ktorú v prípade dlhotrvajúcich MVI namietal žalobca, tak paradoxne najdlhšie trvajúce MVI, v ktorých prišli končené odpovede dňa 20.07.2016 a 20.02.2017, priniesli výsledok, ktorý bol využitý v konečnom dôsledku v prospech žalobcu. Teda tie zdaniteľné obchody, ktoré boli v zmysle MVI najdlhšie preverované, boli na základe končených odpovedí správcom dane uznané ako uskutočnené obchodné transakcie, a odpočet dane za takéto prijaté zdaniteľné plnenia nebol predmetom zníženia odpočtu, ktorý si uplatnil žalobca za preverované zdaňovacie obdobie. Žalobca teda paradoxne napádal vykonanie MVI, ktoré priniesli informácie v jeho prospech. Správny súd dodáva, že daňové orgány posudzovali viaceré obchodné reťazce žalobcu, aj s prepravou, s čím odôvodnene súvisela dlhšia MVI, realizovaná podľa nariadenia, pričom takéto preverovanie obchodných transakcií vyvolali práve obchodné aktivity žalobcu, nie rozmar správcu dane. V danom prípade dva a pol roka trvajúce prerušenie daňovej kontroly bolo odôvodnené a súladné s § 61 ods. 1 písm. b) DP. Rovnako postup správcu dane v rámci MVI nebol laxný, správca dane nemal ako urýchliť daňové kontroly prebiehajúce v iných členských štátoch, a tak postupoval v medziach daňového
poriadku aj nariadenia č. 904/2010. Maximálna lehota na vykonanie daňovej kontroly bola dodržaná v zmysle § 46 ods. 10 a § 61 ods. 1 písm. b) a ods. 5 daňového poriadku. Taktiež súd nedospel k záveru o neprimeranosti prerušenia daňovej kontroly zo strany daňových orgánov ani o nedostatočnej odôvodnenosti záverov v tomto smere, preto ani tieto námietky žalobcu neobstáli. 61. Pokiaľ ide o rozhodovanie v obdobných veciach za zdaňovacie obdobia 10-12/2012, správny súd vyhodnotil námietky tohto druhu ako neodôvodnené, nekonkrétne, pričom súd nemôže vyhľadávať konkrétne rozdiely, podobnosti a dôvody za žalobcu, na základe jeho všeobecných tvrdení. Z preskúmavanej veci je súdu zrejmé, že žalobca mal rozvetvené obchodné aktivity, obchodné reťazce boli rozmanité, bolo tam mnoho prepravcov, preto bez podrobnejšieho skúmania konkrétnych obchodných transakcií nemožno povedať, že ak bolo v jednom zdaňovacom období uznané zdaniteľné plnenie, ale nebolo uznané v zdaňovacom období preverovanom v tomto súdnom prieskume, že sa jedná o totožné prípady, nakoľko totožné znaky neboli správnemu súdu predložené. Okrem toho aj keby sa jednalo skutočne o totožné obchodné transakcie, čo nebolo preukázané, uvedené by nijako nepoprelo výsledky dokazovania, ktoré boli v tejto veci jednoznačné – že k dodaniu tovaru nedošlo. Žalobca sa v tejto námietke opomenul zamerať práve na to najdôležitejšie - výsledky dokazovania, ktoré nemožno preklenúť poukazom na iné rozhodnutie za iné zdaňovacie obdobie, pretože práve tieto výsledky boli podkladom prijatého záveru o nepriznaní odpočtu dane a nesplnení podmienok na oslobodenie dodávok tovaru od dane. Paradoxne však žalobca vôbec nenamietal vykonané dokazovanie alebo závery z neho vyplývajúce, ani zistený skutkový stav, ani hmotnoprávne posúdenie veci, ale nezákonnosť napadnutých rozhodnutí sa snažil dovodiť (miestami čisto špekulatívne) len cez rôzne procesné pochybenia. V rámci tejto námietky žalobca taktiež nevysvetlil, aký má mať teda rozhodnutie daňového orgánu za iné zdaňovacie obdobie dopad na informácie získané dokazovaním v tomto daňovom konaní, ako sa tým má napr. znegovať výpoveď prepravcu A. B. o nevykonaní prepravy, či doklady o nezaznamenaní prejazdu uvedených osobných automobilov a pod. Vo vzťahu k námietke o porušení § 3 ods. 9 DP nemožno prijať taký záver, že by bola relevantná alebo opodstatnená. 62. Napokon žalobca namietal rozpor postupu správcu dane s § 68 ods. 3 DP z dôvodu, že mu bolo odňaté právo vyjadriť sa pred vydaním nového prvostupňového rozhodnutia. Ako uviedol aj žalobca, zákon danú situáciu po vrátení veci na ďalšie konanie neupravuje, a teda vyvstáva otázka, či je správca dane povinný vyzvať daňový subjekt opäť na vyjadrenie sa pred vydaním nového rozhodnutia. Podľa súdu ide o situáciu, ktorú treba posudzovať ad hoc, s ohľadom napr. na dôvody vrátenia veci na ďalšie konanie a nové rozhodnutie, a teda s ohľadom aj na ďalší postup správcu dane. Pokiaľ v zrušujúcom rozsudku nie je vyjadrená potreba ďalšieho dokazovania, alebo vykonania ďalších procesných úkonov, teda pokiaľ správca dane nebude meniť skutkové závery ani vykonávať žiadne ďalšie úkony, ale má za úlohu doplniť odôvodnenie svojho rozhodnutia alebo upraviť právne posúdenie, čo bol tento prípad, podľa súdu nemožno hovoriť o tom, že by vydaním nového prvostupňového rozhodnutia, bez zaslania predchádzajúcej výzvy žalobcovi na vyjadrenie, správca dane odňal žalobcovi právo na vyjadrenie. V predmetnej veci v podstate nedošlo k žiadnym novým skutočnostiam, neboli vykonané žiadne nové dôkazy, nemenili sa skutkové závery, žalovaný v podstate len doplnil odôvodnenie svojho rozhodnutia v zmysle pokynov od krajského súdu a kasačného súdu. Navyše nasledovalo odvolacie konanie, v rámci ktorého žalobca uplatnil všetky svoje námietky, aj poukázal na nové rozhodnutia za iné zdaňovacie obdobia, s ktorými sa žalovaný ako odvolací orgán vysporiadal. Prihliadajúc na jednotnosť daňového konania potom aj nové pripomienky žalobcu bolo ešte možné v rámci daňového konania uplatniť a tieto aj boli v daňovom konaní daňovým orgánom posúdené. Nemožno sa preto v tomto smere stotožniť s námietkou žalobcu, že by mu v danom prípade bolo odňaté právo na vyjadrenie. Okrem toho súd musí prisvedčiť žalovanému, že rozhodnutia správnych orgánov sa nezrušujú preto, aby sa formálne zopakoval procesný postup, keď to nemôže priniesť účastníkovi priaznivejší výsledok (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžf/16/2014 zo dňa 17.9.2015). 63. Daňové orgány sa v konaní nedopustili namietaných procesných pochybení, ktorých následkom by mohlo byť vydanie nezákonného rozhodnutia a v obsahu svojich rozhodnutí sa zrozumiteľne vysvetliac dôvody prijatých záverov, pridŕžajúc sa záväzného právneho názoru kasačného súdu v súlade s názorom krajského súdu, vysporiadali s podstatným rozsahom argumentácie žalobcu. Správny súd, po vykonaní súdneho prieskumu zákonnosti napadnutého rozhodnutia ako aj postupu predchádzajúceho jeho vydaniu, nezistil pochybenia namietané žalobcom ako majúce za následok nezákonnosť napadnutého rozhodnutia, námietky žalobcu vyhodnotil ako nedôvodné, a vychádzajúc z
vyššie uvedených skutočností a citovaných ustanovení zákonov, žalobu ako nedôvodnú podľa § 190 SSP zamietol. 64. O trovách konania rozhodol správny súd podľa § 168 SSP a v konaní úspešnému žalovanému trovy konania nepriznal, pretože z obsahu spisu nevyplýva, že by mu trovy konania vznikli, pričom orgánu štátnej správy, ktorým žalovaný nepochybne je, možno priznať trovy konania iba výnimočne. 65. Tento rozsudok prijal senát Správneho súdu v Bratislave pomerom hlasov 3:0 4 SSP).
(§ 139 ods.
Poučenie: Proti tomuto rozsudku je možné podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní odo dňa jeho doručenia na Správny súd v Bratislave (§ 443 ods. 2 písm. a/ SSP). Zmeškanie lehoty na podanie kasačnej sťažnosti nemožno odpustiť (§ 443 ods. 5 SSP). Kasačná sťažnosť proti tomuto rozsudku má odkladný účinok (§ 446 ods. 2 písm. a/ SSP). V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 SSP uviesť a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti (§ 445 SSP). Kasačnú sťažnosť môže podať účastník konania a osoba zúčastnená na konaní podľa § 41 ods. 2 SSP, ak bolo rozhodnuté v ich neprospech (§ 442 ods. 1 SSP). Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom v zmysle § 449 ods. 1 SSP. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak má sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, alebo ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d) SSP, alebo je žalovaným Centrum právnej pomoci. Kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len tým, že správny súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred správnym súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený správny súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté. (§ 440 ods. 1 SSP) Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v písm. g) až i) sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred správnym súdom (§ 440 ods. 2 SSP).