Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 6S/28/2017 Identifikačné číslo súdneho spisu: 6016201057 Dátum vydania rozhodnutia: 27. 08. 2020 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: Mgr. Marián Degma ECLI: ECLI:SK:KSBA:2020:6016201057.1 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave ako správny súd v senáte zloženom z predsedu senátu Mgr. Mariána Degmu a sudcov JUDr. Andrey Kriškovej a JUDr. Otílie Belavej, v právnej veci žalobcu: Vydavateľský dom ELITA spol. s r. o., so sídlom Trenčianska 56/F, 821 09 Bratislava, IČO: 44 300 662, právne zastúpený: Mgr. Michal Kovarčík, advokát, so sídlom Obchodná 15, 811 06 Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného Číslo: 104000702/2016 zo dňa 28.09.2016, jednohlasne, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave napadnuté rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva SR Číslo: 104000702/2016 zo dňa 28.09.2016, ako aj rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č. 103403513/2016 zo dňa 27.06.2016 zrušuje a vec vracia Daňovému úradu Bratislava na ďalšie konanie. Krajský súd v Bratislave priznáva žalobcovi voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov konania, o výške ktorej rozhodne správny súd po právoplatnosti tohto rozsudku samostatným uznesením. o d ô v o d n e n i e : 1. V zákonnej lehote podanou žalobou zo dňa 30.11.2016 pôvodne na Krajský súd v Banskej Bystrici, postúpenou na vecne a miestne príslušný Krajský súd v Bratislave (ďalej len správny súd) sa domáhal žalobca preskúmania zákonnosti a zrušenia rozhodnutia žalovaného Číslo: 104000702/2016 vydaného dňa 28.09.2016 (ďalej aj len napadnuté rozhodnutie), ako aj rozhodnutia prvostupňového orgánu - Daňového úradu Bratislava (ďalej aj len správca dane) č. 103403513/2016 zo dňa 27.06.2016 (ďalej aj len prvostupňové rozhodnutie), vrátenia veci žalovanému na ďalšie konanie a priznania náhrady trov konania. Priebeh administratívneho konania a rozhodnutia správnych orgánov. 2. Pripojený administratívny spis žalovaného okrem iných písomnosti obsahuje: Zápisnicu o ústnom pojednávaní z miestneho zisťovania Číslo: 9103402/5/3847586/2014/20 zo dňa 18.08.2014 (ďalej len Zápisnica) spolu s prílohami, oznámenie správcu dane o začatí konania vo veci uloženia pokuty zo dňa 24.11.2014. 3. Prvostupňovým rozhodnutím Daňového úradu Bratislava č. 103403513/2016 zo dňa 27.06.2016 bola uložená žalobcovi pokuta vo výške 100 € podľa § 16b ods. 1 písm. b) v spojení s § 16a písm. q) zákona č. 289/2008 Z. z. o používaní elektronickej registračnej pokladnice v znení neskorších predpisov (ďalej len zákon č. 289/2008 Z. z.). 4. V dôsledku žalobcom podaného odvolania zo dňa 11.07.2016 proti v predchádzajúcom bode tohto rozsudku uvedenému prvostupňovému rozhodnutiu vo veci rozhodol žalovaný napadnutým rozhodnutím Číslo: 104000702/2016 zo dňa 28.09.2016 tak, že prvostupňové rozhodnutie potvrdil. 5. Svoje rozhodnutie žalovaný odôvodnil tým, že správca dane vykonal u žalobcu dňa 13.08.2014 miestne zisťovanie, ktorého predmetom bolo dodržiavanie ustanovení zákona č. 289/2008 Z. z. O výsledku vykonaného miestneho zisťovania zamestnanci správcu dane spísali Zápisnicu o ústnom pojednávaní. 6. Zamestnanci správcu dane vykonali miestne zisťovanie na predajnom mieste T. XX/F, D. a zistili, že žalobca - podnikateľ sa dopustil správneho deliktu podľa § 16a písm. q) zákona č. 289/2008 Z. z., keďže tento používal elektronickú registračnú pokladnicu (ďalej aj len ERP) s poškodenou plombou a podľa ust. § 4 ods. 8 zákona č. 289/2008 Z. z. neoznámil túto skutočnosť servisnej organizácii. 7. Správca dane vydal prvostupňové rozhodnutie dňa 27.06.2016 a uložil žalobcovi pokutu za správny delikt, a to porušenie ust. § 16a písm. q) zákona č. 289/2008 Z. z. Žalobca sa proti vydanému rozhodnutiu v zákonnej lehote odvolal, pričom v odvolaní uviedol, že rozhodnutie nemá oporu v skutkovej a právnej podstate a zamestnankyne správcu dane porušili pri výkone miestneho zisťovania ustanovenia zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej len zákon č. 511/1992 Zb.). 8. Uviedol doslovné vyjadrenie bývalej podnikateľky, ktorá bola prítomná miestneho zisťovania a tvrdil, že k porušeniu plomby došlo priamo pri výkone miestneho zisťovania, a to prostredníctvom nevyhnutnej manipulácie s fiškálnym modulom oboma zainteresovanými stranami. Ihneď v deň miestneho zisťovania nahlásil túto skutočnosť servisnej organizácii. Poukázal na to, že aj z textu zápisnice v bode 5. jednoznačne vyplývalo, že k poškodeniu plomby došlo v priebehu miestneho zisťovania. 9. Ďalej poukázal na porušenie § 2 ods. 3 zákona č. 511/1992 Zb., pretože zamestnankyne správcu dane nepredložili žiadny dôkaz o porušení § 4 ods. 8 zákona č. 289/2008 Z. z. Naopak predložil dôkaz, že v deň miestneho zisťovania, v priebehu ktorého došlo k poškodeniu plomby, nahlásil túto skutočnosť servisnej organizácii. Správca dane nepredložil žiadny dôkaz o tom, že by používal pred dňom miestneho zisťovania elektronickú registračnú pokladnicu bez plomby. 10. Vytkol správcovi dane, že ho písomne neupovedomil, že nemôže daňovú kontrolu ukončiť do šiestich mesiacov - § 15 ods. 18 zákona č. 511/1992 Zb. Tejto námietke - obsiahnutej v zápisnici o ústnom pojednávaní z miestneho zisťovania v bode 11, správca dane nevyhovel a nevybavil ju v zmysle zákona. Taktiež v rozpore s ust. § 38 ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb. vykonal miestne zisťovanie v dobe neprimeranej predmetu zisťovania, konkrétne za plnej prevádzky (predajňa sa mala na určitý čas zatvoriť). Na základe uvedeného žiadal odvolací orgán, aby napadnuté rozhodnutie zrušil. 11. Žalovaný v zmysle ust. § 74 ods. 2 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len Daňový poriadok) preskúmal prvostupňové rozhodnutie správcu dane v nadväznosti na spisový materiál a v rozsahu požadovanom v odvolaní a zistilo tento skutkový stav: 12. Uviedol, že správca dane za účelom kontroly plomb umiestnených na ERP a zabráneniu nedovoleným zásahom do krátenia tržieb zaevidovaných v ERP vykonal kontrolu označenia ERP s prideleným DKP 1002022667504001 plombou, pričom pri kontrole dodržiavania ustanovení zákona č. 289/2008 Z. z. zistil porušenie ust. § 4 ods. 8 zákona č. 289/2008 Z. z., podľa ktorého je podnikateľ povinný bez zbytočného odkladu oznámiť servisnej organizácii zistenie poškodenia plomby alebo chýbanie plomby, pričom dátum a čas tohto oznámenia je podnikateľ povinný bez zbytočného odkladu zaznamenať do knihy elektronickej registračnej pokladnice. 13. V Zápisnici bol zaznamenaný čas vykonania miestneho zisťovania o 14,08 hod, kedy nebol v knihe ERP zaznačený žiadny zápis o poškodení plomby. Žalobca v zápisnici v časti: Návrhy alebo námietky smerujúce proti obsahu zápisnice uviedol: „Plomba bola poškodená pri kontrole neúmyselne, do dnešného dňa sme o tom nevedeli, pretože s fiškálnou tlačiarňou nemanipulujeme. Poškodenie dnes nahlásime“. Žalobca tým priznal používanie ERP ku dňu kontroly a zároveň aj skutočnosť, že poškodenie plomby zaznamenal až po upozornení správcom dane na tento problém. Vo svojom odvolaní uviedol, že : „na plombe chýbal rožtek, ktorý zostal prilepený na pôvodnom mieste a uvidela ho aj zamestnankyňa správcu dane“, preto bolo irelevantné jeho tvrdenie, že k poškodeniu plomby prišlo počas výkonu miestneho zisťovania. 14. Podľa § 4 ods. 5 zákona č. 289/2008 Z. z. v ERP označená pretrhnutou plombou, falzifikátom plomby alebo plombou, ktorá nie je v súlade s týmto zákonom, sa považuje za neoznačenú podľa tohto zákona. 15. Vzhľadom na uvedené sa tak žalobca dopustil správneho deliktu podľa ust. § 16a písm. q) zákona č. 289/2008 Z. z., ktorý uvádza, že správneho deliktu sa dopustí ten, kto „nenahlási servisnej organizácii poškodenie alebo chýbanie plomby podľa ust. § 4 ods. 8 alebo poruchu elektronickej registračnej pokladnice podľa § 10 ods. 1“. 16. V Zápisnici ako aj v prvostupňovom rozhodnutí boli správne uvedené právne predpisy, podľa ktorých zamestnanci správcu dane vykonávali miestne zisťovanie. Podľa ust. § 17 zákona č. 289/2008 Z. z. kontrolu dodržiavania ustanovení tohto zákona vykonáva daňový úrad, colný úrad, finančné riaditeľstvo alebo Kriminálny úrad finančnej správy. Žalobca nesprávne aplikuje ustanovenia zákona č. 511/1992 Zb. 17. Postup správcu dane pri miestnom zisťovaní bol plne v súlade s ust. § 37 Daňového poriadku. Nebolo preto možné ani aplikovať ust. § 71 Daňového poriadku o námietke k priebehu daňovej kontroly, pretože správca dane nevykonával daňovú kontrolu podľa ust. § 44 a nasledujúce Daňového poriadku, ale uskutočnil miestne zisťovanie podľa § 37 Daňového poriadku. Podľa ust. § 38 Daňového poriadku: „Zamestnanec správcu dane má právo v dobe primeranej predmetu zisťovania, najmä v dobe prevádzky, na neobmedzený prístup na pozemky, do každej prevádzkovej budovy, miestností alebo ....“, a zamestnanci správcu dane uskutočnili miestne zisťovanie v čase od 14,05 hodín, t. j. v dobe prevádzky, a neobstojí preto tvrdenie žalobcu, že výkon miestneho zisťovania bol v dobe neprimeranej predmetu zisťovania. 18. Podľa ust. § 16a písm. q) zákona č. 289/2008 Z. z. sa správneho deliktu dopustí ten, kto nenahlási servisnej organizácii poškodenie alebo chýbanie plomby § 4 ods. 8 alebo poruchu ERP podľa § 10 ods. 1 zákona č. 289/2008 Z. z. Na základe uvedeného správca dane uloží pokutu za správny delikt podľa ustanovenia § 16b ods. 1 písm. b) zákona č. 289/2008 Z. z. v rozpätí od 100 € do 3 300 €. 19. Podľa ust. § 16b ods. 12 zákona č. 289/2008 Z. z. správca dane pri ukladaní pokuty podľa ust. § 16b ods. 1 a 2 cit. zákona prihliada na závažnosť, trvanie a následky protiprávneho stavu. Keďže podnikateľ prvýkrát porušil uvedené ustanovenie zákona č. 289/2008 Z. z., daňový úrad mu uložil správne pokutu v spodnej hranici zákonom stanoveného rozpätia. Správca dane pri uložení pokuty postupoval v súlade s platnými právnymi predpismi. Žaloba 20. Žalobca považoval napadnuté rozhodnutie žalovaného ako aj prvostupňové rozhodnutie správcu dane za nezákonné, nemajúce oporu v skutkovom stave a v právnej úprave a namietal, že zamestnanci správcu dane pri miestnom zisťovaní porušili ustanovenia zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov v znení neskorších predpisov. 21. Žalobca uviedol, že správca dane vykonal dňa 13.08.2014 v jeho prevádzke na T. miestne zisťovanie zamerané na dodržiavanie zákona č. 289/2008 Z. z. o čom bola spísaná Zápisnica, z ktorej vyplynulo, že došlo k vykonaniu kontroly plomby fiškálneho modulu ERP, ktorá mala byť poškodená a nebola nahlásená servisnej organizácii bez zbytočného odkladu. 22. Po citácii ust. § 4 ods. 8 zákona č. 289/2008 Z. z. žalobca uviedol, že objektívny stav bol taký, že plomba na predmetnej ERP predstavovala lepiacu pásku graficky upravenú správcom dane a nič viac, nebola chránená žiadnou technickou úpravou, ktorá by zabraňovala fyzickému kontaktu s okolím, resp. plochou stola (pultu), na ktorom bola položená. Lepiaca páska bola vystavená teplotným výkyvom a vplyvu vlhkosti v prostredí predajne. Počas manipulácie v priebehu miestneho zisťovania došlo k fyzickému ručnému odovzdaniu fiškálneho modulu z rúk do rúk. Na plombe chýbal rožtek, ktorý zostal prilepený na pôvodnom mieste a uvidela ho aj zamestnankyňa správcu dane. Následne pri položení fiškálneho modulu na nové miesto došlo k prilepeniu písomného dokladu, ktorý sa nachádzal na stole. Túto skutočnosť potvrdila (videla) aj zamestnankyňa správcu dane a popísala to v zápisnici, kde tiež uviedla, že nakoniec sa odlepil aj prilepený doklad a tým došlo k pretrhnutiu lepiacej pásky (plomby). Tento pokladničný doklad odstraňovala sama zamestnankyňa správcu dane, resp. pred jej zrakom konateľka žalobcu. V tomto okamihu došlo k porušeniu plomby priamo pri výkone miestneho zisťovania, a to prostredníctvom nevyhnutnej manipulácie s fiškálnym modulom. Podľa žalobcu z priebehu skutku vyplývalo, že k porušeniu lepiacej pásky (plomby) došlo bez jeho zavinenia a tento ihneď v deň miestneho zisťovania túto skutočnosť nahlásil servisnej organizácii. Z textu zápisu v Zápisnici v bode 5 jednoznačne vyplývalo, že k poškodeniu plomby došlo v priebehu miestneho zisťovania. V prípade, ak by k jej poškodeniu došlo pred miestnym zisťovaním v popísanom rozsahu, potom by zamestnankyňa správcu dane nemohla uviesť detaily o okolnostiach týkajúcich sa prilepenia pokladničného dokladu a ani opísať pokus o jeho odlepenie. 23. Žalobca mal za to, že žalovaný v napadnutom rozhodnutí dezinterpretoval vyjadrenie bývalej konateľky žalobcu uvedené v Zápisnici. Poukázal na to, že pokladnica bola riadne osadená na pulte a po prvý krát s ňou bolo manipulované až na výzvu zamestnanca správcu dane, kedy došlo k zodvihnutiu pokladnice z pultu, pričom došlo k odlepeniu rožteka plomby a následnému nalepeniu pokladničného dokladu, pri ktorého odstraňovaní došlo k narušeniu plomby. Túto skutočnosť nahlásil ešte v ten istý deň servisnej organizácii. 24. V tejto súvislosti žalobca poukázal na vážny problém, ktorý žalovaný zamlčal a o ktorom sa on dozvedel až po odvolacom konaní. Žalovaný dal v roku 2012 pre účely distribúcie ochranných plomb k ERP vyrobiť 99 999 kusov plomb na zákazku spol. KASICO a. s., Bratislava s označením série AA, pričom prax ukázala, že táto séria bola z hľadiska lepivosti vadná, na čo bolo Ministerstvo financií SR upozornené servisnými organizáciami. Ministerstvo financií SR predmetný problém uznalo a schválilo náhradné riešenie prelepovanie plomb série AA lepiacou páskou. Takéto opatrenie však bolo zo strany ministerstva oznámené iba jednej servisnej organizácii a nie všetkým užívateľom ERP a preto o takomto riešení žalobca nevedel. V danom prípade pri miestnom zisťovaní došlo k odlepeniu plomby č. AA 041046 z vyrobenej vadnej série z roku 2012. 25. K námietke o porušení ustanovení zákona č. 511/1992 Zb. zamestnancami správcu dane pri výkone miestneho zisťovania žalobca uviedol, že správca dane porušil § 2 ods. 3 zákona č. 511/1992 Zb., nakoľko nepredložil žiadny dôkaz o porušení § 3 ods. 3 zákona č. 289/2008 Z. z., keďže pri uložení pokuty sa opieral o nepresvedčivý, neprecízny a povrchný a najmä dôkazovo nepreukázateľný priebeh spočítavania hotovosti v ERP s vážnym podozrením na arogantný a cielený výkon daňovej kontroly (miestneho zisťovania). 26. Žalobca mal za to, že ak správca dane nemohol daňovú kontrolu ukončiť do 6 mesiacov odo dňa jej začatia a ak bola lehota predĺžená bol povinný ho o tom písomne upovedomiť, čo sa však neudialo. Žalobca tiež poukázal na to, že ak kontrolovaný daňový subjekt nesúhlasí s postupom zamestnanca správcu dane pri výkone daňovej kontroly, môže uplatniť u správcu dane námietku, ktorú je povinný správca dane vybaviť. Správca dane však takto nepostupoval, ignoroval ním vznesenú námietku v Zápisnici o ústnom pojednávaní z miestneho zisťovania zo dňa 13.08.2014 a vôbec sa s ňou nevysporiadal. 27. Zároveň žalobca uviedol, že správca dane v rozpore s § 38 ods. 1 vykonal u neho miestne zisťovanie v dobe neprimeranej predmetu zisťovania - za plnej prevádzky, pokladníčka obsluhovala zákazníkov, prijímala a vydávala peniaze, vykonávala príkazy zamestnancov správcu dane a vytvorila sa chaotická situácia, v dôsledku čoho si správca dane nevytvoril objektívne podmienky výkonu zisťovania (predajňa sa mala na určitý čas zatvoriť) a spravodlivé zistenie skutkového stavu. 28. Žalobca poukázal na to, že bol v textáži prvostupňového rozhodnutia obvinený z porušenia zákona č. 511/1992 Zb., avšak nebolo uvedené, ktoré ustanovenie tohto zákona porušil, čím mu bola odňatá možnosť právnej ochrany. Záverom žalobca poukázal na skutočnosť, že vo veci jedného miestneho zisťovania obsiahnutej v Zápisnici žalovaný prijal celkovo 6 rozhodnutí vzťahujúcich sa k trom „porušeniam“ zákona a k trom postihom. Okrem predmetných touto žalobou napadnutých rozhodnutí, ďalšie 2 rozhodnutia sa týkali porušenia § 3 ods. 3 zákona č. 289/2008 Z. z. za nezaevidovanie hotovosti nad 20 € do ERP - bola mu uložená pokuta 100 € a ďalšie 2 rozhodnutia sa týkali porušenia § 4 ods. 1 až 4 zákona č. 289/2008 Z. z. za poškodenie plomby na ERP - uložená mu bola pokuta 330 €. Vyjadrenie žalovaného. 29. Žalovaný sa k žalobe vyjadril písomným podaním zo dňa 12.04.2017 a navrhol žalobu ako nedôvodnú zamietnuť, pričom po stručnom opise obsahu žalobných námietok zaujal k nim stanovisko, pričom uviedol, že zamestnanci správcu dane vykonali miestne zisťovanie na predajnom mieste T. XX/ F, D. a zistili, že žalobca, ako podnikateľ sa dopustil správneho deliktu podľa § 16a písm. q) zákona č. 289/2008 Z. z., podľa ktorého sa správneho deliktu dopustí ten, kto „nenahlási servisnej organizácii poškodenie alebo chýbanie plomby podľa ust. § 4 ods. 8 alebo poruchu ERP podľa §10 ods. 1“. 30. Zamestnanci správcu dane pri výkone kontroly plomb umiestnených na ERP zistili pri kontrole dodržiavania ustanovení zákona č. 289/2008 Z. z. porušenie ust. § 4 ods. 8 tohto zákona, podľa ktorého je podnikateľ povinný bez zbytočného odkladu oznámiť servisnej organizácii zistenie poškodenia plomby alebo chýbanie plomby, pričom dátum a čas tohto oznámenia je podnikateľ povinný bez zbytočného odkladu zaznamenať do knihy elektronickej registračnej pokladnice. O výsledku vykonaného miestneho zisťovania zamestnanci správcu dane spísali Zápisnicu, kde bol zaznamenaný čas jeho výkonu o 14,08 hod, kedy nebol v knihe elektronickej registračnej pokladnici zaznačený žiadny zápis o poškodení plomby. 31. Vzhľadom na uvedené sa tak žalobca dopustil správneho deliktu podľa ust. § 16a písm. q) zákona č. 289/2008 Z. z., ktorý uvádza, že správneho deliktu sa dopustí ten, kto „nenahlási servisnej organizácii poškodenie alebo chýbanie plomby podľa ust. § 4 ods. 8 alebo poruchu elektronickej registračnej pokladnice podľa § 10 ods. 1“. 32. Podľa ust. § 2 písm. ze) zákona č. 289/2008 Z. z. sa plombou rozumie ochranná známka, ktorá sa nedá odlepiť bez jej pretrhnutia alebo iného viditeľného poškodenia a obsahuje ochranné prvky znemožňujúce jej falšovanie. Servisná organizácia je v zmysle § 7 ods. 5 zákona č. 289/2008 Z. z. povinná pri uvedení elektronickej registračnej pokladnice do prevádzky a po každom zásahu servisnej organizácie do elektronickej registračnej pokladnice, označiť elektronickú registračnú pokladnicu plombou na mieste určenom podľa § 4 ods. 2 písm. b) bodu 15 cit. zákona; každý zásah do elektronickej registračnej pokladnice servisná organizácia zaznamená do knihy elektronickej registračnej pokladnice s uvedením dôvodu, dátumu a času zásahu a záznam potvrdí odtlačkom pečiatky, ak ju servisná organizácia má vyhotovenú, a podpisom fyzickej osoby, ktorá zásah do elektronickej registračnej pokladnice vykonala, s uvedením jej mena a priezviska. Servisná organizácia do knihy elektronickej registračnej pokladnice zaznamená aj číslo plomby, ktorou označila elektronickú registračnú pokladnicu podľa prvej vety. 33. V prípade, že servisná organizácia pri uvedení ERP do prevádzky alebo pri následne vykonanom servisnom zásahu neoznačí ERP plombou na zákonom určenom mieste a v súlade § 7 ods. 5 zákona č. 289/2008 Z. z., dopustí sa správneho deliktu podľa § 16a písm. ah) zákona č. 289/2008 Z. z. za čo sa servisnej organizácia ukladá pokuta podľa §16c ods. 1 písm. a) zákona č. 289/2008 Z. z. od 100,00 € do 3 300,00 €. V zmysle § 16 ods. 1 zákona č. 289/2008 Z. z. je plombu oprávnená vyhotovovať fyzická osoba alebo právnická osoba, s ktorou finančné riaditeľstvo uzavrelo zmluvu, pričom plomba musí byť vyhotovená v súlade s ochrannými prvkami a údajmi, ktoré sú uvedené v prílohe č. 4 uvedeného zákona. Podľa prílohy č. 4 k zákonu č. 289/2008 Z. z., ktorej predmetom sú ochranné prvky plomby a údaje plomby, platí že: 1. plomba je personalizovaná, deštruktívna bezpečnostná samolepka, 2. nosná vrstva plomby sa vyhotovuje zo selektívne deštrukčného materiálu striebornej farby, ktorý zaručuje zreteľnú viditeľnosť akejkoľvek manipulácie s plombou, 3. plomba má tvar obdĺžnika a jej rozmer je 45 x 20 mm, 4. v strede plomby je umiestnený štátny znak Slovenskej republiky (ďalej len „štátny znak“); nad štátnym znakom je umiestnený nápis „FINANČNÉ RIADITEĽSTVO“ a pod štátnym znakom je umiestnený nápis „SLOVENSKEJ REPUBLIKY“, 5. plomba je označená číslom série a poradovým číslom, 6. všetky vyobrazené texty na plombe sú čiernej farby, pričom minimálne dva prvky sú kontrolovateľné v ultrafialovej oblasti spektra, 7. plomba obsahuje mikroperforáciu v tvare grafického prvku, 8. bezpečnostnou súčasťou plomby je opticko-premenlivý prvok (hologram), ktorého každý jednotlivý bod (pixel) musí mať jednoznačne definovanú štruktúru viditeľnú alebo identifikovateľnú v ktoromkoľvek bode hologramu pod mikroskopom pri približne 300-násobnom zväčšení. Minimálne rozlíšenie hologramu je 50 000 dpi; hologram obsahuje opakujúci sa mikrotext „SLOVENSKÁ REPUBLIKA“ a skrytý obraz (kryptogram), hologram obsahuje aj mikroreliéf s motívom štátneho znaku. 9. hologram je umiestnený v pozdĺžnom smere na okraji plomby a má minimálny rozmer 45 x 5 mm. Z vyššie citovaných ustanovení zákona č. 289/2008 Z. z. vyplýva, že plomba je ochranný prvok, ktorý neobsahuje výrobné číslo elektronickej registračnej pokladnice a ani iné technické parametre a údaje. 34. Uvedené zistenie bolo presne opísané v Zápisnici na str. 3 v bode 5 - Kontrola označenia ERP plombou - kde bol vyznačený text: “Plomba bola poškodená. Časť plomby chýba: chýba rožtek na plombe a pod časťou plomby sa nachádzal prilepený pokladničný doklad zo dňa 23.07.2014, ktorý pri pokuse o odstránenie dokladu oddelil od seba jednotlivé časti plomby“. Vychádzajúc z tejto skutočnosti bolo evidentné, že doklad sa tam mohol prilepiť jedine tak, že plomba bola odlepená. Bolo preto irelevantné tvrdenie žalobcu: „Pri pokládke fiskálneho modulu na nové miesto bližšie k zamestnankyni správcu dane došlo k prilepeniu akéhosi irelevantného dokladu zhodou okolností nachádzajúceho sa na stole“. Zamestnanci správcu dane ešte pred akoukoľvek manipuláciou s pokladňou videli, že chýba rožtek - časť plomby, ktorú videli na prvý pohľad. Okrem uvedených dvoch poškodení plomby pred manipuláciou s pokladňou došlo počas výkonu miestneho zisťovania k oddeleniu od seba jednotlivých častí plomby - pretrhnutiu, a to pri pokuse o odstránenie prilepeného dokladu zo dňa 23.07.2014, čo už v danom prípade nebolo podstatné. 35. Ustanovenie § 4 zákona č. 289/2008 Z. z. upravuje technické požiadavky pre ERP, ktorú je povinný používať podnikateľ na evidenciu tržby prijatej v hotovosti v súlade s ust. § 3 zákona č. 289/2008 Z. z. 36. Podnikateľ je povinný v súlade s ustanovením § 4 ods. 1 písm. b) 2. bod zákona č. 289/2008 Z. z. používať len ERP, ktorá je označená plombou. Zamestnanci správcu dane zistili, že žalobca používal elektronickú registračnú pokladnicu označenú poškodenou plombou - chýbala časť plomby a pod časťou plomby sa nachádzal prilepený pokladničný doklad zo dňa 23.07.2014. 37. Uvedené dokazuje, že pokladničný doklad sa musel dostať pod plombu tým, že plomba musela byť odlepená. Počas výkonu miestneho zisťovania došlo k oddeleniu jednotlivých častí plomby od seba a k pretrhnutiu pri pokuse o odstránenie prilepeného dokladu zo dňa 23.07.2014, pričom uvedené sa uskutočnilo až následne po preverovaní nalepenej plomby na ERP zamestnancami správcu dane. 38. Plomba je ochranná známka, ktorá sa nedá odlepiť bez jej pretrhnutia alebo viditeľného poškodenia. Plomba musí byť umiestnená tak, aby bez jej poškodenia nebol možný prístup k fiškálnej pamäti a k ostatným častiam ERP zabezpečujúcim správnu funkčnosť ERP. Plomba na registračné pokladnice je vyrobená z bezpečnostnej samolepky striebornej farby s hologramom. Ak je nálepka roztrhnutá, je dôkaz, že došlo k jej odstráneniu a opätovnému nalepeniu. 39. Podľa ust. § 2 písm. ze) zákona č. 289/2008 Z. z. je plombou ochranná známka, ktorá sa nedá odlepiť bez jej pretrhnutia alebo iného viditeľného poškodenia a obsahuje ochranné prvky znemožňujúce jej falšovanie. Vychádzajúc zo znenia ust. § 4 ods. 1 písm. b) druhý bod zákona č. 289/2008 Z. z. - podnikateľ musí používať pokladnicu označenú plombou v nadväznosti na ust. § 4 ods. 5 - pokladnica označená pretrhnutou plombou, falzifikátom plomby alebo plombou, ktorá nie je v súlade s týmto zákonom, sa považuje za neoznačenú podľa tohto zákona, pričom zdôrazňujeme aj ust. § 4 ods. 2 písm. b) sedemnásty bod zákona č. 289/2008 Z. z., podľa ktorého pokladnica musí umožňovať výmenu dátových médií, papierových pások a výmenu neobnoviteľných zdrojov elektrickej energie bez porušenia plomby. 40. Vzhľadom na to, že v niektorých prípadoch plomba drží na pokladnici nedostatočne, prípadne by mohlo dôjsť ku poškodeniu jej povrchu, pripúšťa žalovaný možnosť prelepenia plomby priehľadnou lepiacou páskou. Zákon neustanovuje mieru poškodenia plomby, preto žalovaný zastáva názor, že ak je plomba čiastočne odlepená, nie je splnená podmienka ustanovená v § 4 ods. 5 zákona č. 289/2008 Z. z. 41. Ak však plomba bude pretrhnutá v mieste, kde je na zriadení spoj, ktorý je vstupným miestom do zariadenia, t. j. na mieste, ktoré v procese certifikácie určil výrobca, alebo z nej bude časť chýbať, pokladnica sa v súlade s § 4 ods. 5 zákona č. 289/2008 Z. z. bude považovať za neoznačenú. 42. Daňový úrad uloží pri prvom zistení porušenia pokutu podľa § 16b ods. 1 písm. b) zákona č. 289/2008 Z. z. vo výške od 100 do 3 300 €. Opatrenie Ministerstva financií SR, ktoré uznalo problém nekvalitnej výroby plomb a povolilo prelepovanie plomb, nebolo porušovaním zákona, ako to tvrdil žalobca. 43. V súvislosti s tvrdením žalobcu, že žalovaný porušil ust. § 2 ods. 3 zákona č. 511/1992 Zb. žalovaný uviedol, že sankcie za porušenie zákona o používaní ERP boli do 31.12.2011 ustanovené v zákone č. 511/1992 Zb. účinnom do 31.12.2011. 44. V § 16a zákona č. 289/2008 Z. z. sú definované delikty, ktoré neobsahuje daňový poriadok, ale ide o delikty, ktorých sa porušením príslušných ustanovení zákona dopustí podnikateľ, ktorý je povinný používať elektronickú registračnú pokladnicu. Daňový poriadok účinný od 01.01.2012 už neobsahoval ustanovenia o správnych deliktoch a pokutách za porušenie zákona o používaní ERP. 45. Žalobca nesprávne aplikuje ustanovenia zákona č. 511/1992 Zb. V prvostupňovom rozhodnutí bol na túto skutočnosť upozornený a napriek tomu naďalej uvádzal, že žalovaný neuviedol, ktoré ustanovenia tohto zákona porušil. 46. Postup správcu dane pri miestnom zisťovaní bol plne v súlade s ust. § 19, § 37 až 39 daňového poriadku. Správca dane nevykonával daňovú kontrolu, ako si mylne myslel žalobca, ale úkon miestneho zisťovania, ktorým správca dane zabezpečuje riadny výkon správy daní. Ide o činnosť správcu dane, v rámci ktorej vyhľadáva a získava dôkazy a informácie, preveruje a zisťuje skutočnosti potrebné na účely správy daní. O miestnom zisťovaní spíše zamestnanec správcu dane zápisnicu, ktorú spisuje napr. v priestoroch daňového subjektu, tak ako to bolo v prípade žalobcu. 47. V daňovom poriadku sú uvedené náležitosti zápisnice, pričom pre obsah zápisnice je podstatou to, aby zápisnica obsahovala také skutočnosti, z ktorých bude možné dospieť k posúdeniu konkrétnej veci a k prijatiu určitého záveru správcom dane. Po spísaní zápisnice a oboznámení sa s jej obsahom zápisnicu podpisujú všetky zúčastnené osoby. Zápisnica podáva dôkaz o tom, čo je v nej uvedené a je vylúčené, aby bola dodatočne menená a dopĺňaná. 48. Ak chcel žalobca podať námietku, mohol tak urobiť v zmysle zákonnej úpravy, a to podľa ust. § 71 Daňového poriadku, podľa ktorého daňový subjekt môže uplatniť námietku, ak to ustanovuje tento zákon. Zákon výslovne upravuje, v ktorých prípadoch umožňuje podanie námietky ako opravného prostriedku. Z obsahu podanej námietky musí byť zrejmé, čo daňový subjekt napáda a rozhoduje o nej orgán, proti ktorému námietka smeruje. Zo strany žalobcu nebola podaná námietka v zmysle platnej právnej úpravy, a preto o nej ani nemohol žalovaný rozhodovať. 49. Na základe uvedeného nebolo možné aplikovať ust. § 71 zákona č. 563/2009 Z. z. o námietke v priebehu daňovej kontroly, pretože správca dane nevykonával daňovú kontrolu podľa ust. § 44 a nasledujúce daňového poriadku, ale uskutočnil miestne zisťovanie podľa § 37 daňového poriadku. Podľa ust. § 38 daňového poriadku: „Zamestnanec správcu dane má právo v dobe primeranej predmetu zisťovania, najmä v dobe prevádzky, na neobmedzený prístup na pozemky, do každej prevádzkovej budovy, miestností“ alebo a zamestnanci správcu dane uskutočnili miestne zisťovanie v čase od 14,05 hodín, t. j. v dobe prevádzky, a neobstojí preto tvrdenie odvolávajúceho sa, že výkon miestneho zisťovania bol v dobe neprimeranej predmetu zisťovania. 50. Predmetom zákona č. 289/2008 Z. z. je ustanovenie podmienok používania ERP, pričom vymedzuje základné pojmy, s ktorými tento zákon pracuje. Medzi najdôležitejšie požiadavky na pokladnicu patria tie, ktoré zabezpečia, aby údaje o zaevidovaných tržbách nebolo možné pozmeniť, resp. aby takýto zásah bol zistiteľný. Okrem iných je takouto požiadavkou aj označovanie pokladnice plombou - viď. ust. § 4 uvedeného zákona. Žalobca porušil ustanovenia zákona č. 289/2008 Z. z. o používaní ERP, ale to neznamenalo, že používal neplatnú elektronickú registračnú pokladnicu, ako sa mylne domnieval. 51. Plomba je ochranná známka, ktorou musí byť vybavená každá pokladnica na miestach určených výrobcom, ktorá sa nedá odlepiť bez jej pretrhnutia alebo iného viditeľného poškodenia a obsahuje ochranné prvky znemožňujúce jej falšovanie. 52. Správca dane zistil porušenie ust. § 16a písm. q) zákona č. 289/2008 Z. z., pretože správneho deliktu dopustí ten, kto nenahlási servisnej organizácii poškodenie alebo chýbanie plomby § 4 ods. 8 alebo poruchu ERP podľa § 10 ods. 1 zákona č. 289/2008 Z. z. Na základe uvedeného správca dane uloží pokutu za správny delikt podľa ustanovenia § 16b ods. 1 písm. b) zákona č. 289/2008 Z. z. v rozpätí od 100 € do 3 300 €. 53. Podľa ust. § 16b ods. 12 zákona č. 289/2008 Z. z. správca dane pri ukladaní pokuty podľa ust. § 16b ods. 1 a 2 cit. zákona prihliada na závažnosť, trvanie a následky protiprávneho stavu. Vzhľadom k tomu, že žalobca prvýkrát porušil uvedené ustanovenie zákona č. 289/2008 Z. z., správca dane mu uložil správne pokutu v spodnej hranici stanoveného rozpätia. Žalovaný pri uložení pokuty postupoval plne v súlade s platnými právnymi predpismi. Posúdenie skutkových tvrdení a právnej argumentácie. 54. Krajský súd v Bratislave ako správny súd vecne a miestne príslušný na konanie vo veci (§ 10, § 11 ods. 1 SSP) preskúmal napadnuté rozhodnutie v rozsahu dôvodov uvedených v žalobe, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo bez nariadenia pojednávania (§ 107 ods. 2 SSP) a dospel k záveru, že napadnuté rozhodnutie žalovaného nebolo vydané v súlade so zákonom a žalobné námietky odôvodňovali jeho zrušenie. 55. Podľa § 2 ods. 1 SSP v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 56. Podľa § 6 ods. 1 SSP, správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 57. Podľa § 177 ods. 1 SSP správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy. 58. Podľa § 2 písm. ze) zákona č. 289/2008 Z. z. na účely tohto zákona sa rozumie, plombou ochranná známka, ktorá sa nedá odlepiť bez jej pretrhnutia alebo iného viditeľného poškodenia a obsahuje ochranné prvky znemožňujúce jej falšovanie. 59. Podľa § 4 ods. 5 zákona č. 289/2008 Z. z. elektronická registračná pokladnica označená pretrhnutou plombou, falzifikátom plomby alebo plombou, ktorá nie je v súlade s týmto zákonom, sa považuje za neoznačenú podľa tohto zákona. 60. Podľa § 4 ods. 8 zákona č. 289/2008 Z. z. podnikateľ je povinný bez zbytočného odkladu oznámiť servisnej organizácii zistenie poškodenia plomby alebo chýbanie plomby, pričom dátum a čas tohto oznámenia je podnikateľ povinný bez zbytočného odkladu zaznamenať do knihy elektronickej registračnej pokladnice. 61. Podľa § 7 ods. 5 zákona č. 289/2008 Z. z. pri uvedení elektronickej registračnej pokladnice do prevádzky a po každom zásahu servisnej organizácie do elektronickej registračnej pokladnice, servisná organizácia označí elektronickú registračnú pokladnicu plombou na mieste určenom podľa § 4 ods. 2 písm. b) bodu 15; každý zásah do elektronickej registračnej pokladnice servisná organizácia zaznamená do knihy elektronickej registračnej pokladnice s uvedením dôvodu, dátumu a času zásahu a záznam potvrdí odtlačkom pečiatky, ak ju servisná organizácia má vyhotovenú, a podpisom fyzickej osoby, ktorá zásah do elektronickej registračnej pokladnice vykonala, s uvedením jej mena a priezviska. Servisná organizácia do knihy elektronickej registračnej pokladnice zaznamená aj číslo plomby, ktorou označila elektronickú registračnú pokladnicu podľa prvej vety. 62. Podľa § 16a písm. q) zákona č. 289/2008 Z. z. nenahlási servisnej organizácii poškodenie alebo chýbanie plomby podľa § 4 ods. 8 alebo poruchu elektronickej registračnej pokladnice podľa § 10 ods. 1. 63. Podľa § 16b ods. 1 písm. b) zákona č. 289/2008 Z. z. daňový úrad alebo colný úrad uloží pokutu za správny delikt podľa, § 16a písm. g) až i), k) až n), p) až r) a u) až x) od 100 eur do 3 300 eur; pokutu za správny delikt podľa § 16a písm. h) daňový úrad alebo colný úrad neuloží, ak daňovým úradom alebo colným úradom zistená celková suma vloženej hotovosti v elektronickej registračnej pokladnici alebo vo virtuálnej registračnej pokladnici okrem prijatej tržby podľa § 3 ods. 3 nepresiahne sumu 20 eur. 64. Podľa § 16b ods. 12 zákona č. 289/2008 Z. z. pri ukladaní pokuty podľa odsekov 1 a 2 sa prihliada na závažnosť, trvanie a následky protiprávneho stavu. 65. Podľa § 37 ods. 1, 2, 4 zákona č. 563/2009 Z. z. správca dane je oprávnený na účely správy daní a pri poskytnutí súčinnosti orgánom podľa osobitného predpisu vykonávať miestne zisťovanie aj mimo obvodu svojej územnej pôsobnosti. 66. Miestne zisťovanie je činnosť správcu dane, v rámci ktorej vyhľadáva dôkazy, preveruje a zisťuje skutočnosti, ktoré sú potrebné na účely správy daní. 67. O miestnom zisťovaní spíše zamestnanec správcu dane zápisnicu. Rovnopis zápisnice alebo kópiu zápisnice zamestnanec správcu dane odovzdá daňovému subjektu alebo inej osobe, alebo zamestnancovi daňového subjektu, alebo zamestnancovi inej osoby, za účasti ktorého sa vykonávalo miestne zisťovanie. Ak sa miestneho zisťovania nezúčastní daňový subjekt alebo jeho zamestnanec, alebo iná osoba alebo zamestnanec inej osoby, spíše zamestnanec správcu dane úradný záznam. Ak správca dane pri miestnom zisťovaní zabezpečí vec podľa § 41 a 42, odovzdá rovnopis zápisnice alebo kópiu zápisnice osobe, od ktorej prevzal vec, ktorú zabezpečil. 68. Podľa § 38 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z. zamestnanec správcu dane má právo v dobe primeranej predmetu zisťovania, najmä v dobe prevádzky, na neobmedzený prístup na pozemky, do každej prevádzkovej budovy, miestnosti alebo miesta vrátane dopravných prostriedkov a prepravných obalov, k účtovným písomnostiam, záznamom a informáciám, a to aj na technických nosičoch dát, a vykonať obhliadku veci v rozsahu nevyhnutne potrebnom na dosiahnutie účelu podľa tohto zákona. Toto právo má aj ak ide o byt, ktorý daňový subjekt používa aj na podnikanie. 69. Podľa § 63 ods. 3 písm. d) zákona č. 563/2009 Z. z., ak tento zákon alebo osobitné predpisy neustanovujú inak, rozhodnutie musí obsahovať výrok, ktorý obsahuje údaje podľa písmena c), rozhodnutie vo veci s uvedením ustanovenia právneho predpisu, podľa ktorého sa rozhodovalo, lehotu plnenia, ak sa ukladá povinnosť plniť, rozhodnutie o náhrade nákladov správy daní podľa § 12, a ak ide o peňažné plnenie, aj sumu a číslo účtu, na ktorý má byť suma zaplatená. 70. Podľa § 71 zákona č. 563/2009 Z. z. daňový subjekt môže uplatniť námietku, ak to ustanovuje tento zákon. Ak tento zákon neustanovuje inak, o námietke rozhoduje orgán, voči ktorému námietka smeruje, a podanie námietky nemá odkladný účinok; proti rozhodnutiu o námietke nie sú prípustné opravné prostriedky. 71. V prejednávanej veci správny súd preskúmal zákonnosť postupu žalovaného ako aj napadnutého rozhodnutia (aj prvostupňového) v zmysle žalobných námietok. 72. Úlohou súdu v rámci preskúmania zákonnosti rozhodnutia a postupu správnych orgánov podľa SSP je posudzovať, či správny orgán vecne príslušný na konanie si zadovážil dostatok skutkových podkladov pre vydanie rozhodnutia, či zistil vo veci skutočný stav, či konal v súčinnosti s účastníkmi konania, či rozhodnutie bolo vydané v súlade so zákonmi a inými právnymi predpismi a či obsahovalo zákonom predpísané náležitosti, teda či rozhodnutie správneho orgánu bolo vydané v súlade s hmotnoprávnymi ako aj s procesnoprávnymi predpismi. Zákonnosť rozhodnutia správneho orgánu je podmienená zákonnosťou postupu správneho orgánu predchádzajúcemu vydaniu napadnutého rozhodnutia. V rámci súdneho prieskumu súd skúma aj procesné pochybenia správneho orgánu namietané v žalobe z hľadiska toho, či takéto namietané procesné pochybenie správneho orgánu je takou vadou konania pred správnym orgánom, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia. Súd preskúmava aj zákonnosť postupu správneho orgánu, ktorým sa vo všeobecnosti rozumie aktívna činnosť správneho orgánu podľa procesných a hmotnoprávnych noriem, ktorou realizuje právomoc stanovenú zákonmi. V zákonom predpísanom postupe je správny orgán oprávnený a súčasne aj povinný vykonať úkony v priebehu konania a ukončiť ho vydaním rozhodnutia, ktoré musí mať zákonom predpísané náležitosti, ak sa na takéto konanie vzťahuje zákon o správnom konaní. Každé rozhodnutie správneho orgánu musí spĺňať všetky zákonom naň kladené formálne náležitosti, t. j. musí byť vydané v písomnej forme, vecne príslušným správnym orgánom. Musí vychádza zo spoľahlivo zisteného stavu veci a musí obsahovať náležitosti určené právnymi predpismi na prejednávanú vec sa vzťahujúcimi. 73. Osoby dotknuté rozhodnutím správneho orgánu majú právo na také odôvodnenie rozhodnutia, ktoré jasne a zrozumiteľne dáva odpovede na všetky právne a skutkovo relevantné otázky súvisiace s predmetom konania. Absenciu dôvodov v rozhodnutí, na základe ktorých orgán verejnej moci vo veci rozhodol, je treba považovať za prejav arbitrárnosti, znamenajúci porušenie ústavou garantovaného základného práva, majúci za následok nepreskúmateľnosť takéhoto rozhodnutia. 74. Správny súd z obsahu administratívneho spisu zistil priebeh výkonu miestneho zisťovania uskutočneného zamestnancami správcu dane v obchodnej prevádzke žalobcu (opísaný v Zápisnici). 75. Správny súd po oboznámení sa s prvostupňovým rozhodnutím musí konštatovať, že toto rozhodnutie je natoľko stručné, že neobsahuje ani len základný opis skutkového stavu veci, ani žiadne jeho vyhodnotenie - správnu úvahu odôvodňujúcu uloženie danej sankcie za spáchaný správny delikt, ktorý bol kladený žalobcovi za vinu. 76. V napadnutom rozhodnutí sa síce žalovaný snaží reagovať na námietky vznesené v odvolaní žalobcu voči prvostupňovému rozhodnutiu, avšak nijako sa nevysporiadal s námietkou o skutočnostiach predchádzajúcich zisteniu poškodenia plomby kontrolovaného modulu ERP pri miestnom zisťovaní. Taktiež sa žalovaný v napadnutom rozhodnutí nijako nezaoberal námietkou poškodenia plomby vznesenou v Zápisnici miestneho zisťovania prítomnou konateľkou žalobcu a uvedenou aj v podanom odvolaní, kde táto opísala ako podľa nej došlo k poškodeniu plomby: .... po nadvihnutí modulu ERP ostala zostala časť plomby (predstavujúca lepiacu pásku) prilepená na pulte, na ktorom bol modul umiestnený. Táto skutočnosť o spôsobe poškodenia plomby je pritom zrejmá aj z opisu poškodenia plomby uvedenej v Zápisnici z miestneho zisťovania, vyhotovenej zamestnancami správcu dane vykonávajúcich miestne zisťovanie, kde bolo uvedené, že chýba rožtek na plombe a pod časťou plomby sa nachádza prilepený pokladničný doklad, ktorý pri pokuse o jeho odstránenie oddelil od seba jednotlivé časti plomby. 77. Potom správny súd musí konštatovať, že ani v napadnutom rozhodnutí žalovaný nijako neprepojil svoj záver so zisteným skutkovým stavom veci, ktorý nerozviedol v dostatočnom rozsahu a zároveň ani neuviedol svoju správnu úvahu vedúcu ho k prijatiu záveru v jeho rozhodnutí, čo spôsobuje nezákonnosť napadnutého rozhodnutia pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov. 78. Správny súd uvádza, že zistil, že na tunajšom správnom súde boli predmetom súdneho prieskumu pod sp. zn. 2S/28/2017 a sp. zn. 2S/29/2017 veci týkajúce sa totožných účastníkov, v ktorých boli predmetom súdneho prieskumu žalobcovi uložené sankcie - pokuty vo výške 100 € a 330 €, pričom všetky sankcie boli uložené na základe vykonanej jednej kontroly a na základe výsledkov v nej zistených boli vypracované tri rozhodnutia, ktoré sú predmetom troch súdnych prieskumov (tohto konania a konaní sp. zn. 2S/28/2017 a sp. zn. 2S/29/2017). Obe súdne konania (sp. zn. 2S/28/2017 a sp. zn. 2S/29/2017) boli ukončené rozsudkami zo dňa 20.03.2019, pričom v oboch konaniach žalobami napadnuté rozhodnutia boli zrušené. V ďalšom odôvodnení tohto rozsudku správny súd bude citovať z odôvodnení vyššie uvedených rozsudkov (sp. zn. 2S/28/2017 a sp. zn. 2S/29/2017), nakoľko sa s nimi plne stotožňuje a obe sa plne vzťahujú (skutkovo aj právne) na prejednávanú vec. 79. Z ustálenej judikatúry Európskeho súdu pre ľudské práva (napríklad rozsudok vo veci Lauko proti Slovenskej republike z 2.9.1998, č. sťažnosti 26138/95; vo veci Öztürk proti SRN z 21.2.1984, číslo sťažnosti 8544/79; vo veci Čanády proti Slovenskej republike zo 16.11.2004, č. sťažnosti 53371/99, atď.) vyplýva, že priestupky a správne delikty sú vecami trestného charakteru. Pre posúdenie otázky, či sa na účely Dohovoru o ľudských právach a základných slobodách (publikovaný pod č. 209/1992 Zb.) protiprávne konanie kvalifikuje ako trestné, sú dôležité nasledovné Engelove kritériá: a) či text právnej normy definujúci protiprávne konanie patrí alebo nepatrí v právnom systéme príslušného štátu do trestného práva, b) povaha protiprávneho konania, c) povaha a stupeň prísnosti sankcie, ktorej uloženie hrozí príslušnej osobe. Význam vnútroštátnej kvalifikácie protiprávneho konania na trestné a správne delikty je iba relatívny. Faktormi väčšieho významu sú povaha protiprávneho konania a povaha a stupeň prísnosti sankcie, ktorá hrozí príslušnej osobe. Povaha protiprávneho konania a povaha a stupeň prísnosti sankcie, ktorej uloženie hrozí, sú alternatívne a nie kumulatívne: na to, aby sa článok 6 Dohovoru aplikoval z dôvodu slov „trestné obvinenie“ stačí, aby predmetné protiprávne konanie bolo vo svojej podstate „trestné“ z pohľadu Dohovoru alebo aby zodpovednej osobe mohla byť uložená sankcia, ktorá pre svoju povahu a stupeň prísnosti patrí vo všeobecnosti do „trestnej“ sféry. Na základe toho konanie o priestupku zahŕňa rozhodovanie o „trestnom obvinení“ a preto sa naň vzťahuje článok 6 Dohovoru. 80. Dohovor publikovaný v Zbierke zákonov ČSFR pod č. 209/1992 Zb. dňa 15.05.1992 je medzinárodnou zmluvou o ľudských právach a základných slobodách, ratifikovanou a vyhlásenou spôsobom ustanoveným zákonom pred nadobudnutím účinnosti Ústavy SR, t.j. pred 01.10.1992. Z časového hľadiska jej ratifikácie má táto medzinárodná zmluva prednosť pred zákonmi SR, len ak zabezpečuje väčší rozsah ústavných práv a slobôd. Prednosť pred zákonmi SR znamená ústavný príkaz adresovaný súdu a orgánu verejnej správy aplikujúcemu právo použiť ex offo na konkrétny prípad priamo relevantné ustanovenia medzinárodnej zmluvy za splnenia podmienok uvedených v čl. 154c ods. 1 Ústavy SR. Súčasťou medzinárodne akceptovaného štandardu ľudských práv a základných slobôd nie sú iba práva a slobody v podobe, v ktorej ich výslovne zakotvujú medzinárodné zmluvy, ale aj rozhodnutia príslušných orgánov dotvorených v ich rozhodovacej činnosti (judikatúre), ktoré túto medzinárodnú zmluvu vykladajú a možno ich tiež kvalifikovať ako prameň práva SR s prednosťou pred zákonmi. Inými slovami, nielen Dohovor bude mať prednosť pred zákonmi SR, ak zabezpečuje viac ústavných práv a slobôd ako zákony SR, ale aj rozhodovacia činnosť Európskeho súdu pre ľudské práva, ktorá Dohovor vykladá. Rozhodnutia Európskeho súdu pre ľudské práva majú deklaratórny charakter, pretože sa nimi vykladá Dohovor a teda majú účinky, podobne ako rozhodnutia Súdneho dvora EÚ v prejudiciálnych otázkach, ex tunc. 81. Vzhľadom na skutočnosť, že Dohovor v čl. 6 zabezpečuje obvinenému zo správneho deliktu viac práv ako zákon č. 289/2008 Z. z. a Daňový poriadok z hľadiska špecifikácie skutku vo výroku rozhodnutia identifikáciou miesta, času, spôsobu spáchania správneho deliktu a ďalších znakov umožňujúcich odlíšiť ho od iných deliktov, tak aby sa zabránilo porušeniu zásad prezumpcie neviny, ne bis in idem, res iudicata, a podobne, ako aj z hľadiska použitia absorpčnej zásady pri ukladaní sankcie za zbiehajúce sa delikty (jednočinný alebo viacčinný súbeh správnych deliktov), je nevyhnutné jeho aplikáciu uprednostniť pred zákonom č. 289/2008 Z. z. aj Daňovým poriadkom pri vyššie uvedených aspektoch. 82. Konanie o správnom delikte, ktorého výsledkom je aj preskúmavané rozhodnutie v predmetnej právnej veci, a ukladanie sankcie zaň, teda vychádza zo zásad trestnoprávnej úpravy, v zmysle ktorej aj v správnom trestaní má obvinený právo vedieť, za ktorý skutok sa mu sankcia ukladá, a preto vo výroku rozhodnutia by mal byť skutok uvedený tak, aby nemohol byť zameniteľný s iným skutkom (napríklad rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6 Sžo 255/2010 zo dňa 22.06.2011). 83. Pri súbehu viacerých správnych deliktov je s ohľadom na nedostatok špeciálnej úpravy pre administratívne trestanie potrebné metódou analógie legis aplikovať pravidlá pre ukladanie úhrnného trestu podľa Trestného zákona. Použitie absorpčnej zásady pri administratívnom trestaní za viaceré správne delikty je z hľadiska výslednej výšky sankcie v prospech žalobcu, pretože v prípade uloženia sankcie za každý zo zbiehajúcich sa správnych deliktov by výsledná sankcia uložená žalobcovi bola podstatne vyššia. Pokiaľ subjekt spácha viacero deliktov, správny orgán uloží sankciu podľa ustanovení vzťahujúcich sa na správny delikt najprísnejšie postihnuteľný. Najprísnejšie postihnuteľným správnym deliktom je delikt, za ktorý možno uložiť pokutu s najvyššou sadzbou. Pri rovnakej sadzbe pokút správny orgán uloží úhrnnú sankciu podľa toho ustanovenia, ktoré sa vzťahuje na najzávažnejší delikt. V každom prípade však platí, že záujem žalovaného na individuálnom sankcionovaní každého zo zbiehajúcich sa správnych deliktov nemôže viesť k vylúčeniu trestnoprávnych štandardov, ktoré sú nedeliteľnou súčasťou systému administratívneho trestania (rozsudky Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8 Sžo 28/2007 zo dňa 06.03.2008, sp. zn. 2 Sžo 46/2012 zo dňa 18.09.2013, rozsudok Krajského súdu v Bratislave sp. zn. 2S/123/2014 zo dňa 17.06.2015). 84. V predmetnej veci sa miestne zisťovanie u žalobcu zamerané na dodržiavanie zákona č. 289/2008 Z. z. realizovalo dňa 13.08.2014. Na základe tejto jednej kontroly a výsledkov v nej zistených boli vypracované tri rozhodnutia, ktoré sú preskúmavané Krajským súdom v Bratislave, a to okrem predmetného konania aj konania vo veci pod sp. zn. 2S/29/2017 (rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č. 103402876/2016 zo dňa 27.06.2016 a rozhodnutie žalovaného č. 103991369/2016 zo dňa 27.09.2016) a pod sp. zn. 2S/28/2017 (rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č. 103402876/2016 zo dňa 27.06.2016 a rozhodnutie žalovaného č. 103991369/2016 zo dňa 27.09.2016). Je nepochybné, že v uvedenom prípade ide o súbeh deliktov, pri ktorých sankcionovaní je nevyhnutné aplikovať analógiu legis a postupovať podľa absorpčnej zásady, tak ako to stabilne konštatuje Najvyšší súd SR v už citovaných rozsudkoch sp. zn. 8 Sžo 28/2007 zo dňa 06.03.2008, sp. zn. 2 Sžo 46/2012 zo dňa 18.09.2013 ako aj Krajský súd v Bratislave v rozsudku sp. zn. 2S/123/2014 zo dňa 17.06.2015. Prvostupňový správny orgán preto nemohol uložiť za tieto delikty tri sankcie, ale len jednu úhrnnú sankciu aplikujúc absorpčnú zásadu, t. j. sankciu za najprísnejšie sankcionovateľný správny delikt. Zákon č. 289/2008 Z. z. umožňuje uložiť za všetky tri delikty rozdielne sankcie (330,- € až 3.300,- € / 100,- € až 3.300,- €); v takomto prípade musí žalovaný, resp. správca dane identifikovať správny delikt, ktorý je z hľadiska rozsahu sankcie najzávažnejší a podľa toho určiť sankciu; takýto myšlienkový sled však musí byť v rozhodnutí aj zachytený, čo sa v predmetnej veci nestalo. Pokuta má byť pre podnikateľa natoľko citeľná, aby ho od podobného konania v budúcnosti odradila, avšak nemôže byť pokutou likvidačnou (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2 Sžhpu 3/2011 zo dňa 22.05.2013, sp. zn. 1 Sžhpu 1/2008 zo dňa 25.01.2011). Ak žalovaný, resp. prvostupňový správny orgán uložil za súbeh troch deliktov tri sankcie, konal v rozpore s ustálenou judikatúrou ESĽP a Najvyššieho súdu SR ako aj čl. 6 Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd (publikovaný v Zbierke zákonov SR pod č. 209/1992 Zb.) v spojení s čl. 154c ods. 1 Ústavy SR. 85. Prvostupňový a ani druhostupňový správny orgán v rozhodnutiach zákonným spôsobom nevysvetlili, prečo z jedného miestneho zisťovania viedli tri konania, ktoré zakončili tromi samostatnými rozhodnutiami. 86. Výrok rozhodnutia predstavuje najdôležitejšiu časť rozhodnutia, lebo sú v ňom určené konkrétne práva a povinnosti účastníkov konania. Musí byť určitý a konkrétny, aby nevznikli pochybnosti o tom, čo bolo predmetom správneho konania. Pokiaľ aj zákonodarca výslovne v právnej norme (§ 17 ods. 3 zákona č. 289/2008 Z. z. v spojení s § 63 ods. 3 Daňovým poriadkom) neuvádza, že súčasťou výroku o uložení sankcie je uvedenie skutku (správneho deliktu), na základe ktorého sa účastníkovi sankcia ukladá, je povinnosťou správneho orgánu uviesť skutok, ktorým sa účastník dopustil správneho deliktu. 87. Vymedzenie predmetu konania vo výroku rozhodnutia o správnom delikte, musí spočívať v špecifikácii deliktu tak, aby sankcionované konanie nebolo zameniteľné s iným konaním. To možno zaručiť len konkretizáciou údajov obsahujúcich popis skutku s uvedením miesta, času a spôsobu jeho spáchania, prípadne uvedením iných skutočností, ktoré sú potrebné na odlíšenie skutku od iných skutkov. Takáto miera podrobnosti je nevyhnutná pre celé sankčné konanie najmä z dôvodu vylúčenia prekážky litispendencie, dvojitého postihu pre rovnaký skutok, pre vylúčenie prekážky veci rozhodnutej, pre určenie rozsahu dokazovania aj pre zabezpečenie riadneho práva na obhajobu. Až vydané rozhodnutie jednoznačne určí, čoho sa páchateľ dopustil a v čom spáchaný delikt spočíva. Jednotlivé skutkové údaje sú rozhodné pre určenie totožnosti skutku, vylučujú pre ďalšie obdobie možnosť zámeny skutku a možnosť opakovaného postihu za rovnaký skutok, pritom treba odmietnuť úvahu o tom, že postačí, ak sú tieto náležitosti uvedené len v odôvodnení rozhodnutia. Význam výrokovej časti rozhodnutia spočíva v tom, že iba táto časť rozhodnutia môže zasiahnuť do práv a povinností účastníkov konania. Riadne formulovaný výrok a v ňom v prvom rade konkrétny popis skutku je nezastupiteľnou časťou rozhodnutia, z ktorého je možné zistiť, či a aká povinnosť bola porušená a aké opatrenia či sankcie boli uložené. Len rozhodnutie obsahujúce takýto výrok možno vynútiť exekúciou (rozsudky Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8 Sžo 28/2007 zo dňa 06.03.2008, sp. zn. 3 Szd 9/2009 zo dňa 05.11.2009). 88. Bolo preto povinnosťou správneho orgánu prvého stupňa vo výroku svojho preskúmavaného rozhodnutia, ktorým uložil žalobcovi pokutu za spáchanie správneho deliktu, uviesť skutok, ktorým sa správneho deliktu dopustil z hľadiska miesta, času a spôsobu jeho spáchania, čo sa však nestalo. Tento nedostatok neodstránil ani žalovaný v napadnutom rozhodnutí. Neuvedenie presného popisu skutku vo výroku rozhodnutia treba považovať za formálny nedostatok rozhodnutia prvostupňového správneho orgánu, podstatné porušenie ustanovenia § 63 ods. 3 Daňového poriadku v spojení s § 17 ods. 2 zákona č. 289/2008 Z. z., ktorý má negatívny vplyv na jeho zákonnosť. 89. Ďalším nedostatkom oboch preskúmavaných rozhodnutí je odôvodnenie výšky uloženej pokuty (odhliadnuc od toho, že malo ísť o úhrnnú sankciu). Správca dane aj žalovaný odôvodnili výšku pokuty len poukazom o tom, že ide o prvé porušenie zákona zo strany žalobcu. Nezaoberali sa však ďalšími skutočnosťami podstatnými pre uloženie sankcie, a to závažnosťou, trvaním a následkami protiprávneho stavu, tak ako to vyžaduje ustanovenie § 16b ods. 12 zákona č. 289/2008 Z. z. Právny názor správcu dane aj žalovaného k týmto otázkam v ich rozhodnutiach absentuje, čo spôsobuje ich nezákonnosť pre nedostatok dôvodov a ďalší dôvod na ich zrušenie. Navyše, ak z jedného miestneho zisťovania správca dane a žalovaný uložili tri pokuty, nemohli u všetkých troch pokút tvrdiť, že išlo o prvé porušenie zákona. Z kvantity uložených pokút logicky vyplýva, že jedna z nich musela byť uložená za prvé porušenie zákona, ďalšie za druhé porušenie a za tretie porušenie zákona. Aj tento spôsob odôvodnenia pokuty spôsobuje zmätočnosť napadnutého rozhodnutia. 90. Na druhej strane, správny súd nesúhlasí s tvrdením žalobcu, že na konanie sa mal aplikovať zákon č. 511/1992 Zb., ktorý v čase vykonania miestneho zisťovania dňa 13.08.2014 nebol účinný - stratil účinnom dňa 01.01.2012, kedy nadobudol účinnosť Daňový poriadok. Okrem toho, zákon č. 289/2008 Z. z. výslovne v § 17 ods. 1 odkazuje na primeranú aplikáciu ustanovení § 37 a nasl. Daňového poriadku, teda ustanovení o miestnom zisťovaní a nie o daňovej kontrole podľa § 44 a nasl. Daňového poriadku, ako to nesprávne namietal žalobca. Preto nebol daný zákonný dôvod, aby správca dane, resp. žalovaný oznamovali žalobcovi predĺženie daňovej kontroly, keďže ju u neho vôbec nevykonávali. Ide o nesprávny právny názor žalobcu, ktorý však nič nemení na nezákonnosti rozhodnutí žalovaného a správcu dane z vyššie uvedených dôvodov. 91. Na základe zistených skutočností súd dospel k záveru, že napadnuté rozhodnutie žalovaného je potrebné zrušiť podľa § 191 ods. 1 písm. c), d) SSP ako nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov, z dôvodu absencie konkretizácie skutku správneho deliktu vo výroku rozhodnutia ako aj nesprávneho právne posúdenie veci z hľadiska súbehu správnych deliktov a aplikácie absorpčnej zásady, pričom rovnakou vadou trpí aj prvostupňové rozhodnutie správcu dane, preto správny súd súčasne zrušil aj jeho rozhodnutie podľa § 191 ods. 3 písm. a) SSP a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie, v ktorom bude viazaný vysloveným právnym záverom súdu (§ 191 ods. 6 SSP) a bude jeho povinnosťou vo veci konať, v novom svojom rozhodnutí podrobne uviesť zistený skutkový stav, a to v zodpovedajúcom rozsahu na posúdenie veci a vydať nové rozhodnutie, ktoré náležite odôvodní a vysporiada sa v ňom so všetkými pre rozhodnutie podstatnými námietkami vznesenými žalobcom. 92. O nároku na náhradu trov konania rozhodol súd podľa § 167 ods. 1 SSP v spojení s § 175 ods. 1 SSP a vzhľadom na úspech v konaní bol žalobcovi tento nárok priznaný v plnom rozsahu, pričom podľa § 175 ods. 2 SSP o výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti tohto rozhodnutia samostatným uznesením. 93. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3 : 0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní od jeho doručenia na Krajský súd v Bratislave. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy (§ 443 SSP). V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa (písm. a/); ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c/ a d/ (písm. b/); je žalovaným Centrum právnej pomoci (písm. c/).