Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Trnava Spisová značka: 20S/3/2019 Identifikačné číslo súdneho spisu: 2019200009 Dátum vydania rozhodnutia: 04. 03. 2020 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: Mgr. Monika Kadlicová ECLI: ECLI:SK:KSTT:2020:2019200009.3 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Trnave v senáte zloženom z predsedníčky senátu Mgr. Moniky Kadlicovej a sudcov JUDr. Ľubomíra Bundzela a JUDr. Róberta Foltána v právnej veci žalobcu: P. A., dátum narodenia: XX.XX.XXXX, adresa trvalého pobytu: A. XXXX/XX, XXX XX B. S., právne zastúpeného: Advokátska kancelária Pacalaj, Palla a partneri, s.r.o., so sídlom Námestie SNP 3, 917 01 Trnava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102226526/2018 zo dňa 12.11.2018, takto r o z h o d o l : I. Súd žalobu z a m i e t a . II. Žalovanému sa náhrada trov konania n e p r i z n á v a . o d ô v o d n e n i e : I. Priebeh administratívneho konania a dôvody preskúmavaného rozhodnutia 1. Napadnutým rozhodnutím č. 102226526/2018 zo dňa 12.11.2018 žalovaný v rámci odvolacieho konania postupom podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“) potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Trnava (ďalej len „správca dane“) č. 101267596/2018 zo dňa 03.07.2018, ktorým správca dane podľa § 68 ods. 5 daňového poriadku vyrubil žalobcovi rozdiel dane z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“) za zdaňovacie obdobie januára 2011 v sume 336 162,58 Eur. Podkladom na prijatie záverov o výške dodatočne určeného rozdielu dane boli výsledky daňovej kontroly vykonanej u žalobcu na dani z pridanej hodnoty za predmetné zdaňovacie obdobie, ktorá bola začatá dňa 06.09.2012 a jej závery správca dane zaznamenal v protokole o výsledku daňovej kontroly č. 9210401/5/3914868/2013/Brez zo dňa 23.08.2013, ktorý bol spolu s výzvou č. 9210401/5/3923516/2013 zo dňa 26.08.2013 na vyjadrenie sa k jeho záverom doručený žalobcovi dňa 28.08.2013, kedy sa v zmysle § 46 ods. 9 písm. a) daňového poriadku ukončila daňová kontrola. 2. Dôvodom dorubenia daňovej povinnosti bolo neuznanie žalobcom uplatneného odpočítania dane z dodávateľských faktúr špecifikovaných v napadnutých rozhodnutiach oboch stupňov, vystavených v zdaňovacom období január 2011 dodávateľmi žalobcu, obchodnou spoločnosťou iTech systems, s.r.o., Biskupa Királya 2814/21, Komárno (celkom 17 faktúr za dodanie poľnohospodárskych plodín - kukurica, slnečnica, repka, uplatnený odpočet DPH v sume 159 885,47 Eur) a obchodnou spoločnosťou ALAURUS s.r.o., Kapitánova 19/10, Komárno (celkom 19 faktúr za dodanie poľnohospodárskych plodín - kukurica, slnečnica, repka, uplatnený odpočet DPH v sume 176 277,11 Eur). Daňové orgány oboch stupňov na základe zistení vyplývajúcich z vykonanej daňovej kontroly a na základe zistení vyplývajúcich z vykonaného dokazovania realizovaného v následnom vyrubovacom konaní konštatovali, že v kontrolovanom zdaňovacom období január 2011 nebolo preukázané dodanie tovaru - poľnohospodárskych plodín žalobcovi od deklarovaných dodávateľov iTech systems, s.r.o. a ALAURUS s.r.o. tak, ako to vyplýva z predložených faktúr, v dôsledku čoho nebolo preukázané splnenie zákonných podmienok na vznik práva na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o DPH v znení účinnom do 30.11.2011 (ďalej len „zákon o DPH“). II. Rozsah žaloby a jej dôvody 3. Včas podanou žalobou sa žalobca domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného ako aj rozhodnutia prvého stupňa, eventuálne len zrušenia rozhodnutia žalovaného a vrátenia veci na ďalšie konanie z dôvodov podľa § 191 ods. 1 písm. c), d), e), f), g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“). Zároveň si uplatnil právo na náhradu trov konania. V podanej žalobe žiadal na prejednanie a rozhodnutie veci nariadiť pojednávanie. 4. Žalobca predstavil svoju osobu ako fyzickú osobu - podnikateľa, ktorý dlhoročne pôsobil ako podnikateľský subjekt v oblasti nákupu a predaja poľnohospodárskych komodít. Uviedol, že obchoduje s množstvom spoľahlivých partnerov, má dobrú povesť v oblasti, v ktorej pôsobí, a čo je najdôležitejšie, je bezúhonným subjektom. Žalobca dal do pozornosti súdu, že všetky svoje obchody a transakcie mal počas výkonu svojej podnikateľskej činnosti riadne zaúčtované. Dodal, že toho času už ako samostatne zárobkovo činná osoba podnikateľskú činnosť nevykonáva, avšak na trhu s poľnohospodárskymi komoditami ako podnikateľ i naďalej pôsobí formou osobnej účasti v obchodnej spoločnosti, t. j. aj potom, čo sa na predaj/nákup poľnohospodárskych plodín už nevzťahuje daň z pridanej hodnoty. 5. Namietal nezákonnosť a vecnú nesprávnosť rozhodnutí daňových orgánov oboch stupňov, pretože sú vydané v rozpore s daňovým poriadkom, v rozpore so zákonom o DPH ako aj s Ústavou Slovenskej republiky. Z procesných pochybení správcu dane napádal porušenie ustanovení § 3 ods. 1, § 3 ods. 2, § 3 ods. 3, § 3 ods. 6, § 3 ods. 7, § 3 ods. 8, § 24 ods. 2, § 36 ods. 1, § 44 ods. 1, § 45 ods. 1 písm. e), § 46 ods. 5, § 63 ods. 2 daňového poriadku. 6. Žalobca s poukazom na vykonaného dokazovanie vyslovil názor, že v daňovom konaní preukázal oprávnenosť a dôvodnosť nároku na uplatnenie nadmerného odpočtu DPH. V nadväznosti na uvedené dal žalobca do pozornosti, že je riadne zapísaným a dlhoročne pôsobiacim podnikateľským subjektom, bezúhonným a s dobrou povesťou, nemal žiadne podlžnosti voči štátu. Vo vzťahu k preverovaným zdaniteľným plneniam uviedol zistenia vyplývajúce z vykonaného dokazovania, že má všetky obchody a transakcie riadne zaúčtované, že žalobca preukázal reálnosť a fakticitu uskutočnenia obchodov na úrovni dodávateľ žalobcu - žalobca a žalobca - odberateľ žalobcu, čo žalovaný, ani správca dane v konaní vôbec nezohľadnili. K reálnemu základu preverovaných zdaniteľných plnení žalobca dôvodil, že vykonával všetky obchody transparentne, k jednotlivým transakciám má k dispozícii vždy daňové doklady (príjmové/výdavkové doklady, resp. platby evidované na bankovom účte). 7. Ďalej namietal, že daňové orgány oboch stupňov v konaní nezohľadnili, že žalobca v predmetnom daňovom konaní vyčerpal absolútne svoje dôkazné bremeno, pretože správcovi dane spoľahlivo preukázal nákup komodity, označenie miesta jej uskladnenia a vyskladnenia, označenie dopravného prostriedku vrátane EČV, prepravujúceho komoditu, predaj komodity a správnosť výpočtu a riadne uplatnenie nároku na uplatnenie nadmerného odpočtu DPH. V tejto súvislosti dôvodil, že v rámci nákupu a predaja sporných komodít konal s maximálnou odbornou starostlivosťou, ktorú možno od neho v danom období spravodlivo požadovať a obchody v rámci daného odvetvia realizoval štandardne. Žalobca ako daňový subjekt v tomto kontexte dal do pozornosti, že v období, ktoré je predmetom tohto konania nebolo v rámci bežného obchodného styku v rámci obchodovania s danými komoditami obvyklé dokladovanie (preukazovanie) pôvodu komodity akýmkoľvek dokladom (certifikátom, potvrdením, osvedčením). 8. Na podporu svojej argumentácie odôvodňujúcej vznik nároku žalobcu na odpočet dane za prijaté zdaniteľné plnenia poukázal žalobca na právne závery vyplývajúce z rozhodnutí Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej aj „najvyšší súd“) v sp. zn. 3Sžf/1/2011, sp. zn. 7Sžf/41/2013, sp. zn. 5Sžf/22/2009, sp. zn. 3Sžf/1/2010, ako aj z rozsudkov Súdneho dvora Európskej únie (ďalej aj „SD EÚ“) č. C-354/03 (Optigen), č. C-355/03 (Fulcrum Elektronics) a č. C-484/03 (Bond House), č. C - 324/11 a z nálezu Ústavného súdu ČR IV. ÚS 402/99 zo dňa 15.05.2011. 9. Nezákonnosť napadnutého rozhodnutia žalobca vzhliadol v neprimeranom prenose dôkazného bremena zo správcu dane na žalobcu a neprimerané/neodôvodnené zaťaženie žalobcu zodpovednosťou za plnenie, resp. daňových povinností jeho zmluvnými partnermi, čo je v rozpore s európskou judikatúrou, čím zároveň dochádza k porušeniu základných zásad daňového konania a k ukráteniu žalobcu na jeho právach daňového subjektu. 10. Žalobca namietal, že správca dane nevenoval dostatočnú pozornosť prevereniu skutočností uvádzaných žalobcom napriek tomu, že žalobca v priebehu daňovej kontroly ako aj v priebehu vyrubovacieho konania poskytol konajúcim daňovým orgánom dostatočnú súčinnosť predkladaním listinných dôkazov - faktúr, dodacích listov, zoznamov tovaru, EČV motorových vozidiel prepravujúcich predmetný tovar a prepravných záznamov atď. a uniesol dôkazné bremeno. Opakovane dôvodil, že konanie dodávateľov žalobcu (iTech systems, s.r.o. a ALAURUS s.r.o.) nemožno pripísať na ťarchu žalobcu, ktorý žiadnym spôsobom nemôže ovplyvniť splnenie alebo nesplnenie daňových povinností zo strany týchto subjektov voči správcovi dane. S poukazom na právne závery rozhodnutí SD EÚ č. C-354/03 (Optigen), č. C-355/03 (Fulcrum Elektronics) a č. C-484/03 (Bond House) dal do pozornosti, že nárok na odpočet nemôže byť dotknutý skutočnosťou, že v reťazci dodávok je iná predchádzajúca alebo následná transakcia zaťažená daňovým podvodom, o ktorom platiteľ nevie alebo nemôže vedieť. V súvislosti s pochybnosťami správcu dane o pôvode tovaru žalobca uviedol, že v roku 2010, resp. 2011 nemal žiadnu vedomosť a možnosť preverovať pôvod tovaru, s ktorým obchodoval, t. j. nemal možnosť poznať pôvodného pestovateľa a prvotného dodávateľa, pričom neexistovala žiadna zákonná povinnosť žalobcu uvedené skutočnosti zisťovať alebo preverovať. 11. V nadväznosti na uvedené žalobca poukázal na ustanovenie § 49 ods. 1 zákona o DPH a čl. 167 Smernice o DPH, podľa ktorých nárok na odpočet dane vzniká v okamihu vzniku daňovej povinnosti v súvislosti s touto daňou. Z uvedeného podľa názoru žalobcu vyplýva, že vznik daňovej povinnosti je základným predpokladom vzniku nároku na odpočítanie dane. Vznik daňovej povinnosti zákon o DPH viaže na dodanie tovaru alebo služby, pričom dodanie tovaru je definované ako prevod práva nakladať s hnuteľným hmotným majetkom ako vlastník. Pre účely zákona o DPH nie je rozhodujúce nadobudnutie právneho vlastníctva. Žalobca zdôraznil, že pre uskutočnenie zdaniteľného plnenia je rozhodujúce, aby došlo k prevodu ekonomického vlastníctva, t. j. aby kupujúci (žalobca) získal právo s tovarom disponovať ako vlastník. Je teda nesporné, že zákon o DPH spája právo na odpočet dane s ekonomickou podstatou transakcie dodania tovaru alebo služby a následne v § 51 stanovuje vecné a časové podmienky odpočítania dane. Samotné zamietnutie práva na odpočítania dane je výnimkou z uplatnenia základnej zásady neutrality zdanenia a je povinnosťou príslušných daňových orgánov predložiť dostatočné objektívne dôkazy, na základe ktorých by bolo možné dospieť k záveru, že zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočet dane je súčasťou daňového podvodu (rozsudok ESD C-285/11). 12. Na podporu svojich skutkových tvrdení a právnej argumentácie dal žalobca do pozornosti dôvody vyplývajúce z rozsudkov Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8Sžf/46/2016, sp. zn. 8Sžf/66/2016 a sp. zn. 8Sžf/47/2016, ktoré vo veciach žalobcu proti žalovanému za iné zdaňovacie obdobia DPH v roku 2010 viedli k zrušeniu rozhodnutí žalovaného, pretože daňové orgány sa nedostatočne vysporiadali s námietkami žalobcu a jeho návrhmi na doplnenie dokazovania, nevykonali ním navrhnuté dôkazy, nedostatočne zistili stav veci potrebný na rozhodnutie o uplatnenom odpočte DPH a neprimerane preniesli dôkazné bremeno na žalobcu. 13. Vo vzťahu k podkladom rozhodnutia prvého stupňa žalobca namietal nezákonnosť protokolu o výsledku daňovej kontroly, ktorý v zmysle nálezu Ústavného súdu Slovenskej republiky III. ÚS 24/2010 z 29.06.2010 nemôže byť v daňovom konaní použitý, keďže daňová kontrola trvala dlhšie, ako zákonom stanovenú dobu. V tejto súvislosti žalobca uviedol, že podľa času začatia daňovej kontroly uvedeného v Oznámení o výkone daňovej kontroly zo dňa 11.07.2012 až do jej ukončenia doručením protokolu žalobcovi dňa 28.08.2013, predmetná kontrola trvala pravdepodobne viac než jeden rok, čím došlo k prekročeniu zákonom stanovenej maximálnej lehoty na jej uskutočnenie podľa § 46 ods. 10 daňového poriadku. Žalobca dal do pozornosti, že žalovaný v napadnutom rozhodnutí na strane 15 ods.2 uvádza, že daňová kontrola začala na základe oznámenia zo dňa 11.07.2012 dňa 06.09.2012 a skončila doručením protokolu dňa 28.08.2013. V nadväznosti na uvedené žalobca dôvodil, že pokiaľ sa uvedené zakladá na pravde, žalobca poukazuje na možný rozpor s iným ustanovením daňového poriadku, t. j. s § 46 ods. 1 daňového poriadku v znení účinnom v relevantnom čase výkonu daňovej kontroly, podľa ktorého „...daňová kontrola však nesmie začať neskôr ako 40 dní od doručenia oznámenia o výkone daňovej kontroly.“ Hoci z rozhodnutia žalovaného nevyplýva, kedy bolo oznámenie o začatí daňovej kontroly doručené žalobcovi, ale z administratívneho spisu vyplynie, že daňová kontrola začala neskôr ako 40 dní od doručenia oznámenia o výkone daňovej kontroly, žalobca má za to, že účinky takéhoto omeškania by boli vo vzťahu k procesnej „vadnosti“ daňového konania rovnaké, ako v prípade, na ktorý poukazuje vyššie uvádzaný nález Ústavného súdu Slovenskej republiky, a na čo je potrebné prihliadať v prospech žalobcu a na ťarchu žalovaného, t. j. že došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci samej. 14. Ďalej žalobca namietal nezákonnosť, nepreskúmateľnosť a nedôvodnosť rozhodnutia správcu dane, pretože jeho nečinnosťou od 29.08.2013 až do doručenia rozhodnutia prvého stupňa dňa 16.07.2018 neprihliadol na skutkové a právne okolnosti uplatnené žalobcom vo vyjadrení k protokolu o výsledku daňovej kontroly, správca dane viedol dokazovanie nezákonným spôsobom, porušujúcim procesné práva žalobcu, správca dane sa pri rozhodovaní riadil úvahami, ktoré nezaložil na dôkazoch, pričom vykonané dôkazy a skutkový stav nevyhodnotil s odbornou starostlivosťou, ale len jednostranne a účelovo v neprospech žalobcu. 15. Nečinnosť správcu dane v priebehu vyrubovacieho konania žalobca namietal z dôvodu, že tento orgán správy daní v čase od 29.08.2013, kedy začalo vyrubovacie konanie, pristúpil preukázateľne k ďalšiemu procesnému úkonu až dňa 23.04.2014, kedy mal správca dane zaslať Národnej diaľničnej spoločnosti, a. s. výzvu č. 9210401/5/1589754/2014/Balv, pričom následne správca dane pristúpil k ďalšiemu procesnému úkonu až dňa 12.06.2015, t. j. po uplynutí viac než jedného roku žiadosťou o medzinárodnú výmenu daňových informácií č. 9210401/786209/2015/Balv k vypočutiu svedkov U. Z. a I. S.. Žalobca uviedol, že mu nie je zrejmé, z akého dôvodu pristúpil správca dane k tak neskorému vykonaniu procesného úkonu, s výrazným odstupom času, kedy zbytočnými prieťahmi „de facto“ znemožnil vykonať riadne dokazovanie výsluchom daných svedkov, od ktorých objektívne nemožno spravodlivo požadovať, aby sa s odstupom niekoľkých rokov (smerom k januáru 2011) zmysluplne vyjadrovali k predmetnej veci. Žalobca vyjadril názor, že správca dane nesprávnym procesným postupom, nesprávnym vedením konania zmaril možnosť vykonať dôkazy, ktoré navrhol v konaní vykonať žalobca. Výpoveď svedka U. Z., resp. nezastihnuteľnosť svedka I. S. tak nemôže byť pričítaná na ťarchu žalobcu. V danej súvislosti žalobca namietal porušenie zásady materiálnej pravdy podľa § 24 ods. 2 daňového poriadku, pretože správca dane vykonal dožiadanie MVI k výsluchu svedkov oneskorene, čím spôsobil zbytočné prieťahy, pričom od začiatku daňovej kontroly a tiež od začiatku vyrubovacieho konania mal správca dane dostatočný časový priestor vykonať tento úkon. Žalobca namietal, že správca dane nepristúpil k prijatiu účinných opatrení, aby riadne a včas boli vykonané dôkazy vo vyrubovacom konaní, ktoré by v objektívnom svetle boli v tomto konaní použiteľné. 16. Ďalej žalobca namietal porušenie jeho procesného práva postupom správcu dane a postupom Maďarskej finančnej správy, a to byť upovedomený o konaní výsluchu svedka, ako aj práva byť prítomný pri výsluchu svedka a mať možnosť klásť mu otázky podľa § 25 ods. 4 daňového poriadku. V tejto súvislosti dal žalobca do pozornosti skutočnosť, že neupovedomenie žalobcu o výsluchu svedkov U. Z. a I. S. je hrubým porušením práva žalobcu v rámci vyrubovacieho konania, porušením základnej zásady zákonnosti v daňovom konaní vyjadrenej v § 3 ods. 1 daňového poriadku. Žalobca dôvodil, že správca dane je povinný o výsluchu svedka včas písomne vyrozumieť daňový subjekt alebo jeho zástupcu, pričom správca dane ako orgán Finančnej správy Slovenskej republiky sa nemôže povinnosti upovedomiť žalobcu ako daňový subjekt o výsluchu svedka zbaviť prenesením (delegovaním) na zahraničný subjekt, na správcu dane Maďarskej republiky, čím došlo k bezprecedentnému ukráteniu žalobcu na jeho procesných právach priznaných daňovým poriadkom. Žalobca zastal názor, že správca dane v plnej miere zodpovedá za dodržanie práv žalobcu vo vyrubovacom konaní, a preto považuje za neprípustné, aby sa správca dane tejto povinnosti zbavil s odôvodnením, že „Daňová správa bola požiadaná, aby upovedomila slovenskú daňovú správu o čase mieste a dátume vypočutia svedka, aby bolo umožnené daňovému subjektu P. A. využiť jeho právo byť prítomný pri vypočutí svedka a klásť mu otázky“. 17. Zároveň žalobca vyslovil nesúhlas s názorom daňových orgánov oboch stupňov, že žalobca nemá právo byť písomne vyrozumený a prítomný na výsluchu svedka, pokiaľ sa jedná o výsluch svedka mimo územia Slovenskej republiky. Uvedený záver, ktorý vyplýva aj z rozhodnutia žalovaného (str. 16 ods. 4) označil žalobca za nesprávny a namietaný postup pri výsluchu svedkov maďarskou daňovou správou za postup, ktorým došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy. Žalobca mal za to, že na základe uvedeného nezákonného postupu správcu dane, bolo potrebné vykonať zásah zo strany žalovaného smerom k poskytnutiu právnej ochrany žalobcovi. Žalobca zastal názor, že daňové orgány nemôžu prenášať zodpovednosť za dodržanie procesných práv účastníka konania byť prítomný na výsluchu svedkov na daňové orgány iného štátu vykonávajúce vypočutie svedkov v rámci medzinárodnej výmeny informácií. 18. V nadväznosti na uvedené žalobca namietal, že nezákonný postup pri výsluchu menovaných svedkov malo za následok aj nedostatočné a pre rozhodnutie vo veci nepostačujúce zistenie skutkového stavu daňovými orgánmi oboch stupňov, pretože správca dane nevykonal výsluch dostatočne, v prítomnosti žalobcu, ktorý by mohol klásť svedkom otázky a ktoré by nepochybne kládol, s ohľadom na jeho angažovanosť vo veci. 19. Rovnako žalobca namietal, že po uplynutí ďalšieho viac než roku žiadosťami o medzinárodnú výmenu informácií zo dňa 12.07.2016, správca dane žiadal na návrh žalobcu vypočuť svedka -prepravcu Mor-Trans Kft., dňa 15.07.2016 žiadal vypočuť svedka - T. U., dňa 18.07.2016 žiadal vypočuť svedka I. L. a tiež až dňa 21.07.2016 žiadal vypočuť svedka - prepravcu Mor Trans, W. alebo dňa 19.07.2016 žiadal vypočuť svedka - prepravcu P. Z. a dňa 19.07.2016 žiadal vypočuť svedka - prepravcu M-M Agro Trans Kft. 20. V súvislosti s výsluchom uvedených svedkov žalobca taktiež namietal postup daňových orgánov, keď žalobcu neupovedomili o dátume, čase a mieste výkonu výsluchu ním navrhnutých svedkov - prepravcov deklarovaného tovaru. Týmto postupom orgánov daňovej správy sa žalobca cíti byť výrazne poškodený na svojich právach, pretože nemal možnosť pri výsluchu svedkov. V nadväznosti na uvedené vyjadril názor, že pokiaľ sa napadnuté rozhodnutie vo veci opiera o dôkazy získané výsluchom uvedených svedkov v neprítomnosti žalobcu, bez jeho vedomosti o realizácii výsluchov, potom je takéto rozhodnutie nezákonné, pričom trpí nezhojiteľnými vadami. Údaje získané od tretích osôb v rámci vyrubovacieho konania pri porušení práv daňového subjektu nadobúdajú povahu nezákonne získaného dôkazu, ktoré nemôžu byť správcom dane v konaní použité na ťarchu žalobcu. V opačnom prípade je daňové konanie zaťažené vadou nezákonnosti, a tým je nezákonné aj rozhodnutie, ktoré je jeho výsledkom. Argumentáciu žalobca podporil poukazom na právne závery vyplývajúce z nálezu Ústavného súdu Slovenskej republiky (ďalej ej „ústavný súd“) sp. zn. III ÚS 153/07-35, z ktorého je zrejmé oprávnenie účastníka konania byť prítomný pri prerokovaní veci vrátane dokazovania. 21. Vo vzťahu k obsahu rozhodnutí oboch stupňov žalobca napádal nepreskúmateľnosť rozhodnutia správcu dane, ktoré svojím obsahom nenapĺňalo literu zákona podľa § 63 ods. 5 daňového poriadku, ako aj čiastočnú nepreskúmateľnosť rozhodnutia žalovaného pre nedostatok dôvodov, pretože sa správca dane a ani žalovaný dostatočne nezaoberali námietkami žalobcu uplatnenými v priebehu daňovej kontroly, vyrubovacieho konania a uplatnenými v odvolaní proti rozhodnutiu prvého stupňa. III. Vyjadrenia žalovaného a žalobcu 22. Žalovaný v písomnom vyjadrení k podanej žalobe navrhol žalobu ako nedôvodnú zamietnuť a žalobcovi právo na náhradu trov konania nepriznať. 23. Zopakoval skutkové zistenia a dôvody dodatočného určenia dane v dôsledku neuznania žalobcom uplatneného odpočtu dane za zdaniteľné plnenia prijaté od dodávateľov iTech systems, s.r.o. a ALAURUS s.r.o. 24. K námietke napádajúcej pravdepodobné nedodržanie zákonom stanovenej lehoty na výkon daňovej kontroly žalovaný uviedol, že daňová kontrola za zdaňovacie obdobie január 2011 bola začatá dňom uvedeným v oznámení o výkone daňovej kontroly č. 9210401/5/1664518/2012 zo dňa 11.07.2012, a to dňa 06.09.2012. Predmetná daňová kontrola bola podľa § 46 ods. 9 daňového poriadku ukončená doručením protokolu dňa 28.08.2013. V nadväznosti na uvedené žalovaný dôvodil, lehota na vykonanie kontroly podľa § 46 ods. 10 daňového poriadku je najviac jeden rok odo dňa jej začatia, preto je zrejmé, že lehota na vykonanie daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie január 2011 bola zachovaná a námietku žalobcu o „pravdepodobnom“ nedodržaní zákonnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly považuje žalovaný za neopodstatnenú. 25. Ohľadom povinnosti začať daňovú kontrolu najneskôr 40 dní od doručenia oznámenia o výkone daňovej kontroly žalovaný s poukazom na ustanovenie § 46 ods. l daňového poriadku uviedol, že daňová kontrola začína dňom určeným v oznámení správcu dane o daňovej kontrole. Oznámenie o daňovej kontrole musí obsahovať deň začatia daňovej kontroly, miesto výkonu daňovej kontroly, druh kontrolovanej dane a kontrolované zdaňovacie obdobie alebo kontrolované účtovné obdobie. Správca dane v oznámení určí aj lehotu na predloženie všetkých dokladov potrebných na vykonanie daňovej kontroly s poučením o následkoch ich nepredloženia. Ak z dôvodu na strane daňového subjektu nemožno daňovú kontrolu začať v deň uvedený v oznámení o daňovej kontrole, je povinný túto skutočnosť oznámiť správcovi dane do ôsmich dní od doručenia oznámenia a dohodnúť s ním nový termín začatia, daňová kontrola však nesmie začať neskôr ako 40 dní od doručenia oznámenia o výkone daňovej kontroly. 26. V nadväznosti na citované ustanovenie § 46 ods. l daňového poriadku žalovaný uviedol, že v danom prípade začala daňová kontrola dňom určeným v oznámení správcu dane o daňovej kontrole, t. j. 06.09.2012, keďže zo strany žalobcu neboli oznámené dôvody, pre ktoré by nebolo možné daňovú kontrolu začať v deň uvedený v oznámení o daňovej kontrole. Zo znenia § 46 ods. 1 zákona o správe daní vyplýva, že len ak by z dôvodov na strane žalobcu nebolo možné daňovú kontrolu začať v deň uvedený v oznámení o daňovej kontrole, daňová kontrola nesmie začať neskôr ako 40 dní od doručenia oznámenia o výkone daňovej kontroly, preto deň doručenia oznámenia o daňovej kontrole v žalovanej veci nemá vplyv na zákonnosť rozhodnutia správcu dane ani zákonnosť žalovaného rozhodnutia a námietku o možnom rozpore s § 46 ods. 1 daňového poriadku považuje žalovaný za nedôvodnú. 27. Námietky napádajúce nečinnosť správcu dane vo vyrubovacom konaní, čím došlo k porušeniu procesných postupov a zásad daňového konania, čo malo za následok zmarenie účelu vyrubovacieho konania a jemu predchádzajúcej daňovej kontroly, pričom správca dane zbytočnými prieťahmi „de facto“ znemožnil vykonať riadne dokazovanie výsluchom daných svedkov, od ktorých objektívne nemožno spravodlivo požadovať, aby sa s odstupom niekoľkých rokov zmysluplne vyjadrovali k predmetnej veci, a preto výpoveď U. Z., resp. nezastihnuteľnosť svedka I. S. nemôže byť pričítaná na ťarchu žalobcovi, žalovaný vyhodnotil ako nedôvodné. V súvislosti s uvedenými námietkami žalovaný uviedol následnosť úkonov zo strany správcu dane, ktoré boli reakciou na návrhy žalobcu uplatnené vo vyjadrení k protokolu o daňovej kontrole. Žalovaný dôvodil, že vo vyrubovacom konaní, začatom nasledujúci deň po dni doručenia protokolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole, t. j. 29.08.2013, správca dane potom, čo žalobca zaslal vyjadrenie k protokolu dňa 23.04.2014 zaslal výzvu spoločnosti Národná diaľničná spoločnosť, a. s., dňa 12.06.2015 zaslal žiadosti o MVI, dňa 15.07.2016, 18.07.2016,19.07.2016 a 21.07.2016 ďalšie žiadosti o MVI, dňa 08.06.2017, 18.10.2017 a 21.02.2018 urgencie vo veci odpovedí na žiadosti o MVI; dňa 03.07.2018 vydal napadnuté rozhodnutie. Zároveň daň žalovaný do pozornosti, že počas daňovej kontroly ani vo vyrubovacom konaní žalobca nevzniesol námietku proti nečinnosti správcu dane, a preto bola táto námietka uplatnená v odvolané bezpredmetná. 28. V súvislosti s výpoveďou U. Z., konateľa spoločnosti iTech systems, s.r.o. v čase uskutočnenia preverovaných zdaniteľných plnení, z ktorej vyplýva, že bol konateľom iba formálne a nezúčastňoval sa na obchodoch spoločnosti iTech systems, s.r.o., žalovaný nepovažoval za rozumné konštatovať, že by odstup času ovplyvnil zmysluplnosť predmetnej výpovede. 29. Žalovaný taktiež nepovažoval za opodstatnenú námietku napádajúcu porušenie práva žalobcu byť prítomný na výsluchu svedkov a klásť im otázky podľa § 25 ods. 4 daňového poriadku tým, že nebol zo strany správcu dane upovedomený o výsluchu svedkov U. Z. a I. S., ako i prepravcov Mor-Trans Kft, I. L., W., P. Z., M-M Agro Trans Kft. V súvislosti s touto žalobnou námietkou žalovaný dôvodil, že daňový poriadok daní priznáva žalobcovi v § 25 ods. 4 právo byť prítomný pri vypočutí svedka a klásť mu otázky a súčasne správcovi dane povinnosť o výsluchu svedka včas písomne vyrozumieť žalobcu alebo jeho zástupcu, avšak ak správca dane prostredníctvom žiadosti o medzinárodnú výmenu daňových informácií požiada zahraničnú daňovú správu o vypočutie svedka, proces v dožiadanom štáte sa riadi právom dožiadaného štátu, nie právom štátu dožadujúceho sa informácii, t. j. procesné práva vyplývajúce zo zákona o správe daní možno uplatňovať len vo vzťahu k slovenským správnym orgánom, nie vo vzťahu k orgánom dožiadaného štátu. V danom prípade správca dane požiadal prostredníctvom žiadosti o medzinárodnú výmenu daňových informácií Maďarskú daňovú správu o vypočutie žalobcom navrhnutých svedkov a prevádzkovateľov motorových vozidiel, maďarských občanov a súčasne požiadal Maďarskú daňovú správu o včasné oznámenie dátumu, času a miesta vypočutia svedka správcovi dane, za účelom upovedomenia daňového subjektu. Maďarská daňová správa postupovala podľa zákonov platných v Maďarskej republike a informácie o dátume, čase a mieste vypočutia svedkov neoznámila správcovi dane ani žalobcovi. Preto mal žalovaný za to, že informácie získané Maďarskou daňovou správou nemožno považovať za nezákonné a správca dane postupoval správne, keď tieto použil ako dôkaz v daňovom konaní. Zároveň dodal, že poukazovaný nález Ústavného súdu č. j. III. ÚS 153/07-35 nerieši právo daňového subjektu zúčastniť sa výsluchu svedka v dožiadanom štáte v priebehu vybavovania žiadosti o medzinárodnú výmenu daňových informácií. 30. K žalobnej námietke, že rozhodnutie správcu dane je nepreskúmateľné a žalovaný v žalovanom rozhodnutí na túto výhradu neprihliadol, preto ho žalobca považuje sčasti tiež za nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť, sa žalovaný vyjadril, že žalobca neuviedol, v čom spočíva nezrozumiteľnosť. Ohľadom rozhodnutia prvého stupňa žalovaný dôvodil, že správca dane v odôvodnení svojho rozhodnutia uviedol skutočnosti, ktoré boli podkladom rozhodnutia, vysporiadal sa návrhmi a námietkami žalobcu, uviedol, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. Žalovaný vyhodnotil, že správca dane pri výkone kontroly a vo vyrubovacom konaní postupoval v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chránil záujmy štátu a pritom dbal aj na zachovanie práv a právom chránených záujmov žalobcu; hodnotil dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliadal na všetko čo pri správe daní vyšlo najavo. Preto žalovaný označil námietku o nepreskúmateľnosti napadnutého rozhodnutia ako nedôvodnú. 31. Ohľadom tvrdenia žalobcu, že uniesol dôkazné bremeno vo vzťahu k preverovaným zdaniteľným plneniam, žalovaný uviedol, že predložením listinných dôkazov bez ďalšieho nenastanú zákonné podmienky pre uplatnenie odpočítania DPH. Pretože v danom prípade ide o hmotnoprávne podmienky, k záveru, že sporné zdaniteľné obchody boli dodané spoločnosťami iTech systems, s.r.o. a ALAURUS s.r.o. nepostačuje len existencia vykonaným dokazovaním spochybnených sporných faktúr, či dokladov o úhrade v hotovosti. Technicky je možné vyhotoviť akýkoľvek doklad znejúci na určité plnenie a na určitého dodávateľa bez ohľadu na to, či takéto plnenie skutočne poskytnuté bolo deklarovanou spoločnosťou. Splnenie formálnej stránky je jednou z podmienok, aby bolo na základe týchto dokladov uznané odpočítanie DPH, ale tieto doklady musia byť odrazom reálneho plnenia deklarovaným dodávateľom, údaje obsiahnuté vo faktúre musia mať povahu faktu. V súvislosti so spornými faktúrami iTech systems, s.r.o. žalovaný uviedol, že tieto nespĺňajú ani formálne náležitosti podľa § § 71 ods. 2 písm. a) zákona o DPH, pretože meno platiteľa uvedené na sporných faktúrach „i-tech. system s.r.o.“ neexistuje a rovnako meno platiteľa uvedené na pečiatkach „I-tech system s.r.o.“ neexistuje. Žalovaný vyhodnotil ako nanajvýš podozrivé, že platiteľ nevie názov vlastnej spoločnosti a dá si vyhotoviť a používa pečiatku s neexistujúcim názvom spoločnosti, čo ďalej znižuje vierohodnosť tvrdení žalobcu. 32. Za rozhodujúce vo vzťahu k prevereniu deklarovaných zdaniteľných plnení žalovaný považuje skutočnosť, že žalobca neodstránil pochybnosti správcu dane týkajúce sa sporných faktúr, ktoré u žalobcu zistil po vykonanej daňovej kontrole na DPH za zdaňovacie obdobie január 2011, pričom žalobca ani vo vyrubovacom, či odvolacom konaní nepredložil vierohodné dôkazy na preukázanie svojich tvrdení, že sporné zdaniteľné obchody boli skutočne dodané spoločnosťami iTech systems, s.r.o. a ALAURUS s.r.o. Žalobca nepreukázal, že sporné zdaniteľné obchody boli reálne dodané spoločnosťami iTech systems s.r.o. a ALAURUS s.r.o. na základe sporných faktúr a že spoločnostiam iTech systems, s.r.o. a ALAURUS s.r.o. vznikla daňová povinnosť z dôvodu dodania sporných zdaniteľných obchodov. K splneniu hmotnoprávnych podmienok na odpočet dane žalovaný dôvodil, že právo na odpočítanie dane sa nevzťahuje na daň, ktorá je splatná len z dôvodu uvedenia na faktúre (§ 69 ods. 5 zákona o DPH). Základnou podmienkou pre uplatnenie odpočítania dane je uskutočnenie zdaniteľného obchodu a to na faktúre deklarovaným dodávateľom. Ak zdaniteľný obchod podľa faktúry, na základe ktorej si žalobca uplatnil odpočítanie DPH, nie je uskutočnený dodávateľom na nej uvedeným, potom len formálna existencia faktúry nie je predpokladom pre odpočítanie dane podľa zákona o DPH. 33. Ohľadom tvrdenia žalobcu, že konal v dobrej viere a konanie jeho dodávateľov, ktorých vyberal s odbornou starostlivosťou, nemožno pripísať na ťarchu žalobcu, žalovaný uviedol, že zistenia o obchodných spoločnostiach iTech systems, s.r.o. a ALAURUS s.r.o. neboli pripísané na ťarchu žalobcu, keďže z dôkazov získaných správcom dane počas kontroly a vyrubovacieho konania vyplýva, že dodanie sporných zdaniteľných obchodov spoločnosťou iTech systems, s.r.o. a spoločnosťou ALAURUS s.r.o. sa nepreukázalo. Vzhľadom nato, že žalobca nepreukázal reálnosť deklarovaných sporných zdaniteľných obchodov od dodávateľov na nich uvedených a ním predložených sporných faktúrach, pričom žiadne ďalšie vierohodné dôkazy na preukázanie svojich tvrdení, že predmetné dodanie sporného tovaru vykonala spoločnosť iTech systems, s.r.o. a ALAURUS s.r.o., správcovi dane nepredložil, v predmetnej právnej veci nebola splnená materiálna zákonná podmienka. K prenosu dôkazného bremena žalovaný dodal, že správca dane nemohol za žalobcu zistiť, kto bol skutočným dodávateľom žalobcu a aká osoba mala byť v predmetných faktúrach uvedená ako dodávateľ sporného tovaru žalobcovi. S poukazom na § 24 ods. 1 daňového poriadku a na skôr platné ustanovenie § 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov žalovaný dodal, že dôkazné bremeno zaťažuje žalobcu. Žalovaný nepovažuje za chybu správcu dane, že v súvislosti s preverením žalobcom deklarovaných tvrdení sporné faktúry neodrážajú aj reálne uskutočnenie zdaniteľných obchodov od dodávateľa, spoločnosti iTech systems, s.r.o. a ALAURUS s.r.o. Žalobca pochybnosti vzniknuté v súvislosti s dodaním sporného tovaru od dodávateľa, spoločnosti iTech systems, s.r.o. a spoločnosti ALAURUS s.r.o. nevyvrátil a ani v odvolacom konaní nepredložil dôkazy vylučujúce akékoľvek pochybnosti o dodaní sporného tovaru uvedenými dodávateľmi. K namietanému vyhodnoteniu zisteného skutkového stavu správcom dane žalovaný uviedol, že skutočnosť, že tovar bol dodaný na sklad a že bol následne predaný deklarovaným odberateľom, nie je dôkazom toho, že sporný tovar bol žalobcovi dodaný spoločnosťou iTech systems, s.r.o. a spoločnosťou ALAURUS s.r.o. Na podporu svojej argumentácie žalovaný citoval právne závery vyplývajúce z rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2Sžf/52/2010 zo dňa 21.09.2011. 34. K žalobnej námietke v spojení s poukazom na rozsudky ESD C-354/03 Optigen, C-355/03 Fulstrum elektronics, C-484/03 LBond House systems, napádajúcej nepreukázanie vedomej účasti alebo objektívnej možnosti mať vedomosť o účasti žalobcu v reťazci podvodných zdaniteľných plnení a s poukazom na povinnosť zachovania zásady neutrality DPH, žalovaný uviedol, že daňové orgány oboch stupňov nepreukázali a ani nenaznačili, že by žalobca ako zdaniteľná osoba v rozhodnom čase vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce nárok na odpočet dane je súčasťou alebo by mohlo byť súčasťou daňového podvodu zo strany dodávateľa alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca. V nadväznosti na uvedené žalovaný zopakoval, že správca dane vyvodil záver o tom, že žalobca nepreukázal dodanie sporných zdaniteľných obchodov deklarovaným dodávateľom, teda osobou, s ktorou on sám, ako uviedol vo svojich vyjadreniach, mal rokovať, a ani na návrh žalobcu vykonanými dôkazmi sa jeho tvrdenie o dodaní sporného tovaru spoločnosťami iTech systems, s.r.o. a ALAURUS s.r.o. nepreukázalo. To znamená, že uplatnený nárok na odpočet dane nebol uznaný z obchodov, o ktorých by žalobca nevedel alebo vedieť nemohol, alebo z konania osôb, ktoré by žalobca nepoznal alebo poznať nemohol. V danej súvislosti považoval žalovaný namietané dokazovanie „daňového podvodu“ za nedôvodné. 35. K žalobnej námietke, ktorou žalobca poukazoval na rozhodnutia NS SR sp. zn. 8Sžf/51/2015, sp. zn. 8Sžf/46/2016, sp. zn. 8Sžf/66/2016 a sp. zn. 8Sžf/47/2016, kde podľa žalobcu najvyšší súd v právne obdobných veciach smerujúcich voči žalovanému prisvedčil námietkam a výhradám žalobcu v iných zdaňovacích obdobiach (rok 2010), ktoré smerovali k skutkovo a právne podobným výhradám smerom k dokazovaniu v daňovom konaní, ako aj právnym záverom plynúcim z dokazovania, žalovaný uviedol, že v uvedených rozsudkoch odvolací súd ako aj krajský súd vyslovili názor, že správca dane a žalovaný sa nedostatočne vysporiadali s námietkou žalobcu ohľadne nevykonania navrhnutých dôkazov a mohol podľa názoru odvolacieho súdu vykonať výsluch prepravcov. V nadväznosti na uvedené žalovaný dôvodil, že na vyššie označené rozsudky najvyššieho súdu sa v danej veci nemožno odvolávať a na vysvetlenie dal do pozornosti, že z odôvodnenia napadnutých rozhodnutí oboch stupňov je zrejmé, že správca dane na návrh žalobcu využil všetky zákonné možnosti za účelom vypočutia konateľov spoločností iTech systems, s.r.o. a ALAURUS s.r.o. a preveril prepravu sporného tovaru podľa žalobcom predložených EČV u spoločnosti Národná diaľničná spoločnosť, a. s., ako aj u spoločnosťou Národná diaľničná spoločnosť a. s. poskytnutých prevádzkovateľov vozidiel s registrovanými EČV a v odôvodnení napadnutého rozhodnutia uviedol skutočnosti, ktoré boli podkladom pre rozhodnutie vo veci, pričom sa vysporiadal s návrhmi a s námietkami žalobcu. 36. V replike na vyjadrenie žalovaného žalobca zotrval na rozsahu a dôvodoch správnej žaloby. 37. Vo vzťahu k porušeniu § 46 ods. 1 daňového poriadku s následkom prekročenia zákonom stanovenej lehoty na výkon daňovej kontroly podľa § 46 ods. 10 citovaného zákona žalobca doplnil, že výklad dotknutého ustanovenia je potrebné chápať v ponímaní „ratio legis“. V tomto kontexte má žalobca za to, že povinnosť pre správcu dane začať daňovú kontrolu najneskôr v 40. deň od doručenia oznámenia o výkone daňovej kontroly je absolútnou povinnosťou a nevzťahuje sa len na prípad, kedy nemožno daňovú kontrolu začať v deň uvedený v oznámení o daňovej kontroly. V tejto súvislosti žalobca dôvodil, že hoci z hľadiska systematického výkladu možno subsumovať najneskorší možný začiatok daňovej kontroly na poslednú vetu predmetného ustanovenia § 46 ods. 1 daňového poriadku daňového poriadku, z hľadiska logického výkladu, plne rešpektujúc úmysel zákonodarcu, možno vyhodnotiť, že uvedený termín najneskoršieho začiatku daňovej kontroly je absolútny. Poukázal na obsah dôvodovej správy k daňovému poriadku, s ktorým je plne konformný aj výklad žalobcu, pretože zákonodarca k predmetnému ustanoveniu uvádza, že „K § 46 Podľa návrhu zákona správca dane môže začať daňovú kontrolu v deň uvedený v oznámení o začatí daňovej kontroly alebo v deň dňom spísania zápisnice o jej začatí s kontrolovaným daňovým subjektom alebo dňom, ktorý daňový subjekt dohodne so správcom dane, ak mu deň určený v oznámení nevyhovuje. Kontrola však nesmie začať neskôr ako 40 dní od doručenia oznámenia o daňovej kontrole. V ustanovení sú upravené náležitosti, ktoré musí obsahovať oznámenie o začatí daňovej kontroly.“ Z uvedenej dôvodovej správy podľa názoru žalobcu vyplýva, že povinnosť začatia daňovej kontroly najneskôr v 40. deň je pre správcu dane všeobecná a absolútna, vzťahuje sa rovnako aj na prípad, kedy správca dane doručí oznámenie o začatí daňovej kontroly daňovému subjektu. Žalobca považuje za nelogické a bez významu, prečo by sa daný cenzus (40 dní) mal týkať len prípadu, kedy daňový subjekt požiada o odloženie začiatku daňovej kontroly. Rovnako je nelogické, prečo by mal byť fixný a právne istý termín ukončenia daňovej kontroly (pod hrozbou nemožnosti použitia zistení z tejto kontroly) a nie fixný a zrejmý termín jej začiatku, za použitia logického výkladového pravidla. Na základe vyššie uvedených skutočností je preto žalobca toho názoru, že začatie daňovej kontroly najneskôr do 40 dní odo dňa doručenia oznámenia daňovému subjektu je všeobecným pravidlom a povinnosťou správcu dane v každom prípade, nielen v prípade vzťahujúceho sa na žiadosť daňového subjektu o odklad začatia daňovej kontroly. Žalobca považuje za právne významné, že pokiaľ v prerokúvanej veci bol zo strany správcu dane uvedený v oznámení o začatí daňovej kontroly deň začatia daňovej kontroly 06.09.2012, pričom oznámenie bolo žalobcovi doručené dňa 16.07.2012, „40. dňom odo dňa doručenia oznámenia začatia daňovej kontroly sa kontrola považuje za začatú.“ Za začatie daňovej kontroly je preto vo veci žalobcu potrebné považovať deň 25.08.2012, a nie deň 06.09.2012. Vzhľadom na skutočnosť, že podľa vyjadrení samotného žalovaného bol protokol z daňovej kontroly doručený žalobcovi a daňová kontrola bola preukázateľne ukončená dňa 28.08.2013, správca dane neukončil daňovú kontrolu v zákonom stanovenej lehote, čo má za následok, v súlade s tým čo uviedol žalobca v rámci správnej žaloby, nezákonne vydané napádané rozhodnutie FR SR a rozhodnutie správcu dane. S poukazom na nález Ústavného súdu Slovenskej republiky (III. ÚS 24/2010 z 29.06.2010), ak dĺžka daňovej kontroly napriek skutočnosti, že kontrolovaný daňový subjekt neodopieral povinnú súčinnosť orgánu daňovej správy, prekročila zákonom ustanovenú maximálnu dobu trvania, protokol z takejto daňovej kontroly predstavuje nezákonne získaný dôkazný prostriedok, ktorý v daňovom konaní nemôže byť použitý. 38. Ďalej žalobca považoval za potrebné, aby v rámci repliky na vyjadrenie žalovaného k žalobe poukázal na predkladaciu správu správcu dane k odvolaniu, z obsahu ktorej vyplýva, že v tejto písomnosti predkladanej žalovanému ako odvolaciemu orgánu absentuje zmienka o predložení administratívneho spisu žalovanému na účely rozhodnutia Finančného riaditeľstva SR o odvolaní žalobcu proti rozhodnutiu prvého stupňa. Žalobca konkretizoval, že z predkladacej správy správcu dane zo dňa 10.09.2018 vyplýva, že správca dane zaslal žalovanému svoje stanovisko s odporúčaním, „ako rozhodnúť“ v danej veci zo strany žalovaného, pričom z jej obsahu zároveň vyplýva (čo žalobca zistil dňa 22.03.2019 v rámci nahliadnutia do administratívneho spisu, ktorý bol predložený súdu zo strany žalovaného), že správca dane nepredložil žalovanému spolu s predkladacou správou, ani iným preukázateľným prípisom (žalobca v administratívnom spise nevidel takýto dôkaz) administratívny spis žalobcu vzťahujúci sa k danej veci, čím došlo k porušeniu ustanovenia § 73 ods. 2 daňového poriadku zo strany správcu dane a tiež žalovaného, ktorý mal administratívny spis od správcu dane k predkladacej správe žiadať. Žalobca teda nemá vedomosť o tom, že by žalovaný rozhodol o odvolaní žalobcu proti rozhodnutiu správcu dane s plným poznaním veci, na základe vlastného úsudku a vyhodnotenia veci. Žalobca vyslovil záver, že žalovaný s najväčšou pravdepodobnosťou rozhodol o odvolaní žalobcu proti rozhodnutiu správcu dane len na základe tvrdení a odporúčaní správcu dane uvedených v predkladacej správe, čo považuje žalobca za právne neprípustné, nekonformné z procesným postupom a povinnosťami žalovaného podľa § 74 ods. 2 a nasl. daňového poriadku. Žalobca tak považuje rozhodnutie žalovaného za výslovne formálne, bez reálneho a samostatného vyhodnotenia veci zo strany žalovaného. 39. V súvislosti s nepredvolaním žalobcu na výsluch svedkov, ktorý realizovala Maďarská daňová správa (ďalej aj „MDS“), žalovaný dal do pozornosti, že sám správca dane z vlastnej iniciatívy vo svojich dožiadaniach o medzinárodnú výmenu informácií adresovanú MDS výslovne žiadal spolupracujúci orgán, aby o výsluchu vždy upovedomil žalobcu. Žalobca z obsahu žiadostí o medzinárodnú výmenu informácií odvodil, že sám správca dane považoval za potrebné, aby z hľadiska zákonnosti celého daňového konania bol žalobca upovedomený o termíne a mieste konania výsluchov, nakoľko išlo o jeho zákonné právo. Preto žalobca označil za účelové a nezákonné tvrdenie žalovaného uvedené vo vyjadrení k obsahu správnej žaloby, ktorým sa oslobodzuje spod svojej zodpovednosti vo vzťahu k dodržaniu zákona na úseku daňového konania a s tým korešpondujúceho práva žalobcu klásť otázky na svedkov podľa § 45 ods. 1 písm. e) daňového poriadku a ktoré zjavne vo všetkých prípadoch cezhraničných výsluchov bolo porušené. Nesprávne právne posúdenie otázky porušenia práva žalobcu byť prítomný na uvedených výsluchoch svedkov sa prejavilo nesprávnymi skutkovými zisteniami správcu dane a žalovaného, pretože s prihliadnutím na faktor konfrontácie „zoči-voči“ je možné dôvodne predpokladať, že svedok by v prítomnosti žalobcu mohol inak vypovedať. 40. Žalobca ďalej uviedol, že vníma ako určitú neexaktnosť a nepreskúmateľnosť v rámci postupu žalovaného tiež listinu „Potvrdenie o zapožičaní dokladov“ zo dňa 10.10.2012, z ktorej možno badať veľmi vágnu formuláciu dokumentácie, ktorú žalobca odovzdával správcovi dane, či už ide o prípad „skladovej evidencie“, „kúpnych zmlúv“, z čoho nie je zrejmé, čo žalobca odovzdal správcovi dane, o aké dôkazy a listiny išlo, absentuje ich konkrétny popis a pomenovanie, čo možno pripísať na ťarchu daňovým orgánom, ktoré uvedené nepresnosti nevzali v rámci rozhodovania a komplexného posúdenia veci do úvahy. 41. Taktiež žalobca poukázal na ďalšiu nepresnosť v rámci postupu správcu dane, ktorú možno badať v takej listine ako je protokol z daňovej kontroly č. 9210401/5/3914868/2013/Brez zo dňa 23.08.2013, v ktorom sa uvádza ako kontrolované obdobie január až december 2011, pritom predmetom daňovej kontroly a výstupom v rámci uvedeného protokolu je len zdaňovacie obdobie január 2011. V tejto súvislosti dal žalobca do pozornosti, že kontrola za zdaňovacie obdobie január až december 2011 sa ani neuskutočnila, pretože mimo január 2011 sa uskutočnila daňová kontrola za obdobia február až december 2011. 42. Vo vzťahu k uneseniu dôkazného bremena zo strany žalobcu ohľadom preukázania reálnosti preverovaných zdaniteľných plnení, žalobca vyjadril nesúhlas s názorom žalovaného na str. 15 preskúmavaného rozhodnutia, v ktorom uviedol, že „Keďže správca dane nespochybnil existenciu sporného tovaru, nebolo dôvodné vypočuť v danej veci ako svedka skladníkov a konateľov odberateľa za účelom objasnenia existencie tovaru. Skutočnosť, že tovar bol dodaný na sklad a že bol následne predaný deklarovaným odberateľom, nie je dôkazom toho, že sporný tovar bol daňovému subjektu dodaný spoločnosťou iTech systems, s.r.o. a spoločnosťou Alaurus.“ V nadväznosti na uvedené žalobca namietal nevykonanie uvedených výsluchov svedkov, pretože mal za to, že výsluchy skladníkov mohli významnou mierou prispieť k objasneniu okolností prepravy, predošlého miesta tovaru s ohľadom tiež na predošlého držiteľa tovaru (dodávateľa žalobcu) a pôvodu tovaru. Žalobca sa nestotožnil s názorom žalovaného, že „nebolo dôvodné vypočuť v danej veci ako svedka skladníkov“, práve naopak. Žalobca dal do pozornosti, že s vypočutím skladníkov neboli naviac spojené významné ťažkosti, žalobca nemá vedomosť o tom, že by títo svedkovia boli ťažko zastihnuteľní, resp. nezastihnuteľné. Žalovaný a predtým správca dane nevypočutím skladníkov neúplne zistili skutkový stav, následkom čoho dospeli k nesprávnym skutkovým zisteniam, čo žalobca vníma ako podstatnú vadu daňového konania. 43. Zároveň z vyššie citovaného odôvodnenia rozhodnutia žalovaného žalobca odvodil, že existencia tovaru nebola sporná, a preto je možné konštatovať, že pokiaľ žalobca disponoval tovarom, musel tovar nejakým spôsobom od niekoho nadobudnúť, niekto, t. j. tretia osoba mu tento tovar musela reálne (vo veľkom množstve) prepraviť a umiestniť do príslušných skladov. V tejto súvislosti žalobca uviedol, že vystupoval ako daňový subjekt - fyzická osoba podnikateľ, ktorý nemal žiadneho zamestnanca ani osobu poverenú vykonaním úkonov v jeho mene, resp. na jeho zastupovanie. Preto žalobca vníma ako splnenú podstatnú podmienku pre dôvodné uplatnenie práva na odpočet DPH za súčasného preukázania existencie tovaru ako primárnej a podstatnej indície pre správcu dane vo vzťahu k uneseniu dôkazného bremena žalobcom v súvislosti s preukázaním oprávnenosti uplatneného nároku. 44. Ohľadom výpovede svedka U. Z., konateľa obchodnej spoločnosti iTech systems, s.r.o. v čase realizácie preverovaného zdaniteľného plnenia, ktorú učinil pred MDS dňa 27.11.2015, žalovaný namietal a dal do pozornosti súdu, že o uskutočnení výsluchu tejto osoby nemal vedomosť, nebol o tomto procesnom úkone nijako upovedomený a trvá na tom, že bolo porušené jeho právo vyplývajúce mu z ustanovenia § 25 ods. 4 daňového poriadku. 45. Ďalej žalobca uviedol, že považuje zistenia týkajúce sa spoločnosti ALAURUS s.r.o. bez výpovednej hodnoty („pre vec nijako nevýpovedné“), pretože konateľ spoločnosti I. S., ktorý vypovedal prostredníctvom orgánov Maďarskej daňovej správy nebol konfrontovaný so žalobcom ako daňovým subjektom a priamym zúčastneným v rámci obchodného vzťahu so spoločnosťou ALAURUS s.r.o.. V tejto súvislosti žalobca namietal, že výsluch konateľa spoločnosti ALAURUS s.r.o. nebol vykonaný riadne, podrobne a s poznaním veci, konateľ spoločnosti ALAURUS s.r.o. nemohol nijako reagovať na otázky žalobcu, ktorý o jeho výsluchu nevedel - nebol upovedomený. Žalobca naviac označil viaceré tvrdenia konateľa ALAURUS s.r.o. za neúplné, zavádzajúce a tendenčné, požaduje opätovné predvolanie tohto svedka v rámci daňového konania. 46. V súvislosti s preverením EČV motorových vozidiel označených žalobcom (celkovo 49, pričom 15 z nich bolo evidovaných podľa zistení správcu dane v mýtnom systéme), kedy daňové orgány oboch stupňov vyhodnotili, že z výpovedí zástupcov nájdených prepravcov (str. 7 až 9 Rozhodnutia FR SR) vyplynulo, že žiadny z prepravcov nepozná žalobcom označených dodávateľov žalobcu - spoločnosť iTech systems, s.r.o. a ALAURUS s.r.o., na základe čoho daňové orgány usúdili, že nie sú splnené podmienky na odpočet dane, nakoľko (str. 9 ods. 2) „daňový subjekt hodnovernými a nespochybniteľnými dôkazmi nepreukázal reálnosť dodania sporných zdaniteľných obchodov spoločnosťami iTech systems, s.r.o. a ALAURUS s.r.o.“, žalovaný uviedol, že nikdy netvrdil, že by jednak žalobca sám realizoval alebo obstarával prepravu, alebo že by tak učinili žalobcom označení dodávatelia. Žalobca sa pred správcom dane vyjadroval vždy tak, že prepravu neobjednával, táto bola súčasťou kúpnej ceny za tovar, neplatil ju osobitne, nestaral sa o to, akým spôsobom bude tovar dodaný. Podstatná skutočnosť pre žalobcu bola vedomosť o tom, v akom sklade sa tovar nachádza, v akej je bonite, čo bolo zaznamenané na vážnych lístkoch pre žalobcu. S ohľadom na zistenia správcu dane a výpovede zástupcov prepravných spoločností je daný predpoklad, že objednávateľom prepravy neboli dodávatelia žalobcu, ale dodávatelia dodávateľov žalobcu alebo iné osoby. Na základe uvedeného žalobca dôvodil, že z predložených dôkazov nevyplýva skutočnosť, že by tovar nebol žalobcovi dodaný, alebo že by nedošlo k prevodu vlastníckeho práva k tovaru z dodávateľov žalobcu na žalobcu. Ohľadom uskutočnenia zdaniteľného obchodu dal žalobca do pozornosti, že prevod vlastníctva nastal v čase úhrady kúpnej ceny žalobcom a prevzatím tovaru zo strany žalobcu, k preprave tovaru medzi predávajúcim a kupujúcim reálne nemuselo vôbec dôjsť. Okolnosti prepravy tovaru samy o sebe nie sú právne relevantné pre prejednávanú vec, ibaže by z dokazovania vyplynulo stotožnenie osoby objednávateľa s dodávateľom žalobcu. Pokiaľ táto skutočnosť z dokazovania nevyplynula, bez ďalšieho ešte nie je dôkazom o neuskutočnení zdaniteľného plnenia, resp. obchodu medzi dodávateľmi žalobcu a žalobcom. V nadväznosti na uvedené žalobca podporil svoju argumentáciu poukazom na rozhodnutie NS SR v konaní vedenom pod sp. zn. 3Sžf/45/2013, z ktorého, okrem iného vyplýva, že „zásadnou právnou skutočnosťou je, že v právnom vzťahu žalobca - SONDEX, s.r.o. išlo o dodanie tovaru bez prepravy a odoslania, bez reálnej fyzickej manipulácie s tovarom. Ide o tzv. traditio longa manu (angl. delivery by long hang), teda vôľové odovzdanie tovaru. Uvedený spôsob odovzdania tovaru a prevod ekonomického vlastníctva je právne prípustný nielen z hľadiska obchodnoprávneho, ale i z hľadiska daňového, kde je kvalifikovaný terminológiou z rozsudku Súdneho dvora C-254/04 EMAG ako nepohyblivá dodávka.“ V tomto kontexte možno podľa názoru žalobcu uvedený vzťah aplikovať aj na prejednávanú vec, t. j. vo vzťahu dodávatelia žalobcu c/a žalobca došlo k prevodu vlastníckeho práva k tovaru bez reálnej fyzickej manipulácie s tovarom, čo možno subsumovať pod termín „nepohyblivá dodávka“. Uvedený spôsob odovzdania tovaru a prevod ekonomického vlastníctva je právne prípustný nielen z hľadiska obchodnoprávneho, ale i z hľadiska daňového. Žalovaný a predtým správca dane od uvedeného abstrahovali, dospeli k nesprávnym skutkovým zisteniam, kedy namiesto záveru o „nepohyblivej dodávke“ dospeli k nesprávnemu skutkovému záveru o neuskutočnení zdaniteľného plnenia, z dôvodu faktického nepreukázania prepravy tovaru medzi dodávateľom a žalobcom ako odberateľom. 47. Opakovane namietal neprimeraný prenos protiprávneho konania deklarovaných dodávateľov a neprimeraný prenos dôkazného bremena na žalobcu. K posúdeniu hotovostných platieb za prijaté zdaniteľné plnenia správcom dane ako neštandardných a vymykajúcich sa obchodnej praxi žalobca uviedol, že v danom roku 2011 neexistovala povinnosť realizovať obchodné transakcie bezhotovostnou formou, pričom spôsob platby určoval dodávateľ, argumentujúc rýchlosťou uskutočnenia tejto transakcie, k čomu žalobca pristúpil pod tlakom konkurenčného boja. Zároveň žalobca vyjadril názor, že tiež považuje uvedený spôsob úhrady za dodaný tovar v danom období za štandardný. 48. Ďalej žalobca namietal, že daňové orgány oboch stupňov komplexne neprihliadli na dôvody v prospech žalobcu hodné osobitného zreteľa, spočívajúce v skutočnosti, že v drvivej väčšine obchodných prípadov, preskúmavaných správcom dane, žalobca uniesol dôkazné bremeno. V tejto súvislosti žalobca demonštratívne poukázal na obchodné prípady z kontrolovaného zdaňovacieho obdobia, a to L. S. - SHR, Equinox Trade s.r.o., SEDUM, s.r.o., SUNFLOWER s.r.o., AGROVA Ing. I. K., RAPE TRUST, s.r.o., GYMO s.r.o., Provit SK s.r.o., MERKANTA spol. s r.o. a pod., u ktorých bola preukázaná a potvrdená reálnosť obchodov so žalobcom. zároveň dal žalobca do pozornosti, že rozdiel dane nebol zistený ani za iné kontrolované zdaňovacie obdobia február až december 2011, t. j. počas celého roku. Vyššie uvedenými prípadmi žalobca chcel taktiež dokumentovať, že niet pochýb o tom, že dlhé roky fakticky a v súlade so zákonom podniká s poľnohospodárskymi komoditami. 49. Na podporu svojej bezúhonnosti a dobrej daňovej disciplíny dal žalobca do pozornosti, že v priebehu roka 2011 na DPH uhradil do štátneho rozpočtu celkom 86 277,97 Eur, a preto nie je rozumný dôvod domnievať sa, že daňovými orgánmi neuznané zdaniteľné plnenia sa neuskutočnili. Žalobca má za to, že jeho osobu je potrebné vnímať ako dôveryhodného podnikateľa, ktorý riadnym spôsobom podniká už množstvo rokov, dokonca v preverovanom období ako fyzická osoba s plnou hmotnou zodpovednosťou ručiacou za dlhy celým svojím majetkom. 50. Žalovaný v duplike vyjadril nesúhlas s vyššie uvádzanými tvrdeniami a argumentáciou žalobcu. 51. K namietanému nedodržaniu zákonnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly a k tvrdenému oneskorenému začatiu kontroly v rozpore s § 46 ods. 1 daňového poriadku žalovaný uviedol, že v danej veci začala daňová kontrola dňom určeným v oznámení správcu dane o daňovej kontrole, t. j. 06.09.2012, keďže zo strany žalobcu neboli oznámené dôvody, pre ktoré by nebolo možné daňovú kontrolu začať v deň uvedený v oznámení o daňovej kontrole. Žalovaný zopakoval, že predmetná daňová kontrola za zdaňovacie obdobie január 2011 bola začatá dňom uvedeným v oznámení o výkone daňovej kontroly č. 9210401/5/1664518/2012 zo dňa 11.07.2012, a to dňa 06.09.2012 a podľa § 46 ods. 9 daňového poriadku bola ukončená doručením protokolu dňa 28.08.2013. Keďže lehota na vykonanie kontroly podľa § 46 ods. 10 daňového poriadku je najviac jeden rok odo dňa jej začatia, je zrejmé, že lehota na vykonanie daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie január 2011 bola zachovaná. S poukazom na znenie § 46 ods. 1 daňového poriadku žalovaný dôvodil, že len ak by z dôvodov na strane žalobcu nebolo možné daňovú kontrolu začať v deň uvedený v oznámení o daňovej kontrole, daňová kontrola nesmie začať neskôr ako 40 dní od doručenia oznámenia o výkone daňovej kontroly, a preto námietku o možnom rozpore s § 46 ods. 1 citovaného zákona považuje žalovaný za nedôvodnú. V tejto súvislosti dôvodil, že deň doručenia oznámenia o daňovej kontrole v žalovanej veci nemá vplyv na zákonnosť rozhodnutia správcu dane ani zákonnosť žalovaného rozhodnutia, keďže daňová kontrola začala dňom uvedeným v oznámení o začatí daňovej kontroly, žalobca akceptoval deň uvedený v oznámení o začatí daňovej kontroly a 40 dňová lehota na začatie daňovej kontroly je v danej veci bezpredmetná. Žalovaný mal za to, že ani zo žalobcom namietanej dôvodovej správy, na dôvažok nemajúcej právnu záväznosť, nevyplýva všeobecné pravidlo začatia daňovej kontroly najneskôr do 40 dní odo dňa doručenia oznámenia žalobcovi, ako sa mylne domnieva žalobca. Začatie daňovej kontroly dňom uvedeným v oznámení o začatí daňovej kontroly je jednou z možností začatia daňovej kontroly a ak daňový subjekt v oznámení uvedený deň začatia daňovej kontroly akceptuje, žalobcom namietaná 40 dňová lehota je bezpredmetná a daňová kontrola začne v deň uvedený v oznámení o začatí daňovej kontroly. 52. K námietke, že správca dane nepredložil žalovanému spolu s predkladacou správou ani iným preukázateľným prípisom administratívny spis vzťahujúci sa k danej veci, čím došlo k porušeniu ustanovenia § 74 ods. 2 daňového poriadku, žalovaný poukázal na obsah spisu prvostupňového orgánu a listu pod poradovým č. 105 - Postúpenie odvolania č. 101793978/2018 zo dňa 12.09.2018 spolu s dokladom o doručení, z ktorého je zrejmé, že žalovanému bol predložený k odvolaniu kompletný administratívny spis, ktorého súčasťou bola aj predkladacia správa. Preto považuje žalovaný predmetnú námietku za nepravdivú a zavádzajúcu. 53. Ohľadom namietaného odopretia práva žalobcovi klásť svedkom otázky pri výsluchu konanom v Maďarsku, žalovaný dôvodil, že ustanovenie § 25 ods. 4 daňového poriadku priznáva žalobcovi právo byť prítomný pri vypočutí svedka a klásť mu otázky a súčasne správcovi dane povinnosť o výsluchu svedka včas písomne vyrozumieť žalobcu alebo jeho zástupcu. Avšak, ak správca dane prostredníctvom žiadosti o medzinárodnú výmenu daňových informácií požiada zahraničnú daňovú správu o vypočutie svedka, proces v dožiadanom štáte sa riadi právom dožiadaného štátu, nie právom štátu dožadujúceho sa informácii, t. j. procesné práva vyplývajúce zo zákona o správe daní možno uplatňovať len vo vzťahu k slovenským správnym orgánom, nie vo vzťahu k orgánom dožiadaného štátu. V danom prípade správca dane požiadal prostredníctvom žiadosti o medzinárodnú výmenu daňových informácií Maďarskú daňovú správu o vypočutie žalobcom navrhnutých svedkov a prevádzkovateľov motorových vozidiel, maďarských občanov a súčasne požiadal Maďarskú daňovú správu o včasné oznámenie dátumu, času a miesta vypočutia svedka správcovi dane, za účelom upovedomenia daňového subjektu. Maďarská daňová správa postupovala podľa zákonov platných v Maďarskej republike a informácie o dátume, čase mieste vypočutia svedkov neoznámila správcovi dane ani žalobcovi. Informácie získané Maďarskou daňovou správou nemožno preto považovať za nezákonné a správca dane postupoval správne, keď tieto použil ako dôkaz v daňovom konaní, vzhľadom na skutočnosť, že MDS požiadal o oznámenie dátumu, času a miesta vypočutia svedka. V nadväznosti na uvedený žalovaný doplnil, že žalobcom poukazovaný nález Ústavného súdu č. j. III. ÚS 153/07-35 nerieši právo daňového subjektu zúčastniť sa výsluchu svedka v dožiadanom štáte v priebehu vybavovania žiadosti o medzinárodnú výmenu daňových informácií. 54. Vo vzťahu k námietkam žalobcu, že konateľ spoločnosti ALAURUS s.r.o., I. S. nebol konfrontovaný so žalobcom, jeho tvrdenia žalobca považuje za neúplné, zavádzajúce a tendenčné, pričom požaduje opätovné predvolanie uvedeného svedka, žalovaný považoval za potrebné žalobcovi pripomenúť, že vo vyrubovacom konaní na návrh žalobcu, predložený v jeho písomnom vyjadrení k zisteniam uvedeným v protokole, správca dane prostredníctvom žiadosti o medzinárodnú výmenu daňových informácií požiadal maďarskú daňovú správu o vypočutie vtedajšieho konateľa spoločnosti ALAURUS s.r.o., I. S., maďarského občana, s trvalým pobytom v Maďarsku. Maďarská daňová správa vo svojich odpovediach uviedla, že predvolania zaslané I. S. sa vrátili s poznámkou „adresát neznámy“; že I. S. je nezastihnuteľný; že orgán príslušný na poskytnutie právnej pomoci, ktorý bol Maďarskou daňovou správou požiadaný o právnu pomoc oznámil, že I. S. sa nenachádza ani v žiadnom zariadení na výkon trestu v Maďarsku; že I. S. sa na miestny úrad nedostavil. Nie je preto zrejmé, o akých tvrdeniach I. S. sa žalobca zmieňuje. 55. V súvislosti s námietkami napádajúcimi vágnosť a nepresnosť potvrdenia správcu dane o zapožičaní dokladov zo dňa 10.10.2012 a nepresnosť uvedenia kontrolovaného zdaňovacieho obdobia v protokole o výsledku daňovej kontroly, žalovaný s poukazom na ustanovenie § 183 SSP uviedol, že tieto námietky žalobca nevzniesol ani v odvolaní ani v podanej správnej žalobe v danej veci a keďže žalobné body môže žalobca podľa citovaného ustanovenia rozširovať len v rámci lehoty na podanie správnej žaloby, nemožno na tieto prihliadnuť. Zároveň žalovaný dodal, že prípadná vágnosť formulácie nemá vplyv na zákonnosť rozhodnutia správcu dane ani na zákonnosť žalovaného rozhodnutia. Žalobca bol prítomný pri spisovaní predmetnej listiny, mal možnosť namietať prípadnú vágnosť formulácie, resp. odstrániť vágnosť formulácie správcu dane pri odovzdávaní predkladaných dokladov, namiesto toho žalobca predmetnú listinu podpísal bez výhrad. Pre úplnosť žalovaný uviedol, že oznámením o výkone daňovej kontroly č. 9210401/5/1664518/2012 zo dňa 11.07.2012 bol žalobcovi oznámený deň začatia daňovej kontroly na DPH za zdaňovacie obdobia január až december 2011. Podľa § 46 ods. 8 daňového poriadku, ak sa daňovou kontrolou rozdiel v sume, ktorú mal kontrovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov nezistí, výzva na vyjadrenie k protokolu sa nezasiela. Keďže za zdaňovacie obdobia február až december 2011 nebol zistený rozdiel, podľa citovaného § 46 ods. 8 daňového poriadku správca dane vyhotovil protokol č. 9210401/5/3917089/2013/Brez zo dňa 23.08.2013 za zdaňovacie obdobia február až december 2011. Za zdaňovacie obdobie január 2011 bol vykonanou kontrolou zistený rozdiel v sume 336 162,58 eura, preto správca dane za zdaňovacie obdobie január 2011 vypracoval samostatný protokol č. 9210401/5/3914868/2013/Brez zo dňa 23.08.2013, pričom na prvej strane protokolu uviedol kontrolované zdaňovacie obdobie január - december 2011, čo žalovaný považuje za nepresnosť v písaní, čoho dôkazom sú strany 4 až 21 predmetného protokolu. Predmetná nepresnosť nemá podľa názoru žalovaného vplyv na zákonnosť napadnutých rozhodnutí oboch stupňov. 56. Ohľadom tvrdenia žalobcu, že uniesol dôkazné bremeno pri preukázaní reálneho základu preverovaných zdaniteľných plnení žalovaný zopakoval dôvody uvádzané v napadnutom rozhodnutí a vo vyjadrení k podanej správnej žalobe. 57. K námietke napádajúcej nevykonanie výsluchu skladníkov a konateľov odberateľa na návrh žalobcu žalovaný uviedol, že z dôvodu nespochybnenia existencie predmetného tovaru správcom dane nebolo dôvodné vypočuť v danej veci navrhovaných svedkov. V tejto súvislosti žalovaný dôvodil, že skutočnosť dodania tovaru na sklad a jeho následný predaj deklarovaným odberateľom nie je dôkazom toho, že predmetný tovar bol žalobcovi dodaný deklarovanými dodávateľmi iTech systems, s.r.o. a ALAURUS s.r.o. Žalovanému nie je zrejmé, akým spôsobom mal skladník či odberateľa žalobcu disponovať informáciami o „predošlom mieste tovaru s ohľadom na predošlého držiteľa tovaru (dodávateľa žalobcu) a pôvodu tovaru“. 58. Tvrdenia žalobcu o prevode vlastníckeho práva k tovaru z dodávateľov na jeho osobu bez reálnej fyzickej manipulácie s tovarom, t. j. že išlo o „nepohyblivú dodávku“, žalovaný označil za účelovú reakciu na dôkaznú situáciu zistenú správcom dane a žalovaným. Žalovaný s poukazom na § 183 SSP dal do pozornosti, že uvedené tvrdenie žalobcu nie je obsahom ani podaného odvolania ani obsahom podanej správnej žaloby v danej veci a je v rozpore s doterajšími tvrdeniami žalobcu. 59. K posúdeniu charakteru predmetných dodávok tovaru žalovaný uviedol, že sám žalobca počas kontroly a vo vyrubovacom konaní ohľadne preverovaných dodávok tovaru od dodávateľov iTech systems, s.r.o. a ALAURUS s.r.o. predložil (písomné odpovede žalobcu doručené dňa 17.07.2013 a 06.02.2013) zoznam evidenčných čísiel vozidiel (ďalej len „EČV“), ktoré mali sporný tovar prepraviť do žalobcom označených skladov a ohľadne týchto obchodov uviedol, že predmetný tovar bol dodávaný do skladu, ktorého miesto stanovoval žalobca; prepravu tovaru zabezpečoval dodávateľ, cena za dodávku bola vždy dohodnutá aj s prepravou, žalobca určil len miesto vykládok tovaru, názov prepravnej spoločnosti nevedel, ale disponuje „štátnymi poznávacími značkami“ kamiónov, niektorých vodičov poznal aj osobne, ale vie len ich krstné mená; nakládky dodávaného tovaru sa nezúčastňoval, pretože dodávateľ neupresnil miesto nakládky; pri vykládke tovaru sa zúčastnil. Vo vyjadrení sa k zisteniam v protokole zo dňa 12.09.2013 žalobca žiadal podľa predložených EČV preveriť prepravu tovaru u maďarských prepravcov. V súvislosti s tvrdením o nepohyblivej dodávke žalovaný konštatoval, že žalobca pozabudol na doterajšie tvrdenia ohľadne prepravy sporného tovaru a svojich požiadaviek na preverovanie prepravy. 60. V súvislosti s tvrdením žalobcu, že zaplatil za zdaňovacie obdobia január až december 2011 DPH v oveľa vyššej výške, než prijal vo forme vratiek, žalovaný uviedol, že žalobca neuskutočňoval žiadne intrakomunitárne dodávky, ani neuskutočňoval zdaniteľné obchody oslobodené od DPH, preto nebolo dôvodné, aby žiadal „vratky“ zo štátneho rozpočtu, ak vykonával ako tvrdí, riadnu ekonomickú činnosť - tuzemské zdaniteľné obchody. IV. Relevantná právna úprava 61. Podľa § 6 ods. 1 SSP správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 62. Podľa § 119 SSP správny súd vychádza zo skutkového stavu zisteného orgánom verejnej správy, ak tento zákon neustanovuje inak. Správny súd môže vykonať dôkazy nevyhnutné na preskúmanie zákonnosti napadnutého rozhodnutia alebo opatrenia alebo na rozhodnutie vo veci. 63. Podľa § 120 SSP správny súd nie je viazaný skutkovým stavom zisteným orgánom verejnej správy a môže sám vykonať dokazovanie, ak a) to považuje za nevyhnutné na rozhodnutie vo veci, b) rozhoduje v konaní podľa § 6 ods. 2 písm. b), e), f), i), j) alebo c) rozhoduje podľa § 192. 64. Podľa § 134 ods. 1 SSP správny súd je viazaný rozsahom a dôvodmi žaloby, ak nie je ďalej ustanovené inak. 65. Podľa § 134 ods. 2 SSP správny súd nie je viazaný rozsahom a dôvodmi žaloby, ak a) rozhodnutie orgánu verejnej správy alebo opatrenie orgánu verejnej správy bolo vydané na základe neúčinného právneho predpisu, b) rozhodnutie alebo opatrenie vydal orgán, ktorý na to nebol podľa zákona oprávnený, c) ide o veci podľa § 192, d) ide o veci podľa § 6 ods. 2 písm. c), ak je žalobcom fyzická osoba, e) ide o veci podľa § 6 ods. 2 písm. d), f) vec súvisí s ochranou práv spotrebiteľa. 66. Podľa § 135 ods. 1 SSP na rozhodnutie správneho súdu je rozhodujúci stav v čase právoplatnosti rozhodnutia orgánu verejnej správy alebo v čase vydania opatrenia orgánu verejnej správy. 67. Podľa § 181 ods. 1 SSP fyzická osoba alebo právnická osoba musí správnu žalobu podať v lehote dvoch mesiacov od oznámenia rozhodnutia orgánu verejnej správy alebo opatrenia orgánu verejnej správy, proti ktorému smeruje, ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak. 68. Podľa § 183 SSP žalobca môže rozšíriť správnu žalobu alebo doplniť správnu žalobu o ďalší žalobný návrh alebo o ďalšie žalobné body len v lehote ustanovenej na podanie žaloby. 69. Podľa § 1 ods. 1 daňového poriadku tento zákon upravuje správu daní, práva a povinnosti daňových subjektov a iných osôb, ktoré im vzniknú v súvislosti so správou daní. 70. Podľa § 3 ods. 1 daňového poriadku pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. 71. Podľa § 3 ods. 2 daňového poriadku správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. 72. Podľa § 3 ods. 3 daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 73. Podľa § 3 ods. 6 daňového poriadku, pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon, viacero právnych úkonov alebo iné skutočnosti uskutočnené bez riadneho podnikateľského dôvodu alebo iného dôvodu, ktorý odráža ekonomickú realitu, a ktorých najmenej jedným z účelov je obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, sa pri správe daní neprihliada. 74. Podľa § 24 ods. 1 písm. a) až c) daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 75. Podľa § 24 ods. 2 daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 76. Podľa § 24 ods. 3 daňového poriadku správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti. 77. Podľa § 24 ods. 4 daňového poriadku, ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 78. Podľa § 25 ods. 4 daňového poriadku, ak vypovedá svedok, daňový subjekt alebo jeho zástupca má právo byť prítomný pri jeho vypočutí a klásť mu otázky. Správca dane je povinný o výsluchu svedka včas písomne vyrozumieť daňový subjekt alebo jeho zástupcu. 79. Podľa § 44 ods. 1 daňového poriadku daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 80. Podľa § 45 ods. 1 daňového poriadku daňový subjekt, u ktorého sa vykonáva daňová kontrola (ďalej len „kontrolovaný daňový subjekt“), má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane právo a) na predloženie 1. písomného poverenia zamestnanca správcu dane na výkon daňovej kontroly, 2. služobného preukazu zamestnanca správcu dane, okrem zamestnanca správcu dane, ktorým je obec, b) byť prítomný na rokovaní so svojimi zamestnancami, c) predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia a navrhovať dôkazy dostupné správcovi dane, ktoré sám nemôže predložiť, najneskôr do dňa jej ukončenia, d) nahliadnuť do zápisnice z miestneho zisťovania vykonaného u iného daňového subjektu v súvislosti s daňovou kontrolou vykonávanou u kontrolovaného daňového subjektu, e) klásť svedkom a znalcom otázky pri ústnom pojednávaní, f) vyjadrovať sa v priebehu daňovej kontroly k zisteným skutočnostiam, k spôsobu ich zistenia alebo navrhnúť, aby v protokole boli uvedené jeho vyjadrenia k nim, g) nahliadnuť do zapožičaných dokladov u správcu dane v jeho obvyklej úradnej dobe. 81. Podľa § 45 ods. 2 daňového poriadku kontrolovaný daňový subjekt má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane tieto povinnosti: a) umožniť poverenému zamestnancovi správcu dane vykonať daňovú kontrolu, b) zabezpečiť vhodné miesto a podmienky na vykonanie daňovej kontroly, c) poskytovať požadované informácie sám alebo ním určenou osobou, d) predkladať v priebehu daňovej kontroly záznamy, ktorých vedenie ukladá osobitný predpis, a iné doklady, ktoré preukazujú hospodárske operácie a účtovné prípady, vo forme požadovanej správcom dane, ak ich v tejto požadovanej forme vedie, vrátane evidencie a záznamov, ktorých vedenie bolo správcom dane uložené, a podávať k nim ústne alebo písomné vysvetlenia, e) predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, f) umožňovať vstup do sídla, miesta podnikania kontrolovaného daňového subjektu a do jeho prevádzkových priestorov a umožňovať rokovanie s jeho zamestnancom, g) zapožičať doklady a iné veci mimo sídla, miesta podnikania alebo prevádzkových priestorov kontrolovaného daňového subjektu, poskytnúť výpisy, alebo ich kópie, h) umožniť prístup k softvéru a informačno-komunikačným prostriedkom, ktoré daňový subjekt používa na prevádzkovanie podnikateľskej činnosti, a k výstupným dátam z týchto softvérov. 82. Podľa § 46 ods. 1 daňového poriadku daňová kontrola začína dňom určeným v oznámení správcu dane o daňovej kontrole. Oznámenie o daňovej kontrole musí obsahovať deň začatia daňovej kontroly, miesto výkonu daňovej kontroly, druh kontrolovanej dane a kontrolované zdaňovacie obdobie alebo kontrolované účtovné obdobie. Správca dane v oznámení určí aj lehotu na predloženie všetkých dokladov potrebných na vykonanie daňovej kontroly s poučením o následkoch ich nepredloženia. Ak z dôvodu na strane daňového subjektu nemožno daňovú kontrolu začať v deň uvedený v oznámení o daňovej kontrole, je povinný túto skutočnosť oznámiť správcovi dane do ôsmich dní od doručenia oznámenia a dohodnúť s ním nový termín začatia, daňová kontrola však nesmie začať neskôr ako 40 dní od doručenia oznámenia o výkone daňovej kontroly. 83. Podľa § 46 ods. 5 daňového poriadku, ak vzniknú pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených, oznámi správca dane tieto pochybnosti kontrolovanému daňovému subjektu a vyzve ho, aby sa k nim vyjadril, najmä aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť údajov riadne preukázal. 84. Podľa § 46 ods. 10 daňového poriadku lehota na vykonanie daňovej kontroly je najviac jeden rok odo dňa jej začatia. Na prerušenie daňovej kontroly sa primerane použije § 61. 85. Podľa § 73 ods. 1 daňového poriadku prvostupňový orgán môže rozhodnúť o odvolaní, ak mu v plnom rozsahu vyhovie. Proti tomuto rozhodnutiu nemožno podať odvolanie. 86. Podľa § 73 ods. 2 daňového poriadku, ak prvostupňový orgán o odvolaní podľa odseku 1 nerozhodne, postúpi odvolanie do 30 dní odo dňa začatia odvolacieho konania spolu s výsledkami doplneného daňového konania, s úplným spisovým materiálom a s predkladacou správou na rozhodnutie odvolaciemu orgánu; o takom postupe upovedomí daňový subjekt. 87. Podľa § 73 ods. 3 daňového poriadku predkladacia správa obsahuje najmä a) zhrnutie výsledkov doplneného daňového konania, b) stanovisko ku všetkým dôvodom odvolania, c) návrh na výrok rozhodnutia o odvolaní. 88. Podľa § 2 ods. 1 písm. a) zákona o DPH predmetom dane je dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby. 89. Podľa § 8 ods. 1 písm. a) zákona o DPH dodaním tovaru je prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník, ak tento zákon neustanovuje inak; na účely tohto zákona hmotným majetkom sú hnuteľné a nehnuteľné veci, ako aj elektrina, plyn, voda, teplo, chlad a podobné nehmotné veci a bankovky a mince, ak sa predávajú na zberateľské účely za inú cenu, ako je ich nominálna hodnota, alebo za inú cenu, ako je prepočet ich nominálnej hodnoty na eurá referenčným výmenným kurzom určeným a vyhláseným Európskou centrálnou bankou alebo Národnou bankou Slovenska 5a) v deň predchádzajúci dňu predaja bankoviek a mincí. 90. Podľa § 19 ods. 1 prvej a druhej vety zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. 91. Podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. 92. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 93. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 94. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 95. Podľa § 71 ods. 1 zákona o DPH na účely tohto zákona a) faktúrou je každý doklad alebo oznámenie, ktoré je vyhotovené v listinnej forme alebo elektronickej forme podľa tohto zákona alebo zákona platného v inom členskom štáte upravujúceho vyhotovenie faktúry, b) elektronickou faktúrou je faktúra, ktorá obsahuje údaje podľa § 74 a je vydaná a prijatá v akomkoľvek elektronickom formáte; elektronickú faktúru možno vydať len so súhlasom príjemcu tovaru alebo služby, c) vierohodnosťou pôvodu faktúry sa rozumie potvrdenie totožnosti dodávateľa tovaru alebo služby alebo osoby, ktorá v mene dodávateľa vyhotovila faktúru, d) neporušenosťou obsahu faktúry sa rozumie zachovanie obsahu faktúry, e) elektronickou výmenou údajov sa rozumie prenos údajov elektronickou formou z počítača do počítača s využitím schválenej normy štruktúry odkazu elektronickej výmeny. 96. Podľa § 74 ods. 1 zákona o DPH faktúra vyhotovená osobou podľa § 72 musí obsahovať a) meno a priezvisko zdaniteľnej osoby alebo názov zdaniteľnej osoby, adresu jej sídla, miesta podnikania, prevádzkarne, bydliska alebo adresu miesta, kde sa obvykle zdržiava, a jej identifikačné číslo pre daň, pod ktorým tovar alebo službu dodala, b) meno a priezvisko príjemcu tovaru alebo služby alebo názov príjemcu tovaru alebo služby, adresu jeho sídla, miesta podnikania, prevádzkarne, bydliska alebo adresu miesta, kde sa obvykle zdržiava, a jeho identifikačné číslo pre daň, pod ktorým mu bol dodaný tovar alebo pod ktorým mu bola dodaná služba, c) poradové číslo faktúry, d) dátum, keď bol tovar alebo služba dodaná, alebo dátum, keď bola platba prijatá, ak tento dátum možno určiť a ak sa odlišuje od dátumu vyhotovenia faktúry, e) dátum vyhotovenia faktúry, f) množstvo a druh dodaného tovaru alebo rozsah a druh dodanej služby, g) základ dane pre každú sadzbu dane, jednotkovú cenu bez dane a zľavy a rabaty, ak nie sú obsiahnuté v jednotkovej cene, h) uplatnenú sadzbu dane alebo oslobodenie od dane; pri oslobodení od dane sa uvedie odkaz na ustanovenie tohto zákona alebo smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v platnom znení alebo slovná informácia „dodanie je oslobodené od dane“, i) výšku dane spolu v eurách, ktorá sa má zaplatiť, okrem výšky dane uplatnenej podľa osobitnej úpravy v § 66, j) slovnú informáciu „vyhotovenie faktúry odberateľom“, ak odberateľ, ktorý je príjemcom tovaru alebo služby, vyhotovuje faktúru podľa § 72 ods. 4, k) slovnú informáciu „prenesenie daňovej povinnosti“, ak osobou povinnou platiť daň je príjemca tovaru alebo služby, l) údaje o dodanom novom dopravnom prostriedku podľa § 11 ods. 12, m) slovnú informáciu „úprava zdaňovania prirážky - cestovné kancelárie“, ak sa uplatní osobitná úprava podľa § 65, n) slovnú informáciu „úprava zdaňovania prirážky - použitý tovar“, „úprava zdaňovania prirážky - umelecké diela“ alebo „úprava zdaňovania prirážky - zberateľské predmety a starožitnosti“, a to v závislosti od tovaru, pri ktorom sa uplatní osobitná úprava podľa § 66. 97. Podľa § 6 ods. 1 a ods. 2 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o účtovníctve“) účtovná jednotka je povinná doložiť účtovné prípady účtovnými dokladmi. Účtovanie účtovných prípadov v účtovných knihách vykoná účtovná jednotka účtovným zápisom iba na základe účtovných dokladov. 98. Podľa § 7 ods. 1 zákona o účtovníctve účtovná jednotka je povinná účtovať tak, aby účtovná závierka poskytovala verný a pravdivý obraz o skutočnostiach, ktoré sú predmetom účtovníctva, a o finančnej situácii účtovnej jednotky. VI. Konanie na správnom súde a právne posúdenie veci správnym súdom 99. Správny súd po oboznámení sa s obsahom spisového materiálu a administratívneho spisu, preskúmal v medziach žalobného návrhu a žalobných bodov (§ 134 ods. 1 SSP, § 183 SSP) napadnuté rozhodnutia daňových orgánov oboch stupňov, ako aj postup predchádzajúci ich vydaniu, vychádzajúc zo stavu existujúceho v čase právoplatnosti rozhodnutia (§ 135 ods. 1 SSP), za splnenia procesných podmienok (§ 107 ods. 1 písm. a/ SSP) vec prejednal na pojednávaní v neprítomnosti ospravedlneného žalovaného (§ 114 SSP) a dospel k záveru o nedôvodnosti žaloby. 100. Na pojednávaní žalobca s poukazom na obsah žaloby a na obsah jeho repliky k vyjadreniu žalovaného zotrval na rozsahu a dôvodoch žaloby. 101. Právny zástupca žalobcu na pojednávaní zopakoval žalobné body, predovšetkým dal do pozornosti procesné pochybenia, ktorých sa dopustil správca dane, ako aj žalovaný v priebehu preskúmavaného administratívneho konania. Opakovane namietal, že bolo porušené právo žalobcu zúčastniť sa výsluchu svedkov pred orgánmi daňovej správy v Maďarskej republike, išlo o päť konateľov prepravných spoločností a dvoch konateľov dodávateľa žalobcu. Žalobca výslovne žiadal správcu dane, aby mu bol oznámený termín a čas plánovaných výsluchov predmetných svedkov, avšak mu nebolo vyhovené. Ďalej opakovane trval na žalobnom dôvode, že nebol dodržaný čas začatia daňovej kontroly, pretože oznámenie o začatí daňovej kontroly bolo žalobcovi doručené dňa 11.07.2012 s tým, že v ňom bol určený začiatok kontroly dňa 06.09.2012, ale podľa § 46 ods. 1 daňového poriadku daňová kontrola nesmie začať neskôr ako 40 dní od doručenia oznámenia o výkone daňovej kontroly. Teda v danom prípade daňová kontrola začala dňa 25.08.2012 a skončila sa doručeným protokolu dňa 28.08.2013, t. j. po uplynutí jednoročnej zákonnej lehoty na jej vykonanie. Z uvedeného dôvodu je protokol z takto vykonanej daňovej kontroly, s poukazom na známu judikatúru, nezákonne získaný dôkaz, ktorý nemôže byť podkladom pre zákonne vydané rozhodnutie vo veci. 102. Ďalej dal právny zástupca žalobcu do pozornosti výsluch svedka Ing. P. E., ktorý sa uskutočnil dňa 12.02.2020 v inej daňovej veci žalobcu na Daňovom úrade Trnava, pobočka Dunajská Streda, ktorý ako skladník odberateľa žalobcu potvrdil realizáciu dodávaných poľnohospodárskych komodít od žalobcu za iné zdaňovacie obdobie. V tejto súvislosti dôvodil, že tento nový dôkaz dosiaľ nebol žalobcovi známy, avšak týmto chce poukázať na to, že výpovede - resp. výsluchy svedkov, ktorých vykonanie navrhoval žalobca, konkrétne skladníkov odberateľov žalobcu neboli vykonané a táto skutočnosť má za následok nedostatočne zistený skutkový stav vo veci. Za ďalšie procesné pochybenie žalovaného opakovane považuje skutočnosť, že pri vydaní napadnutého rozhodnutia žalovaný nevychádzal z úplného administratívneho spisu v čase rozhodovania vo veci. Žalobca túto skutočnosť zistil nahliadnutím do spisu, v ktorom sa nenachádzal úplný administratívny spis, to znamená, že žalovaný rozhodol len formálne a nie je zrejmé, z akého administratívneho spisu vychádzal. Zároveň namietal, že pri odovzdávaní dokladov žalobcom pre účely daňovej kontroly správcovi dane nebol dostatočne preukázateľne vyhotovený protokolárny zoznam odovzdaných dokladov, z čoho usudzuje, že taktiež nie je zrejmé, z akých podkladov správca dane pri výkone daňovej kontroly a rozhodnutí vo veci vychádzal. Záverom poukázal na dôvody hodné osobitného zreteľa vo vzťahu k osobe žalobcu, ktorý podnikal ako fyzická osoba s predmetnými komoditami s plnou majetkovou zodpovednosťou fyzickej osoby, pričom bol vnímaný ako poctivý podnikateľský subjekt, v tejto súvislosti dal do pozornosti, že za kontrolované zdaňovacie obdobia 1-12/2011 boli uznané odpočty DPH žalobcovi, len za zdaňovacie obdobie 01/2011 nebolo. Dodal, že žalobca v predmetnom období podnikal s desiatkami obchodných partnerov. 103. Na pojednávaní sa vyjadril aj žalobca, ktorý k veci uviedol: „Chcem zdôrazniť, že v roku 2010 a 2011 som si riadne plnil zákonné povinnosti voči daňovému úradu, vždy som s ním spolupracoval, podával som na požiadanie vysvetlenia, čiže nebol som nečinný. Z daňového úradu viem, že v roku 2010 a 2011 som bol najväčší platca DPH v okrese Dunajská Streda ako fyzická osoba podnikateľ. Dávam do pozornosti tabuľku odvedenej dane, ktorú som odviedol daňovej správe. Zároveň poukazujem na to, že v roku 2010 a 2011 som neporušil žiadne zákony, pretože tieto mi neprikazovali zisťovať, kto je pestovateľom predmetných poľnohospodárskych komodít. Čo sa týka platieb dodávam, že v predmetnom období bolo bežnou obchodnou praxou platiť za dodanie takéhoto tovaru v hotovosti, ba dokonca to bolo podmienkou zo strany dodávateľov. Čo sa týka výpovede konateľa dodávateľa ALAURUS s.r.o., namietam, že hoci sa tohto konateľa nepodarilo daňovej správe zabezpečiť k výsluchu, z podkladov Daňového úradu Komárno, ktoré som zistil z vlastnej iniciatívy, vyplynulo, že k daňovému konaniu predkladala účtovníctvo obchodnej spoločnosti ALAURUS s.r.o. pani A. W., ktorej činnosť vyhodnotila zamestnankyňa správcu dane tak, že táto osoba manipulovala s účtovnými dokladmi. Preto nie je možné vo vzťahu k môjmu odberateľovi na základe takto získaných podkladov prijať objektívny záver o neuskutočnení zdaniteľných obchodov s mojou osobou. Čo sa týka mýtneho systému NDS, a.s. poukazujem na skutočnosť, že tento nemohol zaznamenať prechod všetkých kamiónov pokiaľ išli v blízkych vzdialenostiach za sebou, čo môže byť dôvodom, pre ktorý NDS, a.s. 34 prepravcov nezaznamenala v systéme. K hotovostným platbám dopĺňam, že finančná správa za rok 2010 a 2011 preverovala moje výbery z bankových účtov, pričom tieto korešpondovali s platbami za dodaný tovar.“ 104. Žalobca v neposlednom rade považoval za potrebné vyjadriť sa k osobe účtovníčky obchodnej spoločnosti ALAURUS s.r.o., k pani A. W., ktorá preukázateľne manipulovala s účtovníctvom, čo vyplýva z odpovede Daňového úradu Nitra, pobočka Komárno (č. 9410402/5/5560438/13/Vlč) na dožiadanie Daňového úradu Trnava, pobočka Dunajská Streda zo dňa 16.12.2013, v ktorom dožiadaný daňový úrad konštatuje, okrem iného, že „A. W. zasahovala do účtovníctva spoločnosti ALAURUS s.r.o.“ A. W. tak nie je dôveryhodnou osobou, na základe výpovede ktorej by si správca dane mohol vytvoriť objektívny pohľad na obchodovanie spoločnosti ALAURUS s.r.o. 105. Predmetom konania pred správnym súdom bolo preveriť zákonnosť žalobcom namietaného procesného postupu daňových orgánov oboch stupňov v súvislosti s výkonom daňovej kontroly a následného vyrubovacieho konania so zameraním na dodržanie zákonom stanovenej lehoty na výkon daňovej kontroly a na namietané porušenie procesných práv žalobcu, ďalej preveriť zákonnosť aplikácie hmotnoprávnych ustanovení zákona o DPH v nadväznosti na vyhodnotenie zisteného skutkového stavu, správnosť jeho aplikácie pri posudzovaní splnenia zákonných podmienok na nepriznanie žalobcom uplatnených nárokov na odpočet dane za prijaté zdaniteľné plnenia od dodávateľov iTech systems, s.r.o. a ALAURUS s.r.o. podľa § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, so zameraním na posúdenie miery prenosu dôkazného bremena na žalobcu vzhľadom na zistený skutkový stav pri preverovaní oprávnenosti uvedených uplatnených nárokov, resp. pri určení daňovej povinnosti za kontrolované zdaňovacie obdobie január 2011. 106. Žalobné dôvody napádajúce nedodržanie zákonom stanovenej lehoty na vykonanie daňovej kontroly ako následok nezákonného oneskoreného začatia daňovej kontroly, pretože oznámenie o začatí daňovej kontroly bolo žalobcovi doručené dňa 11.07.2012 s tým, že v ňom bol určený začiatok kontroly až na deň 06.09.2012, čo bol postup v rozpore s § 46 ods. 1 daňového poriadku, podľa ktorého daňová kontrola nesmie začať neskôr ako 40 dní od doručenia oznámenia o výkone daňovej kontroly, správny súd vyhodnotil ako nedôvodné. 107. Podľa § 46 ods. 1 daňového poriadku daňová kontrola začína dňom určeným v oznámení správcu dane o daňovej kontrole. Oznámenie o daňovej kontrole musí obsahovať deň začatia daňovej kontroly, miesto výkonu daňovej kontroly, druh kontrolovanej dane a kontrolované zdaňovacie obdobie alebo kontrolované účtovné obdobie. Správca dane v oznámení určí aj lehotu na predloženie všetkých dokladov potrebných na vykonanie daňovej kontroly s poučením o následkoch ich nepredloženia. Ak z dôvodu na strane daňového subjektu nemožno daňovú kontrolu začať v deň uvedený v oznámení o daňovej kontrole, je povinný túto skutočnosť oznámiť správcovi dane do ôsmich dní od doručenia oznámenia a dohodnúť s ním nový termín začatia, daňová kontrola však nesmie začať neskôr ako 40 dní od doručenia oznámenia o výkone daňovej kontroly. 108. Nemožno prisvedčiť formálnemu výkladu zákona žalobcu vo vzťahu k definícii momentu začatia daňovej kontroly podľa § 46 ods. 1 in fine daňového poriadku, vychádzajúceho len z poslednej časti štvrtej vety citovaného ustanovenia, z ktorej žalobca odvodil, že povinnosť začatia daňovej kontroly najneskôr v 40. deň od doručenia oznámenia o výkone daňovej kontroly je pre správcu dane všeobecná a definitívna. K takémuto záveru nemožno dospieť jazykovým, ani logickým, či teleologickým výkladom ustanovenia § 46 ods. 1 daňového poriadku, a to ani s prihliadnutím na dôvodovú správu vypracovanú predkladateľom zákona. Prvá veta ustanovenia § 46 ods. 1 daňového poriadku jednoznačne stanovuje, že „Daňová kontrola začína dňom určeným v oznámení správcu dane o daňovej kontrole.“, čo je základné pravidlo určujúce moment začatia daňovej kontroly. V nasledujúcej vete citované ustanovenie určuje obligatórne náležitosti oznámenia o daňovej kontrole. Tretia veta stanovuje správcovi dane povinnosť určiť v oznámení aj lehotu na predloženie všetkých dokladov potrebných na vykonanie daňovej kontroly a zároveň poučiť kontrolovaný daňový subjekt o následkoch ich nepredloženia. 109. V poslednej štvrtej vete ustanovenia § 46 ods. 1 daňového poriadku zákon upravuje postup pre prípad, ak z dôvodu prekážky na strane daňového subjektu nemožno daňovú kontrolu začať v deň uvedený v oznámení o daňovej kontrole, zároveň mu stanovuje povinnosť túto skutočnosť oznámiť správcovi dane do ôsmich dní od doručenia oznámenia a dohodnúť s ním nový termín začatia kontroly, pričom posledná veta súvetia za čiarkou uvádza: „...daňová kontrola však nesmie začať neskôr ako 40 dní od doručenia oznámenia o výkone daňovej kontroly.“ Z uvedenej vetnej konštrukcie, v kontexte celého znenia § 46 ods. 1 daňového poriadku, je zrejmé, že pravidlo určujúce povinnosť začať daňovú kontrolu najneskôr 40 dní od doručenia oznámenia o výkone daňovej kontroly, obsiahnuté v citovanom dôvetku, sa viaže na prípad dohodnutia nového termínu začatia daňovej kontroly na žiadosť daňového subjektu z dôvodu prekážky na jeho strane. 110. Rovnako z dôvodovej správy k predkladanému zákonu o správe daní (daňový poriadok) k § 46 ods. 1 daňového poriadku v znení: „Podľa návrhu zákona správca dane môže začať daňovú kontrolu v deň uvedený v oznámení o začatí daňovej kontroly alebo v deň dňom spísania zápisnice o jej začatí s kontrolovaným daňovým subjektom alebo dňom, ktorý daňový subjekt dohodne so správcom dane, ak mu deň určený v oznámení nevyhovuje. Kontrola však nesmie začať neskôr ako 40 dní od doručenia oznámenia o daňovej kontrole. V ustanovení sú upravené náležitosti, ktoré musí obsahovať oznámenie o začatí daňovej kontroly.“, žalobcom prezentovaná všeobecná a absolútna povinnosť správcu dane začať daňovú kontrolu najneskôr na 40. deň od doručenia oznámenia nevyplýva. 111. Ak by sa to tak aj žalobcovi javilo, vzhľadom na prvú vetu dôvodovej správy k tomuto ustanoveniu, ktorá nie celkom presne vystihuje znenie zákona v ustanovení § 46 ods. 1, napr. v časti „... alebo v deň dňom spísania zápisnice o jej začatí...“, ktorá sa obsahovo vzťahuje k odseku 2, upravujúceho moment začatia daňovej kontroly zameranej na zistenie oprávnenosti vrátenia nadmerného odpočtu alebo jeho časti, správny súd dodáva, že je viazaný publikovaným znením zákona a tento vo vzťahu k stanoveniu momentu začatia daňovej kontroly vykladá tak, že vo všeobecnosti daňová kontrola začína dňom určeným v oznámení správcu dane o daňovej kontrole. 112. Predmetná daňová kontrola bola začatá dňom uvedeným v oznámení o výkone daňovej kontroly (oznámenie č. 9210401/5/1664518/2012 zo dňa 11.07.2012), t. j. dňa 06.09.2012, pričom bola ukončená v súlade s § 46 ods. 9 daňového poriadku doručením protokolu dňa 28.08.2013. Z uvedeného vyplýva, že zákonná lehota jedného roka na vykonanie kontroly (podľa § 46 ods. 10 daňového poriadku) bola dodržaná a protokol o výsledku daňovej kontroly bol zákonným podkladom pre vydanie rozhodnutí vo veci samej. Len na okraj správny súd dodáva, že s použitím žalobcovho výkladu by došlo k predĺženiu lehoty na jej vykonanie o dva dni, čo pri veľkom počte preverovaných skutočností nie je dôvod na prijatie záveru, že protokol o výsledku daňovej kontroly je nezákonným podkladom pre posúdenie oprávnenosti žalobcu na uplatnené odpočítanie dane. 113. Na prejednávaný prípad by nebolo možné celkom nepriliehavo a rigorózne aplikovať právny záver vyplývajúci z Nálezu Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. III.ÚS 24/2010 zo dňa 29.06.2010 vo vzťahu ku konštatovanému prekročeniu zákonom stanovenej dĺžky daňovej kontroly, ktorá v danom prípade preskúmavanom v rámci podanej ústavnej sťažnosti trvala viac ako štyri roky a štyri mesiace, pričom dôvodom prekročenia zákonnej lehoty boli zásadné procesné pochybenia správcu dane zistené odvolacím orgánom - neprerokovanie protokolu o daňovej kontrole, neukončenie daňovej kontroly a nedostatky zistenia skutkového stavu veci. 114. Ako nedôvodnú správny súd vyhodnotil aj námietku žalobcu napádajúcu nečinnosť správcu dane vo vyrubovacom konaní pri zabezpečovaní realizácie žalobcom navrhnutých výsluchov svedkov, občanov Maďarskej republiky alebo konateľov obchodných spoločností so sídlom na jej území, prostredníctvom medzinárodnej výmeny informácií. 115. Žalobca spolu s vyjadrením doručeným dňa 17.07.2013 poskytol správcovi dane zoznam 49 evidenčných čísiel motorových vozidiel (bez uvedenia prepravcov, vážnych lístkov, dodacích listov alebo iných podkladov). Malo ísť podľa vyjadrenia žalobcu o motorové vozidlá, ktoré prepravovali tovar od dodávateľov na žalobcom určené miesto vykládky, pričom prepravu tovaru nezabezpečoval žalobca, ale podľa jeho vyjadrenia deklarovaní dodávatelia iTech systems, s.r.o. a ALAURUS s.r.o. Na základe týchto žalobcom poskytnutých 49 EČMV správca dane v spolupráci s Národnou diaľničnou spoločnosťou, a.s. identifikoval u 15 evidenčných čísiel motorových vozidiel ich prevádzkovateľov, ktorými podľa evidencie v elektronickom mýtnom systéme mali byť Mor-Trans Kft., T. U., I. L., Mor Trans, P. Z., M-M Agro Trans Kft., všetko prepravcovia so sídlom v Maďarskej republike. Zvyšných 34 motorových vozidiel nebolo podľa vyjadrenia NDS, a.s. zaregistrovaných v EMS, neexistoval o nich záznam o pohybe vo vymedzených úsekoch ciest, ani prostredníctvom tzv. ticketingu. Rovnako žalobcom navrhovaní svedkovia, U. Z. a I. S., konatelia deklarovaných dodávateľov žalobcu v čase uskutočnenia preverovaných zdaniteľných obchodov, boli obyvatelia Maďarskej republiky s pobytom na jej území. 116. Žalobca spôsob realizácie obchodovania s deklarovanými dodávateľmi popísal tak, že prepravu tovaru zabezpečoval dodávateľ, cena za dodávku bola vždy dohodnutá aj s prepravou (na tomto mieste správny súd poznamenáva, že v ručne vypísaných faktúrach vystavených spornými dodávateľmi je fakturovaný len predaj tovaru bez prepravy), žalobca určil len miesto vykládok tovaru, názov prepravnej spoločnosti nevedel, ale disponuje „štátnymi poznávacími značkami“ kamiónov, niektorých vodičov poznal aj osobne, ale vie len ich krstné mená; nakládky dodávaného tovaru sa žalobca nezúčastňoval, pretože dodávateľ neupresnil miesto nakládky (z dôvodu ochrany obchodného tajomstva) a pri vykládke tovaru sa viackrát zúčastnil aj žalobca. K spôsobu nadviazania obchodných vzťahov s deklarovanými dodávateľmi žalobca uviedol, že o obchodnej spoločnosti ALAURUS s.r.o. a iTech systems, s.r.o. sa žalobca dopočul od pána P. Z., pričom obchodné rokovania vykonával s konateľom spoločnosti pánom S. I. (za ALAURUS s.r.o. ) a s konateľom spoločnosti pánom Z. U. (za iTech systems, s.r.o.), resp. osobou poverenou uzatvárať obchody za túto spoločnosť, a to s pánom P. Z.. Peniaze za dodaný tovar žalobca konateľom odovzdával v hotovosti, žalobca nemal vedomosť o miestach nakládky tovaru, pretože táto informácia o pôvode tovaru a o mieste jeho nakládky tvorila obchodné tajomstvo, ktoré si každý v uvedenej oblasti obchodovania stráži. Žalobca sa mal za účelom odovzdania hotovostných platieb stretať s konateľmi dodávateľov, resp. s pánom P. Z., niekoľkokrát v Komárne, resp. v Dunajskej Strede, v blízkosti pobočiek TATRA BANKY, a.s., na presné dátumy si žalobca nespomína, ale dajú sa identifikovať podľa dátumov výberov hotovosti z účtu žalobcu v uvedenej banke, ktorá bola použitá na úhradu ceny za dodaný tovar. K platbám za prijaté zdaniteľné plnenia žalobca uvádzal, že platby v hotovosti boli bežnou obchodnou praxou, ba dokonca v danom prípade boli podmienkou k uzavretiu obchodov s deklarovanými dodávateľmi. 117. Vyššie uvádzaný modus operandi realizácie preverovaných zdaniteľných obchodov s deklarovanými dodávateľmi žalobcu, počnúc ich výberom za obchodných partnerov na základe „dopočutia sa“ o týchto obchodných spoločnostiach od tretej fyzickej osoby, ktorej meno alebo podnikateľská povesť, rovnako ako u dodávateľov žalobcu, nebola zrejme pre žalobcu podstatná, keďže z podkladov žalobcu a následného preverovania nevyplýva, že by išlo o obchodné spoločnosti etablované na trhu s poľnohospodárskymi komoditami, cez nezáujem žalobcu o pôvode tovaru, o spôsobe jeho skladovania pri zachovaní potrebných vlastností poľnohospodárskych komodít a ich kvality, o spôsobe prepravy a končiac spôsobom platby v hotovosti bez toho, aby boli predložené vážne listy alebo dodacie listy prepravcom, čo všetko vo vzájomných súvislostiach nesvedčí o obozretnosti žalobcu pri výbere obchodných partnerov a o tom, že by žalobca vynaložil dostatočnú odbornú starostlivosť za účelom prijatia zdaniteľných plnení v takom vysokom objeme a cene dodávaného tovaru, a že by dbal na konsekvencie, ktoré všeobecne záväzné normy verejného práva s prijatím zdaniteľných plnení platcom DPH spájajú. 118. Je potrebné mať na zreteli, že platca dane z pridanej hodnoty pre účely uplatnenia odpočtu dane za prijaté zdaniteľné plnenia, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ, je povinný preukázať splnenie hmotnoprávnych podmienok na vznik nároku na odpočet dane, stanovených zákonom o DPH a za tým účelom je povinný uniesť vo vzťahu k svojim tvrdeniam dôkazné bremeno, ktoré ho ako daňový subjekt podľa § 24 ods. 1 písm. a) až c) daňového poriadku zaťažuje, a to aj vo vzťahu k vierohodnosti, správnosti a úplnosti evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 119. Správca dane za účelom preverenia výšky dane vyrubenej podaním daňového priznania alebo za účelom preverenia nároku na uplatnený odpočet dane je oprávnený preverovať pôvod tovaru, ktorý tvorí predmet prijatých zdaniteľných plnení, a preto je len na škodu žalobcu, že jeho dôkaznú núdzu spôsobil nedostatok jeho vedomostí a informácií o deklarovaných dodávateľoch, ich vierohodnosti a etablovaní sa na trhu, o pôvode tovaru, o spôsobe prepravy tovaru a o iných súvislostiach, o ktoré by mal obozretný podnikateľ javiť vážny záujem a mali by tvoriť podstatnú časť portfólia informácií slúžiacich k eliminovaniu podnikateľského rizika, ako aj podporu pri preukazovaní oprávnenosti nárokov žalobcu voči štátnemu rozpočtu. 120. Neobstojí tvrdenie žalobcu o obchodnom tajomstve vo vzťahu k pôvodu tovaru a k miestu jeho nakládky, rovnako neobstoja tvrdenia o obchodných zvyklostiach vo vzťahu k realizácii platieb v hotovosti za prijaté zdaniteľné plnenia v jednom zdaňovacom období v takom veľkom objeme a cene, pretože sám žalobca tým, že pri výbere obchodných partnerov dôverčivo pristal na diktované podmienky, ako fyzická osoba podnikajúca na vlastnú zodpovednosť s plnou majetkovou zodpovednosťou prispel ku vzniku dôkaznej núdze, do ktorej sa dostal pri preukazovaní splnenia jednej zo základných podmienok vzniku nároku na odpočet dane, ktorou je nepochybne prijatie zdaniteľných plnení práve od osoby uvedenej na faktúre (§ 49 ods. 1 a 2 písm. a/ zákona o DPH). 121. V súvislosti s realizáciou daňových obchodov platcami DPH s potrebnou odbornou starostlivosťou s ohľadom na ich dôkaznú povinnosť správny súd poukazuje na právny záver vyplývajúci z rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžf/8/2014 zo dňa 03.03.2015, v zmysle ktorého: „Je v záujme daňového subjektu, aby nad rámec svojich bežných obchodných potrieb zhromažďoval dôkazy, ktoré môžu preukázať, že k dodaniu tovaru skutočne došlo, keďže si uplatnil nárok na oslobodenie od dane.“ 122. Z výsledkov dokazovania vykonaného v rámci daňovej kontroly je zrejmé, že prostriedky preverovania deklarovaných sporných zdaniteľných plnení využitím jednotlivých inštitútov správy daní podľa daňového poriadku zo strany správcu dane, neviedli k tomu, aby sa v sídle dodávateľov iTech systems, s.r.o. a ALAURUS s.r.o. za spolupráce dožiadaných daňových úradov a aj v rámci komunikácie s aktuálnymi konateľmi týchto spoločností podarili overiť tvrdenia žalobcu o nadobudnutí predmetného tovaru od dodávateľov uvedených na jednotlivých faktúrach. 123. Žalobca v priebehu daňovej kontroly zameranej na preverenie priznanej daňovej povinnosti za kontrolované zdaňovacie obdobie neposkytol dostatočné informácie a dôkazy odstraňujúce opodstatnené a objektívne pochybnosti správcu dane k reálnemu základu preverovaných zdaniteľných plnení vo vzťahu k deklarovaným dodávateľom. Následne sám žalobca pod tlakom kontrolných zistení navrhol doplnenie dokazovania výsluchom svedkov, ktoré sa inak, ako s využitím medzinárodnej výmeny informácií nedali zabezpečiť, keďže išlo o osoby s pobytom alebo so sídlom na území Maďarskej republiky. Žalobcom navrhnuté doplnenie dokazovania sa realizovalo podľa Nariadenia Rady (EÚ) č. 904/2010 zo 7. októbra 2010 o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti dane z pridanej hodnoty (ďalej len „Nariadenie č. 904/2010“), v zmysle ktorého je medzinárodná výmena informácií realizovaná na unifikovaných elektronických formulároch prostredníctvom kontaktného daňového orgánu, ktorým je pre správcu dane Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, príslušný odbor bola proti podvodom, oddelenie clo. Zároveň je potrebné prihliadnuť i na skutočnosť, že žalobca neidentifikoval prepravcov, poskytol len 49 EČMV, z ktorých správca dane s využitím súčinnosti tretích osôb stotožnil 15 EČMV a ich prevádzkovateľov - prepravcov, pričom o dodávateľoch a o ich konateľoch v relevantnom čase preverovaných obchodov neposkytol žalobca žiadne využiteľné informácie. Rovnako nie je zanedbateľná potreba zabezpečenia prekladu žiadostí o poskytnutie informácií k jednotlivým prepravcom a konateľom a k požiadavkám realizácie jednotlivých úkonov do cudzieho jazyka, ako aj kapacitné a časové možnosti dožiadanej daňovej správy v závislosti od množstva požadovaných úkonov a v závislosti od úrovne spolupráce a daňovej disciplíny preverovaných daňových subjektov registrovaných v členskom štáte. Vzhľadom na uvedené je možné predpokladať, že realizácia potrebného počtu žiadostí o poskytnutie medzinárodnej výmeny informácií, spočívajúcej v požiadavke o vykonanie výsluchov a preverení realizácie zdaniteľných plnení, vrátane žalobcom tvrdenej prepravy, a to so značným množstvom preverovaných skutočností, môže vyžadovať dlhšie časové obdobie a nebude otázkou niekoľkých desiatok dní. 124. Vzhľadom k tomu, že predmetom MVI bolo zabezpečenie výsluchov žalobcom navrhovaných svedkov a preverenie informácií súvisiacich s prepravou predmetného tovaru početnými deklarovanými zahraničnými prepravcami, nemožno prisvedčiť námietke žalobcu o nečinnosti a neefektívnosti výsluchov svedkov bez ich výpovednej hodnoty vzhľadom na časový odstup od realizácie preverovaných zdaniteľných plnení. 125. Z obsahu administratívneho spisu nevyplýva, že by sa žalobca v priebehu vyrubovacieho konania podnetom domáhal opatrenia proti nečinnosti podľa § 66 daňového poriadku, alebo že by sa postupom podľa § 3 zákona č. 9/2010 Z. z. o sťažnostiach v znení neskorších predpisov domáhal ochrany svojich práv alebo právom chránených záujmov, o ktorých sa domnieval, že boli porušené nečinnosťou orgánu verejnej správy. Rovnako nie je preukázané, že by žalobca využil súdnu ochranu podaním návrhu na konanie proti nečinnosti orgánu verejnej správy (§ 250t Občianskeho súdneho poriadku) alebo podaním žaloby proti nečinnosti orgánu verejnej správy (od 01.07.2016 podľa § 242 ods. 1 SSP). V preskúmavanom vyrubovacom konaní nečinnosť správcu dane alebo žalovaného právoplatným rozhodnutím správneho súdu nebola konštatovaná. 126. Pokiaľ ide o namietané porušenie práva žalobcu byť upovedomený o výsluchu svedkov realizovaného maďarskými finančnými orgánmi, resp. byť prítomný na výsluchu svedkov a klásť im otázky pred daňovými orgánmi v rámci MVI, v tomto ohľade nemožno prisvedčiť názoru žalobcu, že bolo porušené jeho právo podľa § 25 ods. 4 daňového poriadku, a to ani v tom prípade, že o zabezpečenie tohto práva žalovaný v žiadostiach o poskytnutie medzinárodnej výmeny informácií výslovne žiadal. Nariadenia Rady (EÚ) č. 904/2010 o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti dane z pridanej hodnoty takéto práva daňovým subjektom registrovaným pre daň na území členského štátu, ktorý o medzinárodnú spoluprácu požiadal, nezaručujú. Predmetné nariadenie svojím obsahom napĺňa účel stanoviť pravidlá a postupy umožňujúce príslušným daňovým orgánom členských štátov, aby spolupracovali a navzájom si vymieňali akékoľvek informácie, ktoré môžu pomôcť pri uskutočňovaní správneho výmeru DPH, kontrole riadneho uplatňovania DPH, najmä pri transakciách v rámci Spoločenstva, a boji proti podvodom súvisiacim s DPH (článok 1 Nariadenia č. 904/2010), pričom na zabezpečenie tohto účelu jednotlivé členské štáty postupujú podľa vlastných noriem verejného práva s pôsobnosťou a účinnosťou na ich území. Hoci maďarská daňová správa, konajúca podľa zákonov platných v Maďarskej republike, informácie o dátume, čase a mieste vypočutia svedkov neoznámila správcovi dane ani žalobcovi, nemožno takto získané dôkazy považovať za nezákonné a nepoužiteľné pre účely preverenia daňovej povinnosti žalobcu. Získanie informácií ohľadom preverenia kontrolovaného zdaniteľného plnenia na území iného členského štátu podľa jeho vnútroštátneho právneho poriadku nie je vynútiteľné dožadujúcim členským štátom za účelom zabezpečenia práv daňového subjektu, ktoré sa uplatňujú na území dožadujúceho členského štátu (§ 25 ods. 4 daňového poriadku na území SR). Preto nie je uplatniteľný právny názor podľa nálezu ústavného súdu sp. zn. III. ÚS 153/07-35 na tento prípad, pretože jeho predmetom nie je právo daňového subjektu zúčastniť sa výsluchu svedka v dožiadanom štáte v priebehu vybavovania žiadosti o medzinárodnú výmenu daňových informácií. 127. Rovnako neobstojí tvrdenie žalobcu, že v prípade „zoči-voči“ realizovaným výsluchov svedkov pred daňovými orgánmi maďarskej finančnej správy by bol výsledok týchto procesných úkonov priaznivejší pre žalobcu. Zo spôsobu dohodnutej realizácie preverovaných zdaniteľných plnení a z dosiaľ poskytnutých žalobcových vyjadrení a dôkazov vyplýva, že žalobca nemal takmer žiadnu vedomosť o prepravcoch, ktorí mali deklarované dodanie tovaru realizovať a rovnako nepredložil dostatok overiteľných dôkazov o tom, že by nejakým transparentným spôsobom viedol obchodné rokovania alebo korešpondenciu s konateľmi deklarovaných dodávateľov, na základe ktorej by konfrontáciou mohol žalobca prispieť k iným odpovediam ako poskytli svedkovia pri namietaných výsluchoch. Z obsahu odpovedí z MVI vyplýva, že daňové orgány iného členského štátu poskytli nie len výpovede dotknutých svedkov, ale tieto boli podopreté aj informáciami z účtovníctva a daňovej evidencie prepravcov, z ktorej vyplynulo, že prepravu predmetného tovaru na základe objednávky dodávateľov žalobcu nerealizovali, a keď nejakú v tom období s obdobnou komoditou realizovali, bolo to pre iné daňové subjekty. Rovnako ani výsluch konateľa dodávateľa žalobcu nespochybniteľným spôsobom nepreukázal realizáciu dodávok pre žalobcu, pričom tento výsledok nie je možné pričítať neprítomnosti žalobcu na realizovanom procesnom úkone. 128. Vo svetle skutkových zistení nemožno bez pochýb prijať skutkový a v nadväznosti na § 24 ods. 1 daňového poriadku aj právny záver, že žalobca len predložením daňových dokladov - faktúr, príjmových pokladničných dokladov od dodávateľov iTech systems, s.r.o. a ALAURUS s .r.o., vyčerpal svoje dôkazné bremeno a tak preukázal prijatie spornými faktúrami deklarovaných zdaniteľných plnení, t. j., že mu bol predmetný tovar dodaný práve deklarovanými dodávateľmi, keďže u nekontaktných „zmiznutých obchodníkov“ sa preverované zdaniteľné plnenia vôbec nedali skontrolovať. 129. Vo vzťahu k namietanému vyhodnoteniu zisteného skutkového stavu a k námietke neprimeraného prenosu dôkazného bremena na žalobcu správny súd dodáva, že podmienky uvedené v § 49 ods. 1 a 2 písm. a) a v § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet dane. Ich nesplnenie nie je možné odpustiť (keďže to zákon neustanovuje), ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani pri dobromyseľnosti platiteľa, prijímajúceho zdaniteľné plnenie. Naopak, zákonodarca z dôvodu zabránenia ľahkej zneužiteľnosti neutrality DPH pri uplatnení inštitútu odpočtu dane požaduje, aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet dane uplatňuje, preukázal existenciu a splnenie zákonom stanovených podmienok. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, tovar alebo služby reálne dodané v deklarovanom množstve a v čase a spôsobom deklarovaným na daňových dokladoch (§ 8, 9 zákona o DPH), a to práve osobou uvedenou na faktúre. To znamená, že zdaniteľné plnenie mu bolo dodané a DPH bola voči nemu uplatnená práve platiteľom DPH uvedeným na faktúre. Toto sú skutočnosti, o ktorých má daňový subjekt povinnosť účtovať a viesť evidenciu, preto sa na tieto skutočnosti v zmysle citovaných ustanovení zákona o DPH a v zmysle ustanovenia § 24 ods. 1 daňového poriadku vzťahuje dôkazná povinnosť platiteľa DPH, vrátane preukaznosti vierohodnosti, správnosti a úplnosti povinne vedených dokladov a evidencií (§ 24 ods. 1 písm. c/ citovaného zákona). 130. Taktiež nemožno opomenúť, že účelom inštitútu správy daní, ako je napr. výkon daňovej kontroly (slúžiaci na preverenie daňovej povinnosti alebo oprávnenosti odpočtu dane), je verifikácia daňovým subjektom deklarovaných tvrdení. Na naplnenie tohto účelu sa neuplatňuje výhradne len vyhľadávacia funkcia pre potreby podpory daňovým subjektom tvrdených skutočností. Naopak, práve kontrolovaný daňový subjekt, vo vzťahu k jeho tvrdeniam viažúcim sa k ním priznanej daňovej povinnosti alebo k ním uplatneným nárokom voči štátnemu rozpočtu, je zaťažený dôkazným bremenom ohľadom spochybnenej vierohodnosti, správnosti a úplnosti ním vedených záznamov a evidencií (§ 24 ods. 1 písm. a/, c/ daňového poriadku). 131. V kontexte skutkových okolností prípadu, záverov daňovej kontroly a následného vyrubovacieho konania nemožno len tak bez ďalšieho súhlasiť s právnym názorom žalobcu, že v záujme spoľahlivého zistenia skutkového stavu veci je daňový orgán povinný obstarať si potrebné podklady a úplne a presne zistiť skutkový stav veci. Je pravdou, že správca dane vedie dokazovanie a zároveň dbá na to, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov (§ 24 ods. 2 daňového poriadku). Avšak s prihliadnutím na dôkazné bremeno zaťažujúce daňový subjekt vo vzťahu k podkladom uvedeným v § 24 ods. 1 písm. a) až c) daňového poriadku v spojení s účelom správy daní a daňovej kontroly (len preveriť daňovým subjektom deklarované skutočnosti; § 2 písm. a/, § 45 ods. 1 daňového poriadku), možno konštatovať, že zásada objektívnej pravdy ovládajúca daňové konanie nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadne ním v daňovom priznaní uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností. Ako už správny súd vyššie uviedol, dokazovanie zo strany správcu dane slúži na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom, keďže v rámci správy daní a prostredníctvom inštitútu daňovej kontroly, príp. prostredníctvom medzinárodnej výmeny daňových informácií, správca dane preveruje základ dane alebo iné skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane, príp. oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu podľa zákona o DPH. Preto v zmysle zásady voľného hodnotenia dôkazov, uplatňovanej pri správe daní a v daňovom konaní, je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a jeho úvahe, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už má správca dane v priebehu konania k dispozícii (§ 3 ods. 2 daňového poriadku v spojení s § 24 ods. 2 až 5 citovaného zákona). 132. Rovnako nemožno prisvedčiť oneskorene uplatnenej žalobnej námietke žalobcu, že daňové orgány nedostatočne zistili skutkový stav z dôvodu, že nevykonali výsluch skladníkov zúčastnených pri vykládke tovaru. Daňové orgány oboch stupňov správne, s ohľadom na zistenú skutkovú situáciu, vyhodnotili, že doplnenie dokazovania výsluchmi týchto osôb by k prevereniu žalobcom prijatých zdaniteľných plnení a k objasneniu, kým bol tovar dodaný, neprispelo, keďže skladníci pri vykládke tovaru nemali prečo mať vedomosť o tom, kto je skutočný dodávateľ žalobcu a aký je pôvod tovaru, keďže to nevedel ani sám žalobca (nebol pri nakládke, spoľahnúc sa na dodávateľov a pre neho neznámych prepravcov) a navyše, dodanie tovaru žalobcom jeho odberateľom nebolo spochybňované, spochybňované bolo nadobudnutie tovaru žalobcom od dodávateľov uvedených na faktúrach na vstupe, nie na faktúrach na výstupe, ktoré vystavoval žalobca pre svojich odberateľov. 133. Správny súd s poukazom na § 24 ods. 1 daňového poriadku pripomína, že dôkazné bremeno preukazujúce uskutočnenie zdaniteľného plnenia zaťažuje predovšetkým daňový subjekt, pričom nemožno opomenúť, že cieľom uznaným a podporovaným šiestou smernicou Rady Európskej únie o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty je boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadom zneužívania (pozri najmä rozsudky z 29. apríla 2004, Gemeente Leusden a Holin Group, C-487/01 a C-7/02, Zb. s- I-5337, bod 76, ako aj z 21. februára 2006, Halifax, a i., C-255/02, Zb. s. I. 1609, bod 71). 134. Bolo potrebné, aby sám žalobca preukázal, že vynaložil a prijal všetky rozumné opatrenia s odbornou starostlivosťou vyplývajúcou z jeho podnikateľskej činnosti, aby zabránil tomu, že reálne uskutočnenie zdaniteľných obchodov tak, ako je uvedené na predkladaných daňových dokladoch, bude spochybnené. 135. Súdny dvor EÚ vo svojej judikatúre pripúšťa, že nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia (due diligence), ktoré možno od neho rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozsudky Súdneho dvora vo veciach napr. Teleos plc. a spol. (C-409/04), Vlaamse Oliemaatschappij NV (C-499/10). Určenie opatrení, ktoré možno v tom ktorom prípade požadovať od zdaniteľnej osoby uplatňujúcej si nárok na odpočet DPH na zabezpečenie, aby jej plnenia neboli poznačené podvodom zo strany predchádzajúceho subjektu, závisí predovšetkým od okolností toho ktorého prípadu vo veci samej (rozsudok ESD v spojených veciach Mahagében kft, a Z. B. č. C-80/11 a C-142/11). 136. Správny súd považuje za potrebné poukázať na samotný účel daňového konania, ktorým je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotno-právnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu zisťovania, preverovania základu dane, alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane, alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. Overenie oprávnenosti odpočítania dane znamená objasnenie všetkých okolností, ktoré umožnia prijať závery, či podmienky boli splnené, či nárok pre nesplnenie hoci len jednej zo všetkých vyžadovaných podmienok nie je vylúčený. Nakoľko ide o hmotnoprávne podmienky, k takémuto záveru nestačí len existencia konkrétnej faktúry, hoci má všetky formálno-právne náležitosti, ale musí sa overiť, či údaje v nej uvedené naozaj dokladujú predmetnú činnosť (z odôvodnenia rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžf/40/2015 z 28. septembra 2017). 137. Podľa zákona o dani z pridanej hodnoty, odpočítanie dane nenastáva ex lege, ale je právom platiteľa dane, ktoré je spojené s jeho dôkaznou povinnosťou. Zákonodarca z dôvodu zabránenia ľahkej zneužiteľnosti požaduje, aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet dane uplatnil preukázal existenciu podmienok, ktoré pre tieto nároky zákon stanovil. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, tovar a služby reálne dodané (§ 8, § 9 zákona o DPH), a to práve osobou uvedenou na faktúre. 138. V nadväznosti na uvedené správny súd poukazuje na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžf/4/2009 z 23. júna 2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu SR sp. zn. III. ÚS 78/2011 z 23. februára 2011, z odôvodnenia ktorého vyplýva, že : „Dôkazné bremeno je na daňovom subjekte - žalobcovi (§ 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. v spojení s § 49 ods. 2, § 51 zákona č. 222/2004 Z. z.). Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu - žalobcu, ktorý disponuje svojim právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty (je iniciátorom odpočítania dane z pridanej hodnoty) a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty uznaný ako oprávnený.“ 139. Rovnako v rozsudku sp. zn. 5Sžf/66/2016 z 31. mája 2018 vo vzťahu k rozloženiu dôkazného bremena najvyšší súd skonštatoval, že : „Určiť presnú hranicu, po ktorú je dôkazná povinnosť na daňovom subjekte a hranicu, od ktorej ho už dôkazné bremeno nezaťažuje, býva častokrát náročné a pomerne nejednoznačné. V zásade je však treba pripomenúť, že daňový subjekt ako podnikateľ koná vo vlastnom mene a na vlastnú zodpovednosť. Ak má teda preukázať zodpovedný prístup, mal by sa snažiť vo vlastnom záujme, v reálnom čase uskutočňovania obchodu získavať dôkazy o tom, že bol uskutočnený, aby o jeho realizácii v budúcnosti nemohli vzniknúť akékoľvek pochybnosti.“ Ďalej najvyšší súd v uvedenom rozsudku skonštatoval, že : „Zákonné podmienky, po splnení ktorých vzniká platiteľovi právo na odpočítanie dane, nespočívajú len vo formálnej deklarácii, v predložení dokladov s predpísaným obsahom, ale tieto musia mať povahu faktu, t.j. musia nesporne preukazovať skutočnosť vo všetkých jej znakoch - v právnej skutočnosti, v objekte a v subjekte.“ 140. V súvislosti s povinnosťou daňového subjektu preukázať skutočnosti vyplývajúce z predložených daňových dokladov (faktúr) správny súd súčasne poukazuje na to, že uskutočňovanie zdaniteľných plnení je ekonomická činnosť plne pod kontrolou daňového subjektu, a preto má ako platiteľ dane možnosť, obstarať si dostatočný počet dôkazov, ktoré zabezpečia preukázateľnosť uskutočneného zdaniteľného plnenia správcovi dane, ktorý v rámci daňovej kontroly preveruje skutočnosti rozhodujúce pre určenie dane (§ 44 ods. 1 daňového poriadku). Inak povedané je plne v dispozícii daňového subjektu zabezpečiť si potrebné doklady za účelom minimalizácie rizika, že mu v budúcnosti nebude z dôvodu dôkaznej núdze priznané právo na odpočítanie dane, tak ako v danom prípade. 141. Z vykonaného dokazovania je zrejmé, že žalobcom predloženým daňovým dokladom, s prihliadnutím na kontrolné zistenia a na ich vzájomné súvislosti, absentuje reálny základ, a to predovšetkým vo vzťahu k osobe platcov DPH, ktorí mali žalobcovi preverovaný tovar dodať, čo vedie k správnosti záveru o nesplnení zákonných podmienok na vznik nároku žalobcu na odpočet dane za kontrolované zdaňovacie obdobie, ako i k objektívnej pochybnosti o vierohodnosti účtovnej evidencie vedenej žalobcom (§ 24 ods. 1 daňového poriadku). 142. Pokiaľ žalobca poukazuje na skutočnosť, že za zostávajúce mesiace, resp. mesačné zdaňovacie obdobia DPH február až december roku 2011 mu správca dane na základe vykonanej daňovej kontroly uznal uskutočnenie deklarovaných zdaniteľných obchodov na vstupe alebo na výstupe a výsledkom preverenia priznanej dane nebolo dorubenie daňovej povinnosti, tak tu možno konštatovať, že daňové orgány pri výkone daňovej kontroly dbali na zachovávanie práv a právom chránených záujmov žalobcu a brali do úvahy skutočnosti svedčiace v jeho prospech a nezaujato vyhodnotili skutkový stav tak, že žalobcom podané daňové priznania sú založené na reálnych podkladoch a skutočnostiach. Avšak vo vzťahu k deklarovaným prijatým plneniam od dodávateľov iTech systems, s.r.o. a ALAURUS s.r.o. v zdaňovacom období január 2011 sa v rámci preverovania ich reálneho základu dodanie od uvedených obchodných spoločností nepotvrdilo. 143. Vzhľadom na vyššie uvedené dôvody, správny súd žalobnú námietku, napádajúcu porušenie zásady materiálnej pravdy v preskúmavanom administratívnom konaní a neprimeraný prenos dôkazného bremena na žalobcu, vyhodnotil ako bezdôvodnú. 144. Tvrdeniu žalobcu o prevode vlastníckeho práva k tovaru z dodávateľov na jeho osobu bez reálnej fyzickej manipulácie s tovarom, t. j. že išlo o „nepohyblivú dodávku“, hoci ide o tvrdenie uplatnené po lehote na podanie správnej žaloby (§ 183 SSP), nemožno prisvedčiť, pretože zo spôsobu realizácie zdaniteľných obchodov tak, ako ich popisoval sám žalobca, vyplýva, že jednoznačne išlo o pohyblivé dodávky, a to zo skladov síce žalobcovi neznámych, prostredníctvom prepravcov žalobcovi tiež neznámych v čase realizácie obchodu, do skladov určených žalobcom. Za daných okolností prípadu nie je možné hovoriť o nepohyblivej dodávke tovaru. 145. Rovnako po uplynutí lehoty na podanie správnej žaloby žalobca v replike na vyjadrenie žalovaného namietal, že žalovaný nemal k odvolaciemu konaniu k dispozícii predložený administratívny spis a v predkladacej správe ho správca dane inštruoval o spôsobe rozhodnutia o odvolaní. Vzhľadom na závažnosť tvrdenia žalobcu správny súd nad rámec zákona (§ 183 SSP) toto tvrdenie preveril a obsahom administratívneho spisu mal preukázané, že v zmysle písomnosti - Postúpenie odvolania č. 101793978/2018 zo dňa 12.09.2018 (písomnosť č. 105 z administratívneho spisu spolu s doručenkou o prevzatí dňa 18.09.2018) správca dane spolu s podaným odvolaním a predkladacou správou zaslal žalovanému na rozhodnutie o odvolaní aj úplný administratívny spis. Pokiaľ ide o návrh na rozhodnutie vo veci, obsah predkladacej správy bol v súlade s ustanoveniami § 73 ods. 3 písm. b) a c) daňového poriadku, v zmysle ktorých predkladacia správa obsahuje, okrem iného, aj stanovisko ku všetkým dôvodom odvolania a návrh na výrok rozhodnutia o odvolaní. 146. Ohľadom poukazu žalobcu na výsluch svedka skladníka odberateľa žalobcu, Ing. P. E., ktorý sa uskutočnil dňa 12.02.2020 v súvislosti s iným zdaňovacím obdobím, alebo ohľadom poukazu žalobcu na konštatovanie Daňového úradu Komárno, že účtovníčka obchodnej spoločnosti ALAURUS s.r.o., pani A. W., manipulovala s účtovnými dokladmi, správny súd uvádza, že poukazované informácie sa nevzťahujú k preverovaným zdaniteľným plneniam za kontrolované zdaňovacie obdobie. S prihliadnutím na viazanosť správneho súdu skutkovým stavom zisteným správnym orgánom v priebehu preskúmavaného administratívneho konania (§ 119 SSP v spojení s § 120 písm. a/ až c/ SSP a contrario), správny súd uvádzané skutočnosti nepreskúmal, pretože na rozhodnutie správneho súdu je rozhodujúci stav v čase právoplatnosti rozhodnutia žalovaného (§ 135 ods. 1 SSP). Správny súd v rámci prieskumu zákonnosti napadnutých rozhodnutí orgánov verejnej správy preskúmavané administratívne konanie nedopĺňa, ani nenahrádza činnosť správnych orgánov pri vyhodnocovaní skutkového stavu potrebného na rozhodnutie o predmete správneho konania. Rovnako inštitút doplnenia dokazovania správnym súdom podľa § 120 písm. a) SSP nemôže nahrádzať výkon správy daní, v rámci ktorej príslušné daňové orgány preverujú a vyhodnocujú splnenie hmotnoprávnych podmienok zákona o DPH na priznanie oprávnenosti uplatneného odpočtu dane. 147. Pokiaľ žalobca považuje niektoré dôkazy za novoobjavené, ktoré nemohol použiť v právoplatne skončenom preskúmavanom daňovom konaní, je na jeho zvážení, či v zákonnej lehote využije podanie mimoriadneho opravného prostriedku na obnovu konania podľa § 75 a nasl. daňového poriadku. V tomto ohľade správny súd nemôže prejudikovať vyhodnotenie splnenia podmienok na podanie tohto mimoriadneho opravného prostriedku, ani rozhodnutie vo veci samej, na ktoré sú príslušné daňové orgány podľa § 76 ods. 1, 2 a 7 daňového poriadku. 148. Správny súd konštatuje, že správca dane aplikujúc zásadu voľného hodnotenia dôkazov podľa § 3 ods. 2 daňového poriadku, s prihliadnutím na jeho povinnosť dbať, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, vykonal rozsiahle dokazovanie. Záver, ktorý správca dane zo zistených skutkových okolnosti urobil a žalovaný ustálil, zodpovedá zásadám logického myslenia a správneho uváženia a je v súlade aj s hmotnoprávnymi ustanoveniami zákona o DPH. Z vykonaného dokazovania je zrejmé, že žalobcom predloženým daňovým dokladom, predovšetkým vo svetle kontrolných zistení a v ich vzájomných súvislostiach, absentuje reálny základ, čo oprávnene vzbudzuje dosiaľ neodstránené pochybnosti o dodaní predmetného tovaru deklarovanými dodávateľmi žalobcu, na základe ktorých si žalobca uplatnil právo na odpočet dane, ako i pochybnosti o vierohodnosti účtovnej evidencie vedenej žalobcom ( § 24 ods. 1 písm. c/ daňového poriadku). 149. Odôvodnenie napadnutého rozhodnutia spĺňa všetky náležitosti podľa daňového poriadku, žalovaný sa vysporiadal s odvolacími námietkami žalobcu dostatočne presvedčivo a zrozumiteľne, rozhodnutie je založené na náležite zistenom skutkovom stave veci, ktorý zodpovedá aj obsahu administratívneho spisu, pričom v daňovom konaní nedošlo k podstatnému porušeniu ustanovení daňového poriadku ani práv a právom chránených záujmov žalobcu, ktoré by mohlo mať za následok nezákonnosť preskúmavaného rozhodnutia. 150. Vychádzajúc z vyššie uvedených skutočností a citovaných ustanovení zákonov, správny súd nezistil dôvodnosť žaloby, a preto ju podľa § 190 SSP zamietol. 151. O trovách konania rozhodol správny súd podľa § 168 SSP a v konaní úspešnému žalovanému trovy konania nepriznal, pretože z obsahu spisu nevyplýva, že by mu trovy konania vznikli, pričom orgánu štátnej správy, ktorým žalovaný nepochybne je, možno priznať trovy konania iba výnimočne. 152. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Trnave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú je možné podať prostredníctvom Krajského súdu v Trnave na Najvyšší súd Slovenskej republiky v lehote 30 dní od jeho doručenia (§ 443 ods. 2 písm. a/ SSP). Zmeškanie lehoty na podanie kasačnej sťažnosti nemožno odpustiť (§ 443 ods. 5 SSP). Kasačná sťažnosť proti tomuto rozhodnutiu má odkladný účinok (§ 446 ods. 2 písm. a/ SSP). V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len „sťažnostné body“), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). (§ 445 ods. 1 SSP) Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti (§ 445 ods. 2 SSP). Kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len tým, že krajský súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred krajským súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený krajský súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté. (§ 440 ods. 1 SSP) Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v odseku 1 písm. g) až i) sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred krajským súdom (§ 440 ods. 2 SSP). Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak má sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa; ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d); je žalovaným Centrum právnej pomoci (§ 449 ods. 1 a 2 SSP).