Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 5S/34/2017 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1017200251 Dátum vydania rozhodnutia: 05. 11. 2019 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Dáša Filová ECLI: ECLI:SK:KSBA:2019:1017200251.3 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Dáši Filovej a členiek senátu JUDr. Viery Šebestovej a JUDr. Evy Fulcovej, v právnej veci žalobcu: Slovenské elektrárne a. s., Mlynské nivy 47, 821 09 Bratislava, zastúpený: Barger Prekop s. r. o., Mostová 2, 811 02 Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo SR, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 104443179/2016 zo dňa 09.12.2016, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave napadnuté rozhodnutie Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 104443179/2016 zo dňa 09.12.2016 z r u š u j e a vec v r a c i a žalovanému na ďalšie konanie. Žalobcovi súd priznáva voči žalovanému nárok na náhradu trov konania vo výške 100%. O výške náhrady trov konania rozhodne po právoplatnosti rozsudku samostatným uznesením súdny úradník. o d ô v o d n e n i e : I. Konanie pred orgánmi verejnej správy 1. Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky rozhodnutím č. 104443179/2016 zo dňa 09.12.2016 zamietlo námietku regulovanej osoby Slovenské elektrárne a. s., Mlynské nivy 47, Bratislava proti rozhodnutiu Daňového úradu pre vybrané daňové subjekty č. 104200255/2016 zo dňa 31.10.2016, ktorým bol podľa § 9 ods. 5 zák. č. 235/2012 Z.z. o osobitnom odvode z podnikania v regulovaných odvetviach a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov na základe vykonania zúčtovania odvodov určený nedoplatok zo zúčtovania odvodov vo výške XX.XXX.XXX,XX,- € za odvodové obdobia patriace do účtovného obdobia od 01.01.2015 do 31.12.2015. 2. Slovenské elektrárne a. s. platili za odvodové obdobia od 01.01.2015 do 31.12.2015 patriace do účtovného obdobia roku 2015, osobitný odvod z podnikania v regulovaných odvetviach podľa príslušných ustanovení zákona o osobitnom odvode. Za odvodové obdobie od 01.01.2015 do 31.12.2015 zaplatila odvody v celkovej výške XX.XXX.XXX,XX,- €. 3. Dňa 28.07.2016 spoločnosť podala Daňovému úradu pre vybrané daňové subjekty oznámenie v zmysle § 8 ods. 3 zákona o osobitnom odvode, v ktorom ako príslušný výsledok hospodárenia uviedla výsledok hospodárenia za účtovné obdobie roku 2015 vykázané podľa IFRS v celkovej výške XX.XXX.XXX,XX,- €. Spoločnosť riadne uložila v registri účtovných závierok riadne individuálnu účtovú závierku za rok 2015 a podala daňové priznanie k dani z príjmov právnických osôb za rok 2015. 4. Spoločnosť podaním z 21.10.2016 oznámila daňovému úradu skutočnosti vyplývajúce na zúčtovanie odvodu podľa § 9 zákona o osobitnom odvode za odvodové obdobia od 01.01.2015 do 31.12.2015 a predložila dôkazy, ktoré tvorili prílohu oznámenia 2. Spoločnosť v oznámení 2 vysvetlila, prečo má daňový úrad podľa príslušných ustanovení zákona o osobitnom odvode pri zúčtovaní odvodov za odvodové obdobia od 01.01.2015 do 31.12.2015 ako základ odvodu použiť výsledok hospodárenia spoločnosti za účtovné obdobie roka 2015 vykázaný podľa IFRS a že do základu odvodu nemôže byť započítaná suma zodpovedajúca celkovej hodnote, o ktorú sa čisto účtovne zvýšil výsledok hospodárenia spoločnosti v dôsledku rozpustenia časti jej rezerv k 31.12.2015. 5. Dňa 03.11.2016 bolo spoločnosti doručené rozhodnutie daňového úradu č. 104200255/2016 z 31.10.2016 o zúčtovaní odvodov za odvodové obdobie od 01.01.2015 do 31.12.2015 podľa § 9 ods. 5 zákona o osobitnom odvode. Daňový úrad do základu odvodu započítal sumu zodpovedajúcu celkovej hodnote, o ktorú sa zvýšil výsledok hospodárenia spoločnosti v dôsledku rozpustenia časti jej rezerv k 31.12.2015. 6. Dňa 11.11.2016 spoločnosť podala proti rozhodnutiu námietku podľa § 8 ods. 2 zákona o osobitnom odvode, ktorá smerovala proti základu odvodu, výške odvodu a výške zúčtovania odvodov. 7. Dňa 16.12.2016 Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky doručilo spoločnosti Slovenské elektrárne a. s. rozhodnutie č. 104443179/2016 z 09.12.2016, ktorým námietku zamietlo. Rozhodnutie o námietke nadobudlo právoplatnosť doručením dňa 16.12.2016. Keďže proti rozhodnutiu o námietke nie sú prípustné opravné prostriedky, spoločnosť Slovenské elektrárne a. s. podala na správnom súde správnu žalobu. 8. Nakoľko proti rozhodnutiu daňového úradu č. 104200255/2016 zo dňa 31.10.2016 nebol prípustný riadny opravný prostriedok, Slovenské elektrárne a. s. napadla uvedené rozhodnutie všeobecnou správnou žalobou na Krajskom súde v Bratislave a toto konanie bolo vedené pod sp. zn. 1S/254/2016. Krajský súd v Bratislave v danom konaní vyhlásil rozsudok č. k. 1S/254/2016-106 zo dňa 09.02.2017, ktorým zrušil rozhodnutie daňového úradu a vec mu vrátil na ďalšie konanie. II. Žalobné dôvody 9. Včas podanou žalobou na tunajšom súde dňa 16.02.2017 sa žalobca domáhal, aby súd zrušil rozhodnutie žalovaného č. 104443179/2016 zo dňa 09.12.2016, ktorým zamietol námietku žalobcu proti rozhodnutiu daňového úradu pre vybrané daňové subjekty č. 10420055/2016 zo dňa 31.10.2016, ktorým bol podľa § 9 ods. 5 zák. č. 235/2012, na základe vykonania zúčtovania odvodov určený nedoplatok zo zúčtovania odvodov vo výške XX.XXX.XXX,XX,- € za odvodové obdobia patriace do účtovného obdobia od 01.01.2015 do 31.12.2015. 10. Žalobca v žalobe uviedol, že rozhodnutie je nezákonné, pretože FR SR sa nevysporiadalo s jeho námietkou, že žalobca sa nikdy nestal regulovanou osobou v zmysle zákona o osobitnom odvode. Vec v tejto časti nesprávne právne posúdil, nedostatočne zistil skutkový stav a jeho odôvodnenie je nedostatočné, resp. a nezrozumiteľné. Pre prípad, ak by aj žalobca bol regulovanou osobou (s čím však nesúhlasí), tak FR SR sa nevysporiadalo s námietkou žalobcu, že pri určení výšky odvodu a výšky zúčtovania odvodov sa ako základ odvodu mal použiť IFRS výsledok hospodárenia žalobcu. Vec v tejto časti nesprávne právne posúdil a jeho odôvodnenie je nedostatočné, nezrozumiteľné. FR SR sa nevysporiadalo s námietkou spoločnosti, že do základu odvodu sa nemala započítať suma zodpovedajúca celkovej hodnote, o ktorú sa zvýšil výsledok hospodárenia žalobcu v dôsledku rozpustenia časti jej rezerv k 31. decembru 2015, nakoľko takéto započítanie je v rozpore s princípom zákazu retroaktivity. 11. FR SR sa nevysporiadalo s námietkou spoločnosti, že zákon o osobitnom odvode je v rozpore s právom EU. Žalovaný ani daňový úrad sa nevysporiadal s námietkou žalobcu, že zákon o osobitnom odvode je v časti vzťahujúcej sa na zvýšenie výsledku hospodárenia v dôsledku rozpustenia rezerv, vytvorených pred účinnosťou zákona o osobitnom odvode, v rozpore s Ústavou, Dohovorom i Chartou. Vec v tejto časti nesprávne právne posúdilo. 12. FR SR sa nevysporiadalo s námietkou Spoločnosti, že určenie základu odvodu, výšky odvodu a výšky zúčtovania Odvodov je v rozpore s čl. 59 Ústavy a čl. 11 Listiny. Vec v tejto časti nesprávne právne posúdil. Žalovaný a daňový úrad sa nevysporiadalo s námietkou žalobcu, že určenie základu odvodu, výšky odvodu a výšky zúčtovania odvodov je v rozpore so všeobecnými ústavnými limitmi pre zásahy do základných práv a slobôd. Vec v tejto časti nesprávne právne posúdil. Rozhodnutie o námietke je v tomto ohľade zároveň nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov. 13. Žalobca v námietke namietala, že sa nikdy nestala regulovanou osobou v zmysle Zákona o osobitnom odvode, nakoľko nikdy nebola splnená podmienka, v zmysle ktorej povinnosť platiť Odvod vzniká tým držiteľom oprávnenia na regulovanú činnosť vydaných Úradom, u ktorých pomer výnosov z takejto regulovanej činnosti za účtovné obdobie dosiahol aspoň 50% celkových výnosov tohto účtovného obdobia. 14. Žalobca predložil FR SR prehľad tržieb Spoločnosti za roky 2011 až 2015, z ktorých vyplýva, že výnosy z takejto regulovanej činnosti nedosiahli ani v jednom z dotknutých rokov pomer aspoň 50% celkových výnosov Spoločnosti za relevantné účtovné obdobie. Konkrétne, ako vyplýva z predloženého prehľadu tržieb Spoločnosti, uvedené pomery dosahovali v jednotlivých rokoch 2011 až 2015 úroveň 47,43%, 42,99%, 42,17%, 48,48%, resp. 40,13%. 15. Žalobca upozornil FR SR, že v predmetnom prehľade nie sú do výnosov z regulovanej činnosti na účely Zákona o osobitnom odvode zahrnuté výnosy, ktoré Spoločnosť v rokoch 2011 až 2015 dosahovala z dodávok elektriny v zahraničí (konkrétne v Nemecku, Poľsku, Českej republike a Maďarsku) na základe iných oprávnení ako oprávnení na výkon regulovanej činnosti vydaných Úradom. Vysvetlila, že takéto výnosy nie sú výnosmi z regulovanej činnosti podľa § 3 ods. 1 písm. a) zákona o osobitnom odvode (na rozdiel od výnosov z regulovanej činnosti dosiahnutých z činnosti vykonávanej na základe oprávnenia na výkon regulovanej / činnosti v oblasti energetiky vydaného Úradom). Vzhľadom na vyššie uvedené je zrejmé, že Spoločnosť nie je a nikdy nebola regulovanou osobou podľa Zákona o osobitnom odvode. 16. Napriek týmto skutočnostiam, FR SR (rovnako ako Daňový úrad) ďalej postupovalo so spoločnosťou ako s regulovanou osobou v zmysle Zákona o osobitnom odvode. FR SR si pritom nijakým spôsobom nepreverovalo tieto tvrdenia a podklady Spoločnosti a ani inak nezisťovalo skutkový stav. Navyše, v Rozhodnutí o Námietke FR SR len stroho uviedlo, že „podľa [FR SR], sú tieto tvrdenia regulovanej osoby nesprávne, zavádzajúce, založené na nesprávnych odborných argumentoch k samotnému zákonu o osobitnom odvode.“ Prečo však FR SR považovalo tieto tvrdenia za „nesprávne, zavádzajúce a založené na nesprávnych odborných argumentoch“, už nijak nevysvetlilo. 17. Žalobca upozornil, že tieto jeho tvrdenia boli plne v súlade s usmernením samotného žalobcu zákona o osobitnom odvode (MF SR) obsiahnutom v liste č. MF/15954/2012-71 z 15. októbra 2012 adresovanom Spoločnosti. Tento list malo FR SR v konaní k dispozícii, nakoľko tvoril prílohu k Oznámeniu. 18. FR SR sa nevysporiadalo s námietkou spoločnosti, že pri výkone zúčtovania odvodov sa mal ako základ odvodu použiť IFRS výsledok hospodárenia spoločnosti. Vec v tejto časti nesprávne právne posúdil a jeho odôvodnenie je nedostatočné, resp. nezrozumiteľné. 19. žalobca spĺňa podmienky na aplikáciu § 5 ods. 3 Zákona o osobitnom odvode pri určovaní základu jej odvodu, nakoľko je účtovnou jednotkou podľa zákona o účtovníctve a súčasne vykazuje výsledok hospodárenia pred zdanením podľa zákona o účtovníctve, na ktorý § 5 ods. 3 Zákona o osobitnom odvode odkazuje. Podľa Zákona o účtovníctve Spoločnosť vykazuje IFRS výsledok hospodárenia. 20. Daňový úrad (a následne aj FR SR) tak mal v prípade žalobcu postupovať podľa § 5 ods. 3 Zákona o osobitnom odvode a počítať Odvod z výsledku hospodárenia vykázaného podľa IFRS. 21. Žalobca poukázal na ustanovenie § 13 zákona o osobitnom odvode, podľa ktorého bolo potrebné posúdiť, či spoločnosť ako držiteľ oprávnenia na regulovanú činnosť bude platiteľom odvodu. Predmetné ustanovenie dotknutým osobám ukladá povinnosť platiť odvod z výsledku ich hospodárenia, avšak nehovorí nič o tom, že by nemalo ísť o výsledok hospodárenia podľa IFRS. Spoločnosť v tejto súvislosti oslovila navrhovateľa zákona o osobitnom odvode (MF SR), ktoré v listoch adresovaných žalovanému výslovne potvrdilo, že tento má pri výpočte prvého odvodu (podľa § 13 Zákona o osobitnom odvode) vychádzať z výsledku hospodárenia „relevantného účtovného obdobia tak, ako ho regulovaná osoba vykázala v účtovnej závierke“, t.j. z IFRS výsledku hospodárenia. Neexistuje žiaden zákonný podklad ani rozumný dôvod, prečo by spoločnosť mala na účely prvého odvodu vychádzať z IFRS výsledku hospodárenia a potom na účely nasledujúcich odvodov podľa SAS výsledku hospodárenia. Inými slovami, aj systematický výklad Zákona o osobitnom odvode podporuje legitímnosť zúčtovania odvodu spoločnosti za rok 2015 z výsledku hospodárenia vykázaného podľa IFRS. 22. Žalobca v Námietke namietal, že započítanie sumy zodpovedajúcej celkovej hodnote, o ktorú sa zvýšil výsledok hospodárenia spoločnosti v dôsledku rozpustenia časti jej rezerv vo výške XXX.XXX.XXX,- EUR (a podľa SAS o sumu XXX.XXX.XXX,- EUR), do základu Odvodu je v rozpore s princípom retroaktivity a zákazu diskriminácie. Daňový úrad (a následne FR SR) nielenže nezohľadnil uvedené v IFRS režime, ale uvedené nevzal do úvahy ani v ním aplikovanom režime SAS výsledku hospodárenia. Spoločnosť pritom tento záver podrobne vysvetlila. 23. žalobca zdôraznil, že za účtovné obdobia, v rámci ktorých došlo k vytvoreniu rezerv, riadne zaplatil s tým súvisiace povinné verejné dávky v zmysle právnych predpisov účinných počas týchto relevantných účtovných období. Konkrétne, nakoľko išlo o tvorbu rezerv, ktoré sa nepovažujú za daňové výdavky v zmysle ZDP, náklady na takúto tvorbu vstúpili do základu dane z príjmov ako pripočítateľná položka k základu dane a žalobca z takto určeného základu dane riadne daň zaplatila. Podľa vtom čase účinných právnych predpisov tvorba rezerv nepodliehala iným verejným dávkam. Zároveň s ohľadom na § 17 ods. 23 ZDP Žalobca legitímne očakával, že neskoršie prípadné rozpustenie predmetných rezerv sa do základu dane (a ani inej verejnej dávky) už opätovne nezahrnie. Je neprípustné, aby Daňový úrad (resp. FR SR) následne, po splnení všetkých povinností Spoločnosti uvalili na rezervy z titulu ich rozpustenia ďalšie, úplné nové verejné dávky, ktoré Spoločnosť v čase tvorby rezerv a ich „zdaňovania“ nemohla rozumne očakávať (nakoľko ešte v právnom poriadku neexistovali). 24. Žalobca poskytol všetky informácie a podklady, ktoré v tejto súvislosti bol povinný Daňovému úradu poskytnúť. Uvedené informácie sú detailne vysvetlené v nasledovných dokumentoch: - Individuálna účtovná závierka zostavená podľa Medzinárodných štandardov finančného výkazníctva prijatými v EÚ a Správa nezávislého audítora za rok končiaci 31. decembra 2014 v bode 15. Rezerva na vyraďovanie a likvidáciu jadrovoenergetických zariadení a náklady na ukladanie vyhoretého paliva. - Individuálna účtovná závierka zostavená podľa Medzinárodných štandardov finančného výkazníctva prijatými v EÚ za rok končiaci 31. decembra 2015 v bode 15. Rezerva na vyraďovanie a likvidáciu jadrovoenergetických zariadení a náklady na ukladanie vyhoretého paliva. 25. Oba uvedené dokumenty mal daňový úrad k dispozícii, išlo o informácie, ktoré mu boli známe z jeho úradnej činnosti a mohol, resp. mal na ne prihliadať. 26. Tým, že daňový úrad a ani FR SR neoboznámili žalobcu o svojich pochybnostiach ohľadom tvorby a rozpustenia rezerv spoločnosti pred rozhodnutím, resp. rozhodnutím o námietke, neumožnili jej ďalej aktívne participovať na objasňovaní veci a konali v rozpore so zásadou súčinnosti, materiálnej pravdy a pravidlami dokazovania a zisťovania skutočností potrebných pre správne zistenie odvodu. Tým došlo k podstatnému porušeniu procesných práv spoločnosti a ustanovení o konaní v zmysle Daňového poriadku. Uvedené samo osebe zakladá nezákonnosť rozhodnutia o námietke, a preto musí byť zrušené. 27. FR SR sa nevysporiadalo s námietkou spoločnosti, že určenie základu odvodu, výšky odvodu a výšky zúčtovania odvodu je v rozpore s právom EÚ. Vec v tejto časti nesprávne právne posúdilo a jeho odôvodnenie je nedostatočné, resp. nezrozumiteľné. 28. Žalobca uviedol, že odvod je nepochybne opatrením voči regulovaným subjektom, a to vrátane subjektov vykonávajúcich regulovanú činnosť v elektroenergetike. V roku 2009 prijala EÚ tzv. Tretí energetický balík, vrátane Tretej elektroenergetickej smernice. Zákon o osobitnom odvode bol de facto prijatý ako súčasť novej energetickej legislatívy, ktorá implementovala Tretiu elektroenergetickú smernicu. 29. Jedným zo základných cieľov Tretej elektroenergetickej smernice je zabezpečiť úplné otvorenie trhu s elektrinou v EÚ. 30. Článok 3 ods. 1 Tretej elektroenergetickej smernice s týmto cieľom uložil členským štátom zabezpečiť úplne otvorený a funkčný trh s elektrinou. 31. Článok 3 ods. 4 Tretej elektroenergetickej smernice členským štátom ukladá, aby zabezpečili, že držiteľ povolenia na dodávku elektriny vydaného v jednom štáte mohol dodávať elektrinu aj v inom členskom štáte. 32. Z aplikovateľnej judikatúry SDEÚ tiež vyplýva, že členské štáty nemôžu deformovať cenu dodávky, ale že táto cena musí byť výsledkom ponuky a dopytu v rámci celej EÚ. 33. Slovenská republika transponovala Tretiu elektroenergetickú smernicu prostredníctvom Zákona o energetike a Zákona o regulácii. Oba zákony nadobudli účinnosť 1. septembra 2012. 34. K 1. septembru 2012 nadobudol účinnosť aj zákon o osobitnom odvode. 35. Zákon o osobitnom odvode je vo svojej podstate zásahom štátu do tvorby ceny elektriny a do konkurencie medzi dodávateľmi elektriny z jednotlivých členských štátov na Slovensku a v zahraničí. 36. Zákon o osobitnom odvode je preto svojou povahou v rozpore s cieľom dosiahnutia otvoreného a konkurenčného trhu a prináša narušenie rovnosti dodávateľov na trhoch s elektrinou. Je pritom irelevantné, aká je skutočná miera, ktorou Zákon o osobitnom odvode odporuje cieľu Tretej elektroenergetickej smernice, pretože plne a skutočne otvorený trh s elektrinou môže vzniknúť, len ak nedochádza k žiadnej jeho umelej deformácii. 37. Zjednodušene povedané, Tretia elektroenergetická smernica umožňuje prijať vhodné opatrenia brániace účinnému otvoreniu trhu s elektrinou v EU, ak ich cieľom je zabezpečiť ciele v oblasti sociálnej a hospodárskej súdržnosti, musí však ísť výlučne o prostriedky na boj proti zmene klímy, o prostriedky súvisiace s bezpečnosťou dodávky elektriny. V zmysle nedávnej judikatúry SDEU sa tiež zdá, že opatrenie môžu sledovať aj iné ciele ako v oblasti sociálnej a hospodárskej súdržnosti, avšak musí ísť o ciele sledované Treťou elektroenergetickou smernicou ako je napríklad podpora územnej súdržnosti. 38. Na tomto základe možno argumentovať, že Zákon o osobitnom odvode je opatrením na dosiahnutie cieľa v oblasti sociálnej a hospodárskej súdržnosti. Niet však pochýb, že nie je prostriedkom na boj proti zmene klímy alebo prostriedkom súvisiacim s bezpečnosťou dodávky elektriny. Preto Zákon o osobitnom odvode v časti vzťahujúcej sa na regulované subjekty podnikajúce v elektroenergetike nie je v súlade s Treťou elektroenergetickou smernicou a ako taký predstavuje prekážku pre úplne a skutočne otvorený a konkurenčný trhu s elektrinou. 39. Žalobca v námietke ďalej vysvetlil, že ak by mal byť akceptovaný výklad daňovej správy, zákon o osobitnom odvode v časti vzťahujúcej sa na regulované subjekty podnikajúce v elektroenergetike nespĺňa osobitné požiadavky Tretej elektroenergetickej smernice na opatrenia prijímané v elektroenergetike. 40. Po prvé, zákon o osobitnom odvode nie je možné považovať za proporcionálne opatrenie, pretože cieľ sledovaný Zákonom o osobitnom odvode bolo možné dosiahnuť vhodnejším, menej invazívnym spôsobom, ako napríklad prostredníctvom nepriamych daní, sieťových poplatkov, či iných povinností uvalených na všetkých podnikateľov vykonávajúcich činnosť na Slovensku, ktorých hospodársky výsledok prekračuje určitú hranicu. Bremeno mohlo byť uvalené v rámci detailne upraveného, transparentného legislatívneho rámca daňovej správy a len v nevyhnutnej miere - ak vôbec - by zasiahlo regulované subjekty podliehajúce regulácii v zmysle Zákona o regulácii. 41. Po druhé, aj keby Zákon o osobitnom odvode predstavoval vo všeobecnosti proporčný zásah, neproporčnou je nepochybne aspoň tá jeho časť, ktorá zaťažuje Odvodom dodávky elektriny v zahraničí. 42. Po tretie, aj keby Zákon o osobitnom odvode predstavoval vo všeobecnosti proporčný zásah, neproporčnou je nepochybne aspoň tá jeho časť, ktorá zaťažuje Odvodom časť výsledku hospodárenia vyplývajúceho z rozpustenia rezerv vytvorených z výnosov z regulovanej činnosti dosiahnutých pred účinnosťou Zákona o osobitnom odvode. 43. Po štvrté, aj keby Zákon o osobitnom odvode predstavoval vo všeobecnosti proporčný zásah, neproporčnou je nepochybne aspoň tá jeho časť, ktorá zaťažuje Odvodom regulovanú osobu len preto, že je držiteľom povolenia na výkon regulovanej činnosti. 44. V tejto súvislosti tiež podotýkame, že zákon o osobitnom odvode odporuje aj judikatúre SDEU primáme sa týkajúcej sektora telekomunikácií , ktorú ale možno primerane aplikovať aj na sektor energetiky. Túto judikatúru možno interpretovať tak, že ak má byť trh v zmysle príslušnej smernice EÚ plne otvorený, tak vnútroštátny predpis nesmie zaťažiť regulovaný subjekt určitým poplatkom len z dôvodu, že je držiteľom povolenia v danom sektore, a ani nesmie vylúčiť možnosť, aby regulovaný subjekt preniesol Odvod na koncového zákazníka. Zákon o osobitnom odvode nespĺňa ani ostatné požiadavky, ktoré vyžaduje článok 3 Tretej elektroenergetickej smernice, napríklad požiadavky overiteľnosti, nediskriminácie a zaručenia rovnosti prístupu. 45. Žalobca v námietke pripomenul, že podľa aplikovateľnej judikatúry SDEÚ, z prednosti a priameho účinku práva EÚ vyplýva, že vnútroštátny orgán členského štátu EU „[...] je povinný zabezpečiť plný účinok týchto noriem a z vlastnej úradnej moci neuplatní každé vnútroštátne rozhodnutie, hoci by išlo o neskoršie ustanovenie, ktoré je v rozpore s právom [EU], bez toho, aby musel najprv žiadať alebo čakať na jeho zrušenie legislatívnou cestou alebo iným ústavným postupom.“ SDEÚ navyše výslovne judikoval, že povinnosť uprednostniť právo EÚ (vrátane smerníc) pred vnútroštátnou právnou normou, ktorá je s ním v rozpore, majú aj orgány štátnej správy a samosprávy. 46. Tretia elektroenergetická smernica je právnym predpisom EÚ. Zákon o osobitnom odvode je vnútroštátnym právnym predpisom. V zmysle vyššie uvedeného, Tretia elektroenergetická smernica má pred Zákonom o osobitnom odvode prednosť. 47. Článok 3 Tretej elektroenergetickej smernice umožňuje členským štátom prijať vhodné opatrenia, ktoré síce bránia účinnému otvoreniu trhu s elektrinou v EÚ, ak ich cieľom je zabezpečiť konkrétne ciele v oblasti sociálnej a hospodárskej súdržnosti, musí však ísť výlučne o prostriedky na boj proti zmene klímy, o prostriedky súvisiace s bezpečnosťou dodávky elektriny. 48. FR SR sa nevysporiadalo s námietkou spoločnosti, že zákon o osobitnom odvode je v časti vzťahujúcej sa na zvýšenie výsledku hospodárenia z titulu rozpustenia rezerv vytvorených v období pred účinnosťou zákona o osobitnom odvode v rozpore s Ústavou, Dohovorom i Chartou. Vec v tejto časti nesprávne právne posúdilo. Rozhodnutie o námietke je v tomto ohľade zároveň nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov. 49. Tým, že Daňový úrad rozhodnutím retroaktívne uvalil odvodovú povinnosť aj na „umelo“ vytvorenú situáciu akou je rozpustenie rezerv vytvorených v období pred účinnosťou zákona o osobitnom odvode, zákonodarca neodôvodnene, diskriminačné a v rozpore s princípom proporcionality zasiahol do právnej istoty, legitímnych očakávaní, práva vlastniť majetok a práva na podnikanie regulovaných osôb. 50. Zaťaženie regulovaných osôb Odvodom v rozsahu, v ktorom sa vzťahuje na rozpustenie rezerv, ako je tomu v tomto prípade je preto v rozpore, okrem iného, s článkom 1 ods. 1 Ústavy, článkom 2 ods. 2 Ústavy, článkom 12 ods. 2 Ústavy, článkom 20 ods. 1 Ústavy a článkom 35 ods. 1 Ústavy, ako aj im zodpovedajúcim článkom Dohovoru a Charty. 51. FR SR sa nevysporiadalo s námietkou spoločnosti, že určenie základu odvodu, výšky odvodu a výšky zúčtovania odvodov je v rozpore s čl. 59 Ústavy a čl. 11 Listiny. Vec v tejto časti nesprávne právne posúdil. Rozhodnutie o námietke je v tomto ohľade zároveň nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov. 52. Žalobca v námietke namietal a vysvetlil, že v zmysle čl. 59 Ústavy (resp. čl. 11 ods. 5 Listiny), štát je oprávnený ukladať „dane a poplatky“, v medziach čoho je v princípe aprobovaný zásah do vlastníckeho práva, ku ktorému v súvislosti s ich uložením a vyberaním dochádza. Listina ani Ústava však nedovoľuje zákonodarcovi ukladať iné verejné dávky a príspevky než dane a poplatky. 53. Aj podľa jedného z najrenomovanejších právnych komentárov k Ústave „(d)oslovný výklad Ústavy neumožňuje rozšíriť úpravu čl. 59 na iné verejné dávky a príspevky. Ukladať možno iba dane a poplatky. Verejné dávky a príspevky, ktoré nemajú charakter daní a poplatkov, v súlade s čl. 59 vôbec nemožno ukladať. Irelevantné je, či sa iná verejná dávka alebo príspevok uloží zákonom, na základe zákona alebo celkom mimoprávne, lebo vždy pôjde o verejnú dávku odporujúcu Ústave.“ Zároveň upozorňuje, že ,,s doslovným výkladom nezlučiteľná je existencia odvodov, ktorá signalizuje potrebu extenzívneho výkladu úpravy čl. 59 Ústavy, Prijatie extenzívneho výkladu sa zase spája s hrozbou „ strhnutia bariér popretia účelu ústavnej ochrany priznanej ukladaniu verejných dávok v Slovenskej republike.'' 54. FR SR sa nevysporiadalo s námietkou spoločnosti, že určenie základu odvodu, výšky odvodu a výšky zúčtovania odvodov je v rozpore so Všeobecnými ústavnými limitmi pre zásahy do základných práv a slobôd. Rozhodnutie o námietke je v tomto ohľade zároveň nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov. 55. Žalobca v námietke podrobne vysvetlil, že aj keby sa odvod mal považovať za verejnú dávku v zmysle čl. 59 Ústavy (a čl. 11 ods. 5 Listiny), jeho samotné zavedenie prostredníctvom zákona o osobitnom odvode porušuje viaceré ďalšie ústavné limity. 56. Žalobca pripomenul, že ukladanie verejných dávok (ako je odvod) predstavuje nepochybne zásah do Ústavou (resp. Listinou) garantovaných práv. Akýkoľvek takýto zásah musí rešpektovať všeobecné ústavné princípy (vrátane princípu proporcionality, rovnosti a zákazu diskriminácie, právnej istoty a ďalších) a všeobecné obmedzenia podľa článku 13 ods. 2 až 4 Ústavy. Zavedenie Odvodu spôsobom, akým to urobil Zákon o osobitnom odvode, tieto ústavné limity nerešpektovalo, minimálne z nasledovných dôvodov. 57. Zákon o osobitnom odvode je v rozpore s princípom proporcionality. Žalobca v námietke vysvetlil, že proporcionalita vyžaduje, aby cieľ sledovaný legislatívnym opatrením bol legitímny a aby takýto cieľ bol dosiahnutý legitímnym prostriedkom. Prostriedok (okrem toho, že musí byť legitímny), musí byť na dosiahnutie cieľa navyše aj vhodný, nevyhnutný, a primeraný. Nesplnenie ktoréhokoľvek z vyššie uvedených kritérií zakladá protiústavnosť legislatívneho opatrenia. Ďalej je vyššie uvedený zákon v rozpore s princípom rovnosti a zákazu diskriminácie. 58. Žalobca uviedol, že štát pri zasahovaní do Ústavou garantovaných práv a záujmov nesmie porušiť princíp rovnosti v jeho akcesorickej (t.j. v súvislosti s iným základným právom) alebo neakcesorickej podobe. Táto požiadavka zabezpečuje, aby „zákonodarca nemohol stanoviť ako predmet zdanenia úplne iracionálne zvolené jednanie, konanie alebo správanie osôb, pretože takýmto postupom by sa dopustil zjavného, resp. svojvoľného porušenia ústavného princípu rovnosti“. 59. Princíp rovnosti v neakcesorickej podobe je princípom rovnosti v právach, resp. rovnosti pred zákonom, s tým, že „rovnosť je treba chápať ako kategóriu relatívnu, nie absolútnu“. Nie každé nerovnaké zaobchádzanie s rôznymi subjektmi je možné kvalifikovať ako porušenie princípu rovnosti, aby k porušeniu došlo, musia byť splnené nasledovné podmienky: „musí ísť o rôzne subjekty, ktoré sa nachádzajú v rovnakej alebo porovnateľnej situácii, s ktorými sa zaobchádza rozdielnym spôsobom a to bez toho aby existovali objektívne alebo rozumné dôvody pre uplatnený rozdielny prístup“. Princíp rovnosti v jeho akcesorickej podobe vyplýva z článku 12 ods. 2 Ústavy v spojení s relevantným základným právom, resp. či. 3 ods. 1 Listiny v spojení s čl. 11 ods. 1 a 5 (v prípade daňovej diskriminácie) a zakazuje diskriminovať osoby pri výkone základných práv. 60. Na základe skutočností uvedených v žalobe, žalobca žiadal, aby súd zrušil rozhodnutie žalovaného č. 104443179/2016 zo dňa 09.12.2016 (alternatívne vrátil žalovanému na ďalšie konanie) a priznal mu náhradu trov konania. Zároveň žalobca žiadal prerušiť konanie z dôvodu, aby konajúci súd predložil Ústavnému súdu SR návrh na konanie o súlade § 3 ods. 1, ods. 3 a ods. 4, § 4 ods. 1, ods. 3 a ods. 7, § 5 ods. 1 až ods. 4 a § 13 ods. 1 a ods. 3 zákona č. 235/2012 Z.z. o osobitnom odvode z podnikania v regulovaných odvetviach a o zmene a doplnení niektorých zákonov, v znení neskorších predpisov s čl. 1 ods. 1, čl. 2 ods. 2, čl. 12 ods. 1 a ods. 2, čl. 13 ods. 2 až ods. 4 v spojení s čl. 20 ods. 1 a čl. 35 ods. 1 a čl. 59 Ústavy s čl. 1, čl. 2 ods. 2, čl. 3 ods. 1, čl. 4 ods. 2 až ods. 4 v spojení s čl. 11 ods. 1 a ods. 5 a čl. 26 ods. 1 Ústavného zákona č. 23/1991 Zb., ktorým sa uvádza Listina základných práv a slobôd ako ústavný zákon Federálneho zhromaždenia Českej a Slovenskej Federatívnej republiky s čl. 16, 17, 20, 21 a 52 ods. 1 Charty základných práv Európskej únie a s čl. 14 a 18 Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd („Dohovor“) a čl. 1 Dodatkového protokolu č. 1 k Dohovoru. 61. Ďalej žalobca žiadal položiť Súdnemu dvoru EÚ otázku, ktorú bližšie špecifikoval v petite žaloby. III. Vyjadrenie žalovaného 62. Žalovaný vo svojom písomnom vyjadrení, ktoré bolo súdu doručené dňa 26.04.2017 uviedol k časti (A) žaloby, že žalobca sa nikdy nestal regulovanou osobu v zmysle zákona o osobitnom odvode, žalovaný poukázal na ustanovenie § 3 ods. 1. Podľa § 3 ods. 1 písm. a) a b) zákona o osobitnom odvode boli podmienkami získania statusu regulovanej osoby oprávnenie na výkon regulovanej činnosti a predpoklad, že výnosy z regulovanej činnosti dosiahnu aspoň 50 % celkových výnosov. Podľa § 13 ods. 1 zákona o osobitnom odvode sa osoba alebo organizačná zložka zahraničnej osoby po splnení vyššie uvedených podmienok automaticky považovala za regulovanú osobu a takejto regulovanej osobe vznikla povinnosť platiť odvod počnúc odvodovým obdobím, ktorým bol september 2012. Podľa § 13 ods. 2 zákona o osobitnom odvode, regulovaná osoba, ktorej vznikla povinnosť platiť odvod podľa odseku 1, bola povinná doručiť písomné oznámenie správcovi odvodu do konca odvodového obdobia, ktorým je september 2012, ktoré obsahovalo: a) oblasť podľa § 3 ods. 1 písm. a), v ktorej má oprávnenie na výkon činnosti, b) dátum, od ktorého je oprávnená vykonávať činnosť v oblasti podľa § 3 ods. 1 písm. a), c) sumu výsledku hospodárenia za účtovné obdobie podľa odseku 1, d) výšku odvodu, ktorú bola povinná platiť. 63. Z citovaných ustanovení vyplýva, že posúdenie postavenia osoby ako regulovanej osoby zákon o osobitnom odvode „ponechal“ na každej osobe, ktorá po vyhodnotení podmienok uvedených v § 3 ods. 1 písm. a) a b) mala sama „nahlásiť“ správcovi odvodu, že je regulovanou osobou. Z uvedeného postupu upraveného zákonom o osobitnom odvode vyplýva, že osobitný odvod od účinnosti tohto zákona a aj nasledujúce odvodové obdobia je vyrubený „samovyrubením“ regulovanou osobou v oznámení, ktoré doručuje správcovi odvodu. Správca odvodu len vtedy, ak výška odvodu nie je vypočítaná správne, vydá podľa § 8 ods. 4 rozhodnutie, v ktorom určí správnu výšku odvodu. 64. Takto postupoval aj žalobca, keď podľa § 13 ods. 2 zákona o osobitnom odvode doručil v určenej lehote dňa 25.09.2012 prvé oznámenie o tom, že je regulovanou osobou a bude platiť mesačný odvod počnúc odvodovým obdobím, ktorým bol september 2012 vo výške, ktorú uviedol v tomto oznámení. Aj nasledujúce odvodové obdobia 2013 - 2016 žalobca opätovne doručil správcovi odvodu oznámenia s požadovanými údajmi podľa § 8 ods. 3 zákona o osobitnom odvode. 65. Vzhľadom na skutočnosť, že žalobca sám podal v roku 2012 a aj nasledujúce roky oznámenia, v ktorých deklaroval status regulovanej osoby, musel splniť aj druhú podmienku, ktorou je dosiahnutie výnosov z regulovanej činnosti, t. j. činnosti, na ktorú mal oprávnenie podľa § 3 ods. 1 písm. a) zákona o osobitnom odvode, aspoň 50 % celkových výnosov príslušného účtovného obdobia. 66. Žalobca v námietke aj žalobe uviedol, že dosiahol výnosy z dodávok elektriny v zahraničí (konkrétne v Nemecku, Poľsku, Českej republike a Maďarsku) na základe iných oprávnení ako oprávnení na výkon regulovanej činnosti vydaných Úradom pre reguláciu sieťových odvetví, pričom vôbec nešpecifikoval na základe akých iných povolení predaj elektriny realizoval. K uvedenému žalovaný uvádza: 67. Podľa § 3 ods. 1 písm. a) bod 11 zákona o osobitnom odvode regulovanou osobu je aj osoba alebo organizačná zložka zahraničnej osoby, ktorá má oprávnenie na výkon činnosti v oblasti uvedenej v prvom až desiatom bode na základe povolenia vydaného v inom členskom štáte Európskej únie a štáte, ktorý je zmluvnou stranou Dohody o európskom hospodárskom priestore. Z uvedeného vyplýva, že tuzemská regulovaná osoba môže predávať elektrinu v zahraničí len na základe povolenia vydaného v inom členskom štáte Európskej únie a štáte, ktorý je zmluvnou stranou Dohody o o európskom hospodárskom priestore. Z uvedeného legislatívneho znenia zákona o osobitnom odvode tiež vyplýva, že do celkových výnosov z regulovanej činnosti sa zahŕňajú aj výnosy z predaja elektriny v zahraničí. 68. Z hľadiska účtovania podľa Opatrenia MF SR č. 23054/2002-92 zo 16. decembra 2002, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov, (ďalej len „Postupy účtovania“) ako aj účtovania a vykazovania podľa medzinárodných účtovných noriem (ďalej len „IFRS“) sa do celkových výnosov zahŕňajú výnosy narastajúcim spôsobom od začiatku účtovného obdobia za celé účtovné obdobie, pričom výsledná suma dosiahnutých výnosov sa uvedie v účtovnej závierke ako výnosy celkom. Z tejto sumy regulovaná osoba podľa § 3 ods. 1 písm. b) zákona o osobitnom odvode vyčísľuje celkové výnosy dosiahnuté v oblasti regulovanej činnosti neznižované o výnosy z regulovanej činnosti z dodávok elektriny do zahraničia. 69. Je dôležité uviesť a upozorniť na skutočnosť, že zákon o osobitnom odvode účinný do 30.12.2016 neupravoval zrušenie postavenia regulovanej osoby v prípade, že táto osoba nedosiahla výnosy z regulovanej činnosti vo výške 50 % celkových výnosov za príslušné účtovné obdobie. Práve naopak, zákon o osobitnom odvode upravoval v § 3 ods. 4 postavenie osoby ako regulovanej osoby aj v prípade, ak za príslušné účtovné obdobie táto osoba nedosiahne výnosy z regulovanej činnosti 50 % celkových výnosov. 70. Z vyššie uvedeného vyplýva, že správca odvodu a ani žalovaný od účinnosti zákona o osobitnom odvode nemal pri žalobcovi pochybnosti, že nie je regulovanou osobou a rovnako ani o tom, že povinnosť platiť osobitný odvod nesplnil, keď podľa údajov v účtovníctve o výnosoch z regulovanej činnosti tieto predstavujú až 99,20 % celkových výnosov. 71. K časti (B) žaloby, že pri výkone zúčtovania odvodov sa mal ako základ odvodu použiť IFRS výsledok hospodárenia žalobcu, žalovaný uvádza: 72. Žalobca v žalobe uvádza, že v námietke namietal, aby pri určení základu odvodu za odvodové obdobia od 01.01.2015 do 31.12.2015 bol uplatnený § 5 ods. 3 a nie odsek 4 zákona o osobitnom odvode, t.j. aby základom odvodu nebol výsledok hospodárenia vykázaný podľa IFRS prepočítaný podľa Opatrenia MF SR č. MF/011053/2006-72 z 15. februára 2006, ktorým sa ustanovuje spôsob úpravy výsledku hospodárenia vykázaného daňovníkom v individuálnej účtovne závierke podľa medzinárodných štandardov pre finančné výkazníctvo (ďalej len „prevodový mostík“) ako ustanovuje § 5 ods. 4 zákona o osobitnom odvode, ale výsledok hospodárenia podľa IFRS neupravený prevodovým mostíkom. 73. K uvedenému žalovaný uvádza, že určiť základ odvodu ako výsledok hospodárenia vykázaný podľa IFRS bez jeho úpravy prevodovým mostíkom zákon o osobitnom odvode neupravuje a takýto postup určenia základu odvodu by bol v príkrom rozpore so zásadami správy daní, najmä zásadou zákonnosti a Ústavou SR; štátne orgány môžu konať iba na základe ústavy, v jej medziach a v rozsahu a spôsobom, ktorý ustanoví zákon. 74. Žalobca ako účtovná jednotka spĺňa podmienky na vedenie účtovníctva a vykonanie individuálnej účtovnej závierky podľa § 17a zákona č. 431/2002 Z. z. zákona o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o účtovníctve“); je povinná účtovať a vykazovať výsledok hospodárenia pred zdanením podľa IFRS. 75. Za účelom správneho vyčíslenia základu odvodu je regulovaná osoba, ktorá účtuje a vykazuje výsledok hospodárenia podľa IFRS, povinná postupovať pri vykazovaní základu odvodu podľa § 5 ods. 4 zákona o osobitnom odvode. Na účely vyčíslenia základu odvodu ako ustanovuje § 5 ods. 1 a 4 zákona o osobitnom odvode, je táto regulovaná osoba povinná výsledok hospodárenia pred zdanením vykázaný podľa IFRS upraviť podľa osobitného predpisu. Týmto osobitným predpisom prevodový mostík. Touto úpravou sa výsledok hospodárenia tejto regulovanej osoby dostane na rovnakú úroveň, ako by ho vykazovala regulovaná osoba (účtovná jednotka), ktorá účtuje podľa Postupov účtovania. 76. Takto upravený výsledok hospodárenia ako ustanovuje § 5 ods. 4 zákona o osobitnom odvode je totožný s výsledkom hospodárenia, ktorý vykazuje regulovaná osoba podľa § 5 ods. 3 zákona, t.j. suma takto vykázaného výsledku hospodárenia u každej regulovanej osoby nevykazuje žiadne rozdielne znaky nejednotného vyčíslenia výsledku hospodárenia, ktoré by malo za následok zvýhodnenie alebo nezvýhodnenie niektorej zo skupín regulovaných osôb na účely vykazovania základu odvodu, a to bez ohľadu na to, akým spôsobom účtuje a vykazuje regulovaná osoba výsledok hospodárenia pred zdanením. 77. V tejto súvislosti je potrebné poukázať aj na samotný zámer predkladateľa návrhu tohto zákona (Ministerstvo financií SR), ktorý v dôvodovej správe k § 5 uviedol odôvodnenie postupu jednotného vyčíslenia základu odvodu. V danom prípade išlo o vecné zdôvodnenie výpočtu základu odvodu tak, aby všetky regulované osoby pri vyčíslení základu odvodu vychádzali z jednotného výsledku hospodárenia pred zdanením bez ohľadu na to, akým spôsobom účtujú a vykazujú výsledok hospodárenia. 78. Pri aplikácii tohto ustanovenia od jeho účinnosti, t.j. od 1. septembra 2012 je základom odvodu pre výpočet osobitného odvodu podľa § 5 ods. 1 zákona o osobitnom odvode suma výsledku hospodárenia, ktorú regulovaná osoba uvádza na r. 100 daňového priznania podľa § 5 ods. 3 alebo podľa § 5 ods. 4 zákona o osobitnom odvode vrátane účtovnej úpravy výsledku hospodárenia vykázaného podľa IFRS prevodovým mostíkom. 79. Zákon o osobitnom odvode upravuje sumu výsledku hospodárenia na r. 100 daňového priznania, ktorá je základom odvodu podľa a) § 4 ods. 2 ako zníženie o sumu 3 mil. eur b) § 5 ods. 5 ako zníženie alebo zvýšenie o sumu nároku na podiel na zisku od regulovanej osoby, ak táto regulovaná osoba zaplatila odvod z výsledku hospodárenia; táto úprava základu odvodu sa vzťahuje na všetky regulované osoby bez výnimky, pričom ďalšie úpravy základu odvodu zákon o osobitnom odvode neumožňuje. 80. Správca odvodu pri zúčtovaní odvodov za odvodové obdobia patriace do účtovného obdobia 2015 postupoval v intenciách § 5 a § 9 zákona o osobitnom odvode; sumu základu odvodu vyčíslenú podľa § 5 ods. 1 zákona znížil len o sumu 3 mil. eur ako ustanovuje § 4 ods. 2 zákona, keďže žalobca neuplatnil zníženie základu odvodu podľa § 5 ods. 5 zákona o osobitnom odvode. 81. Výsledkom zúčtovania odvodov bolo vydané rozhodnutie, ktorým správca odvodu po zohľadnení zaplateného odvodu za odvodové obdobia január - december 2015 určil žalobcovi nedoplatok odvodu v sume XX.XXX.XXX,XX eura takto: a) Suma výsledku hospodárenia pred zdanením upravená prevodovým mostíkom uvedená na r. 100 DP.......................................................................XXX.XXX.XXX,XX eura znížená o sumu 3. mil. eur podľa § 4 ods. 2 zákona............................-X.XXX.XXX,XX eur základ odvodu..................................................................................XXX.XXX.XXX,XX eura vypočítaný odvod celkom z r. 100 DP................................................XX.XXX.XXX,XX eur (524186093,82 x 0,00363 x 12) zaplatený odvod za mesiac január - december 2015........................XX.XXX.XXX,XX eura záporný rozdiel - nedoplatok odvodu k úhrade ................................XX.XXX.XXX,XX eura Výpočet výsledku hospodárenia pred zdanením po úprave prevodovým mostíkom (r. 100 DP): - výnosy celkom ..................................X.XXX.XXX.XXX,XX eura - náklady celkom..................................X.XXX.XXX.XXX,XX eura Výsledok hospodárenia prepočítaný prevodovým mostíkom..................... XXX.XXX.XXX,XX eura b) Suma výsledku hospodárenia podľa IFRS........................................XX.XXX.XXX,XX eura Výpočet výsledku hospodárenia podľa IFRS pred úpravou - výnosy celkom..............................................................................X.XXX.XXX.XXX,XX eura - náklady celkom.............................................................................X.XXX.XXX.XXX,XX eura Výsledok hospodárenia podľa IFRS........................................................XX.XXX.XXX,XX eura c) Rozdiel medzi výsledkom hospodárenia upraveným prevodovým mostíkom a výsledkom hospodárenia vykázaným podľa IFRS je vo výške ..........XXX.XXX.XXX,XX eura, o ktorú sa zvyšuje výsledok hospodárenia podľa prevodového mostíka na sumu...................................XXX.XXX.XXX,XX eur, pričom nedošlo účtovne len k zvýšeniu výnosov z dôvodu rozpustenia rezerv, ako tvrdí žalobca, alebo k zníženiu nákladov a to o nasledovné sumy a) zvýšenie výnosov o ...............................................XXX.XXX.XXX,XX eura b) zníženie nákladov o ........................................XXX.XXX.XXX,XX eura, čo žalobca nezdôvodnil. 82. Z uvedeného vyčíslenia rozdielov výnosov a nákladov vyplýva, že nejde len o rozpustenie položky rezervy, ako tvrdí žalobca, ale aj iných účtovných položiek. 83. Žalovaný poukázal na skutočnosť, že nemal dôvod podrobne sa zaoberať a zdôvodňovať skutočnosti o vyčíslení základu odvodu žalobcu, ktorý vykazuje výsledok hospodárenia podľa IFRS nadväzne na § 5 ods. 4 zákona o osobitnom odvode, podľa ktorého regulovaná osoba, na ktorú sa toto ustanovenie vzťahuje, je povinná ho uplatniť pri vyčíslení základu odvodu. Na tento zákonný postup vyčíslenia základu odvodu prostredníctvom prevodového mostíka poukazuje aj rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/26/2016 zo dňa 26.01.2017. 84. Na základe uvedeného zákonného postupu výpočtu základu odvodu, ktoré je plne v súlade s § 5 a § 9 zákona o osobitnom odvode a zásadou zákonnosti upravenej v § 3 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“), je tvrdenie žalobcu v námietke i v žalobe, že spĺňa podmienky pre aplikáciu § 5 ods. 3 zákona o osobitnom odvode pri určovaní základu odvodu a nie je splnená hypotéza podľa § 5 ods. 4 zákona o osobitnom odvode, preto tento nemôže byť aplikovaný, v rozpore so zákonným postupom vykazovania základu odvodu regulovanej osoby, ktorá účtuje a vykazuje výsledok hospodárenia podľa IFRS. 85. V tejto súvislosti považuje žalovaný za potrebné opätovne poukázať na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/26/2016 zo dňa 26.01.2017, konkrétne na body 104-108, kde sa najvyšší súd touto problematikou podrobne zaoberal. 86. Podľa štandardu IAS 37 suma vykázaná ako rezerva, by mala byť čo najpresnejším odhadom výdavkov požadovaných na vysporiadanie súčasnej povinnosti ku koncu vykazovaného obdobia a pri stanovení výšky rezerv sa vyžaduje, aby účtovná jednotka vzala do úvahy riziká a neistoty, pričom neistoty neospravedlňujú vytvorenie nadmerných rezerv alebo úmyselné nadhodnotenie záväzkov. 87. Podľa štandardu IAS 37 rezervy by mali byť revidované ku koncu každého vykazovaného obdobia a upravené tak, aby odzrkadľovali aktuálny najlepší odhad. Ak je viac pravdepodobné, že úbytok zdrojov, ktoré predstavujú ekonomické úžitky bude žiaduci a nevyhnutný na vysporiadanie povinností, rezerva by mala byť zrušená; rezerva by nemala vykazovať budúce prevádzkové straty; na tento účel, t.j. na zníženie hodnoty majetku sa uplatní IAS 36 - zníženie hodnoty majetku. 88. Podľa žalovaného, k priebežnému revidovaniu tvorby a následnému rozpusteniu rezerv zo strany žalobcu nedochádzalo v takom rozsahu a zodpovednosti, ako si táto oblasť účtovníctva vyžaduje; práve naopak, tvorba rezerv, či zákonných alebo nezákonných z hľadiska zákona o dani z príjmov, sa účtovným spôsobom každoročne zvyšovala, pričom jej použitie alebo rozpustenie nebolo adekvátne jej výške tvorby v jednotlivých účtovných obdobiach. 89. Pri porovnaní vyčísleného rozdielu, o ktorý bol upravený výsledok hospodárenia pred zdanením vykázaný podľa IFRS prostredníctvom prevodového mostíka, je suma takto upraveného výsledku hospodárenia uvedená na riadku 100 daňového priznania k dani z príjmov. Z Poznámok k individuálnej účtovnej závierke za rok končiaci 31.12.2015 nie je, podľa žalovaného, dostatočne preukázané a ani popisným spôsobom hodnoverne zdôvodnené, či tento rozdiel vznikol len z rozpustenia rezerv, alebo, či nevznikol aj z precenenia majetku cez rezervu z precenenia vo vlastnom imaní alebo aj z iných účtovne vykonaných úprav - precenenia majetku alebo záväzkov, ako je uvedené v bode 15-16 Poznámok k individuálnej účtovnej závierke za rok 2015; v tejto časti teda ide len konštatovanie žalobcu bez podrobnejšej analýzy o opodstatnenosti tvorby rezerv z časového hľadiska (podľa rokov) a ich rozpustenie práve v roku 2015. 90. Žalobca v námietke uviedol, že v dôsledku prehodnotenia výšky rezerv sa výsledok hospodárenia „čisto účtovne“ (umelo) zvýšil celkovo o sumu XXX.XXX.XXX,XX eur a podľa postupov účtovníctva o sumu XXX.XXX.XXX,XX eur. Z uvedených súm, ktoré sa premietli do úpravy sumy výsledku hospodárenia uvedeného na r. 100 daňového priznania k dani z príjmov za rok 2015 je zrejmé, že ide o rozdielne sumy, ktoré, podľa žalovaného zahŕňajú aj iné účtovné zápisy (účtovné operácie) a nielen rozpustenie rezerv, na ktoré osobitne poukazuje žalobca. 91. Pri porovnaní vyčísleného rozdielu, o ktorý bol upravený výsledok hospodárenia pred zdanením vykázaný podľa IFRS prostredníctvom prevodového mostíka, je suma takto upraveného výsledku hospodárenia uvedená na riadku 100 daňového priznania k dani z príjmov. Ide o sumu XXX.XXX.XXX,XX eura, ktorá pozostáva zo sumy zvýšenia výnosov o celkovú sumu XXX.XXX.XXX, XX eura a zníženie nákladov o celkovú sumu XXX.XXX.XXX,XX eura, to znamená, že prevodovým mostíkom žalobca upravoval nielen sumu výnosov, ale aj nákladov, o čom sa žalobca vôbec nezmienil. 92. Žalovaný dáva do pozornosti, že z hľadiska účtovníctva má vo všeobecnosti každá tvorba rezerv ako aj jej použitie alebo rozpustenie charakter účtovnej operácie, o ktorej účtovná jednotka účtuje v súlade s osobitným predpisom (zákon o účtovníctve a Postupy účtovania, IAS). Nemožno súhlasiť z hľadiska účtovníctva s vyhodnotením účtovných operácií o rozpustení rezerv, o tvorbe rezerv, o ktorých bolo účtované v predchádzajúcich účtovných obdobiach, ako tvrdí žalobca, že došlo k rozpusteniu rezerv, ktorými sa „umelo“ zvýšil výsledok hospodárenia. Žalobca týmto svojím tvrdením o rozpustení rezerv (ale nie ich tvorbu) spochybňuje doteraz platný účtovný postup (účtovný princíp) tvorby a rozpustenia rezerv podľa zákona o účtovníctve a § 19 postupov účtovania ako aj tvorbu a rozpustenie rezerv podľa štandardu IAS 37 a ich vplyv na výsledok hospodárenia tak pri tvorbe rezerv ako aj pri rozpustení rezerv. 93. Žalovaný vo veci účtovania o tvorbe a rozpustení rezerv zastáva názor, že tento argument o tzv. umelom zvýšení výsledku hospodárenia žalobcu neobstojí, nie je založený na základnom princípe účtovania tvorby, čerpania a rozpustenia rezerv, pretože žalobca žiadnym hodnoverným spôsobom nepreukázal, že v účtovnom období 2015 účtovne rozpustil rezervy, ktorých tvorba bola vykonaná pred rokom 2012. Ak toto bol podľa žalobcu, argument, ktorým bol porušený princíp zákazu retroaktivity a princíp diskriminácie práve pred uplatnením zákonnosti (zákon o osobitnom odvode, prevodový mostík, IAS 37 a zákon o účtovníctve), s takýmto nepodloženými argumentmi žalobcu nemožno súhlasiť. Ale zároveň je potrebné uviesť, že aj v prípade predloženia, resp. doplnenia, spresnenia údajov o tvorbe, čerpaní a rozpustení rezerv podľa historických údajov, o ktorých žalobca účtoval pred rokom 2012, toto nebude mať žiaden vplyv na určenie základu odvodu iným ako zákonným postupom, ktorý ustanovuje zákon o osobitnom odvode. Iný ako zákonom ustanovený postup účtovania tvorby rezerv a ich rozpustenia by mal za následok porušenie základnej zásady zákonnosti správy daní upravenej v § 3 ods. 1 daňového poriadku, Ústavy SR, zákona č. 23/1991 Zb., ktorým sa uvádza Listina základných práv a slobôd ako ústavný zákon Federálneho zhromaždenia Českej a Slovenskej Federatívnej republiky (ďalej len „Listina,,) a Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd v znení neskorších protokolov, dojednaného v Ríme 4. novembra 1950, uverejneného v Oznámení Federálneho ministerstva zahraničných vecí č. 209/1992 Zb. (ďalej len „Dohovor“). 94. Na základe uvedeného je na mieste otázka, či tvorba týchto rezerv (absentuje podrobná analýza tvorby, čerpania, a rozpustenia rezerv zo strany žalobcu) bola v minulosti skutočne aj opodstatnená, keďže v účtovnom období 2015 došlo k pomerne veľkej sume rozpustenia rezerv bez ich následného použitia, na účel ktorý bola tvorba rezervy účtovaná; a teda, či nedošlo zo strany žalobcu k vytvoreniu nadmerných rezerv alebo k nadhodnoteniu záväzkov, ktoré v skutočnosti nevznikli, a ktoré v súlade s postupmi účtovania a IAS v prípade ich neopodstatnenosti je účtovná jednotka povinná zrušiť a zreálniť stav účtovníctva za každé účtovné obdobie. 95. Podľa žalovaného, rozpustenie rezerv v účtovnom období 2015 (žalobca účtovným spôsobom účtoval o rozpustení rezerv aj v predchádzajúcich účtovných obdobiach v súvislosti so zásadou opatrnosti z hľadiska účtovníctva na riziká a straty v budúcnosti, ak ich účtovná jednotka predpokladá alebo sú jej už známe), bolo ovplyvnené objektívnymi ako aj subjektívnymi dôvodmi v súvislosti s pripravovanými zmenami vlastníkov žalobcu ako aj organizačnými zmenami žalobcu. Následne žalobca prehodnotil opodstatnenosť vysokého stavu rezerv vytvorených v predchádzajúcich rokoch s vplyvom na vykazovaný stav majetku a záväzkov a rozhodol o ich zrušení riadnym, (nie umelo ako tvrdí žalobca) účtovným spôsobom a vo výške ako žalobca uviedol. 96. Ďalšia argumentácia žalobcu, že je znevýhodnený oproti subjektom, ktoré tiež vytvárali rezervy, ale tieto rozpustili pred účinnosťou zákona o osobitnom odvode, je len v hypotetickej rovine samotného žalobcu bez konkrétnej vierohodnej argumentácie. Zároveň žalovaný poznamenáva, že tvorba, použitie a následné rozpustenie rezerv sa z hľadiska účtovníctva a aj IFRS považuje za bežné účtovné operácie, pričom účtovanie všetkých účtovných operácii za príslušné účtovné obdobie spadá výlučne do kompetencie účtovných jednotiek, ktoré zodpovedajú, aby individuálna účtovná závierka poskytovala pravdivý a verný obraz finančnej situácie účtovnej jednotky, výsledku jej hospodárenia a peňažných tokov v súlade s IFRS. 97. K časti (D) žaloby, že určenie základu odvodu, výšky odvodu a výšky zúčtovania odvodu je v rozpore s právom EÚ, žalovaný uvádza: 98. Smernica Európskeho parlamentu a Rady 2009/73/ES z 13. júla 2009 o spoločných pravidlách pre vnútorný trh s elektrinou, ktorou sa zrušuje smernica 2003/54/ES (ďalej len „Tretia elektroenergetická smernica“) ustanovuje spoločné pravidlá výroby, prenosu, distribúcie a dodávky elektriny spolu s ustanoveniami týkajúcimi sa ochrany spotrebiteľa s cieľom zlepšiť a integrovať konkurenčné trhy s elektrinou v Spoločenstve. Ďalej ustanovuje pravidlá týkajúce sa organizácie a fungovania elektroenergetického odvetvia, otvoreného prístupu na trh, kritérií a postupov vzťahujúcich sa na vyhlasovanie výberových konaní, udeľovania povolení a prevádzky sústav a stanovuje tiež povinnosti univerzálnej služby a práva spotrebiteľov elektriny a objasňuje požiadavky týkajúce sa hospodárskej súťaže. V čl. 3 ods. 1 Tretia elektroenergetická smernica zaviazala členské štáty, aby zabezpečili, aby elektroenergetická podniky fungovali v súlade so zásadami tejto smernice s cieľom dosiahnuť konkurencieschopný, bezpečný a vzhľadom na životné prostredie udržateľný trh s elektrinou, a aby tieto podniky neboli diskriminované z hľadiska ich práv alebo povinností. 99. Čl. 3 ods. 2 Tretej elektroenergetickej smernice stanovuje, že so zreteľom na príslušné ustanovenia zmluvy, najmä na jej článok 86, členské štáty môžu podnikom fungujúcim v odvetví elektroenergetiky z hľadiska všeobecného hospodárskeho záujmu uložiť povinnosti služby vo verejnom záujme, ktoré sa môžu vzťahovať na bezpečnosť, vrátane bezpečnosti dodávky, pravidelnosti, kvality a ceny dodávok a ochrany životného prostredia, vrátane energetickej účinnosti, energie z obnoviteľných zdrojov a ochrany klímy. Tieto povinnosti musia byť jasne definované, transparentné, nediskriminačné, overiteľné a pre elektroenergetické podniky Spoločenstva zaručujú rovnosť prístupu k národným spotrebiteľom. Vo vzťahu k bezpečnosti dodávky, riadeniu energetickej účinnosti/riadeniu na strane dopytu a v záujme plnenia cieľov v oblasti životného prostredia a cieľa pre energiu z obnoviteľných zdrojov uvedených v tomto odseku môžu členské štáty zavádzať dlhodobé plánovanie, pričom vezmú do úvahy, že o prístup do sústavy sa možno budú usilovať tretie strany. Žalovaný je však toho názoru, že zákon o osobitnom odvode nie je takým opatrením, aký má na mysli čl. 3 ods. 2 Tretej elektroenergetickej smernice, a teda ani nemôže byť v rozpore s týmto ustanovením. 100. V ďalších častiach žaloby (E), (F) a (G) ako aj v námietke žalobca opakovane uvádza, že zákon o osobitnom odvode je v rozpore s Ústavou SR, Listinou, Dohovorom a Chartou základných práv Európskej únie, v znení uverejnenom v Úradnom vestníku Európskej únie 26. októbra 2012 (2012/C 326/02) (ďalej len „Charta“). K uvedeným námietkam žalovaný uvádza: 101. O nesúlade zákona o osobitnom odvode s právom EÚ alebo právom Slovenskej republiky nie je oprávnený konať a rozhodovať daňový úrad, ani finančné riaditeľstvo, a ani ministerstvo ako predkladateľ zákona o osobitnom odvode, ale orgány na to v rámci svojich kompetencií oprávnené podľa osobitných predpisov, a to Ústavný súd SR, v prípade nesúladu s právom EÚ Súdny dvor EÚ. 102. Pôsobnosť orgánov štátnej správy ako je finančné riaditeľstvo a daňové úrady upravuje zákon č. 479/2009 Z.z. v znení neskorších predpisov a zákon č. 333/2011 Z.z. v znení neskorších predpisov. Podľa § 4 ods. 3 písm. c) zákona č. 333/2011 Z.z. v znení neskorších predpisov finančné riaditeľstvo (aj prostredníctvom daňových úradov) zabezpečuje jednotné uplatňovanie osobitných predpisov v oblasti daní, poplatkov a colníctva a medzinárodných zmlúv, ktorými je Slovenská republika viazaná a navrhuje ich zmeny. Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty v rámci svojej pôsobnosti vykonáva podľa § 6 ods. 6 zákona č. 479/2009 Z.z. v znení neskorších predpisov správu odvodu podľa osobitných predpisov, ktorým je aj zákon o osobitnom odvode. 103. Žalovaný poukazuje na to, že v rámci legislatívnych pravidiel tvorby zákonov každý návrh zákona musí obsahovať aj vyjadrenie o súlade, resp. nesúlade zákona s právom EÚ. Z dôvodovej správy k návrhu zákona o osobitnom odvode vyplýva, že tento zákon je v súlade s Ústavou SR, ústavnými zákonmi, inými zákonmi a ostatnými všeobecne záväznými právnymi predpismi SR, s právom EÚ a s medzinárodnými zmluvami, ktorými je Slovenská republika viazaná. 104. Žalovaný je toho názoru, že v súlade s princípom prezumpcie ústavnosti právnych noriem vyplývajúcich z ustálenej rozhodovacej činnosti Ústavného súdu SR (nález ÚS SR III. ÚS 247/07) žalovaný aj správca odvodu sú povinné právnu normu považovať za súladnú s ústavou dovtedy, kým ústavný súd predpísaným spôsobom nevysloví jej neústavnosť. V tejto súvislosti dáva žalovaný opätovne do pozornosti rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5 Sžf/26/2016, kde najvyšší súd jednoznačne uviedol, že správne orgány sú povinné právnu normu aplikovať. 105. Na základe uvedeného žalovaný trvá na svojom žalobou napadnutom rozhodnutí a navrhuje žalobu ako nedôvodnú zamietnuť a žalobcu zaviazať znášaním trov konania zo svojho. IV. Právne posúdenie krajským súdom a relevantné právne predpisy 106. Krajský súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný na konanie vo veci (§ 10 SSP) preskúmal napadnuté rozhodnutie v rozsahu dôvodov uvedených v žalobe (§ 182 SSP) a dospel k záveru, že napadnuté rozhodnutie žalovaného č. 104443179/2016 zo dňa 09.12.2016 bolo potrebné zrušiť. Súd rozhodol rozsudkom bez nariadenia ústneho pojednávania, nakoľko boli splnené podmienky ustanovené v § 137 ods. 4 SSP, pričom miesto a čas verejného vyhlásenia rozsudku boli oznámené na úradnej tabuli súdu a na jeho webovej stránke. 107. Podľa § 6 ods. 1 SSP správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú o ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 108. Podľa § 177 ods. 1 SSP správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatrení orgánov verejnej správy. 109. Konajúci súd uznesením č. k. 5S 34/2017-77 zo dňa 04.02.2019 prerušil toto konanie do právoplatného skončenia konania o prejudiciálnej otázke vedenom na Súdnom dvore EÚ pod sp. zn. C-376/18. 110. Dňa 27.09.2019 bol súdu doručený návrh žalobcu na pokračovanie v konaní z dôvodu, že predmetné konanie pred SDEÚ trvá už vyše roka a z dôvodu tohto prerušenia trvá konanie pred správnym súdom vyše 2,5 roka. Urýchlené rozhodnutie vo veci je pritom pre Slovenské elektrárne, a. s. dôležité z dôvodu materiálnej ochrany ich práv a tiež zabezpečenia právnej istoty. Ďalej žalobca uviedol, že ďalšie oddiaľovanie rozhodnutia vo veci a čakanie na rozhodnutie SDEÚ nie je podľa jeho názoru nevyhnutné. Konkrétne argumentácia strán pred správnym súdom má dve základné roviny a to nesúlad rozhodnutia Finančného riaditeľstva SR s vnútroštátnymi predpismi a nesúlad s právom EÚ. Žalobca má za to, že otázka nesúladu s právom EÚ má relevanciu až potom, ako by správny súd po preskúmaní vecnej stránky prípadu predbežne dospel k záveru, že napadnuté rozhodnutie je v súlade s vnútroštátnym právom. Takýto dvojstupňový postup správneho súdu by bol vhodný aj s ohľadom na požiadavku zachovať hospodárnosť konania. Žalobca poukázal na to, že správny súd sa s takouto argumentáciou ohľadom nesúladu s vnútroštátnym právom už zaoberal a to v súvislosti s rozhodnutím zo dňa 09.02.2019 č. k. 1S 254/2016-106 o všeobecnej správnej žalobe spoločnosti Slovenské elektrárne a. s., proti Daňovému úradu pre vybrané hospodárske subjekty. Aj s ohľadom na danú skutočnosť sa žalobca domnieva, že predmetné rozhodovanie o tejto rovine argumentácie môže viesť k rýchlejšiemu hospodárnejšiemu vyriešeniu veci, než čakanie na ukončenie konania pred SDEÚ a teda je vhodnejšie a navrhuje, aby správny súd pokračoval v konaní vedenom pod sp. zn. 5S 34/2017. Konajúci súd po zvážení argumentácie žalobcu pokračoval v konaní. 111. Úlohou súdu v danej veci bolo preskúmať zákonnosť rozhodnutia žalovaného č. 104443179/2016 zo dňa 09.12.2016. Súd po preskúmaní spisového materiálu, administratívneho spisu orgánu verejnej správy, ako aj rozhodnutia žalovaného dospel k záveru, že rozhodnutie žalovaného bolo potrebné zrušiť. 112. Súd z administratívneho spisu žalovaného zistil, že daňový úrad pre vybrané daňové subjekty rozhodnutím č. 104200255/2016 zo dňa 31.10.2016 určil žalobcovi nedoplatok zo zúčtovania odvodov za odvodové obdobia od 01.01.2015 do 31.12.2015 vo výške XX.XXX.XXX,XX,-€. Nakoľko proti uvedenému rozhodnutiu nebol prípustný riadny opravný prostriedok, žalobca napadol uvedené rozhodnutie správnou žalobou na Krajskom súde v Bratislave, ktoré je vedené pod sp. zn. 1S 254/2016. 113. Keďže zákon o osobitnom odvode nepripúšťa plnohodnotný riadny opravný prostriedok proti rozhodnutiu o zúčtovaní odvodov a pripúšťa špecifický opravný prostriedok - námietky podľa § 8 ods. 6 zákona o osobitnom odvode, podal žalobca proti rozhodnutiu daňového úradu námietku. O námietke rozhodlo Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky rozhodnutím č. 104443179/2016 zo dňa 09.12.2016, ktorým námietku žalobcu zamietol. Proti uvedenému rozhodnutiu podal žalobca správnu žalobu, ktorá je vedená pod sp. zn. 5S 34/2017 a je predmetom tohto rozhodnutia. 114. V konaní vedenom pod sp. zn. 1S 254/2016, v ktorom sa preskúmavalo rozhodnutie daňového úradu pre vybrané daňové subjekty č. 104200255/2016 zo dňa 31.10.2016, Krajský súd Bratislava rozhodol rozsudkom č. k. 1S 254/2016-106 dňa 09.02.2017 tak, že zrušil rozhodnutie Daňového úradu pre vybrané daňové subjekty č. 104200255/2016 zo dňa 31.10.2016 podľa § 191 ods. 1 písm. c/, písm. d/ SSP a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. 115. V konaní vedenom pod sp. zn. 5S 34/2017 sa preskúmava rozhodnutie Finančného riaditeľstva SR č. 104443179/2016 zo dňa 09.12.2016, ktoré zamietlo námietky žalobcu proti rozhodnutiu Daňového úradu pre vybrané daňové subjekty č. 104200255/2016 zo dňa 31.10.2016. 116. Senát „5S“ Krajského súdu Bratislava dospel k zhodnému názoru ako senát „1S“ Krajského súdu Bratislava a rozhodnutie Finančného riaditeľstva SR č. 104443179/2016 zo dňa 09.12.2016, ktorým boli zamietnuté námietky žalobcu proti rozhodnutiu Daňového úradu pre vybrané daňové subjekty č. 104200255/2016 zo dňa 31.10.2016 zrušil v zmysle ust. § 191 ods. 1 písm. c/ pre nesprávne právne posúdenie a podľa písm. d/ SSP, nakoľko dané rozhodnutie bolo nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov. Z vyššie uvedených skutočností bude odôvodnenie tohto rozhodnutia identické ako odôvodnenia rozhodnutia č. k. 1S 254/2016-106 zo dňa 09.02.2019. 117. Podľa § 1 zákona č. 235/2012 Z.z. o osobitnom odvode z podnikania v regulovaných odvetviach a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „zákon“), tento zákon upravuje a) povinnosť platenia osobitného odvodu z podnikania v regulovaných odvetviach regulovanou osobou, b) výšku a spôsob platenia odvodu, c) správu odvodu vykonávanú správcom odvodu, ktorým je daňový úrad príslušný na správu dane z príjmov regulovanej osoby podľa osobitného predpisu. 118. Podľa ust. § 3 ods. 1 citovaného zákona, regulovanou osobou je osoba alebo organizačná zložka zahraničnej osoby, ktorá a) má oprávnenie na výkon činnosti v oblasti 1. energetiky na základe povolenia vydaného Úradom pre reguláciu sieťových odvetví podľa osobitného predpisu, 2. poisťovníctva a zaisťovníctva na základe povolenia vydaného Národnou bankou Slovenska podľa osobitného predpisu, 3. verejného zdravotného poistenia na základe povolenia vydaného Úradom pre dohľad nad zdravotnou starostlivosťou podľa osobitného predpisu, 4. elektronických komunikácií na základe všeobecného povolenia alebo individuálneho práva na používanie čísel alebo frekvencií udeleného Úradom pre reguláciu elektronických komunikácií a poštových služieb podľa osobitného predpisu, 5. farmácie na základe povolenia vydaného Ministerstvom zdravotníctva Slovenskej republiky alebo samosprávnym krajom podľa osobitného predpisu, 6. poštových služieb na základe všeobecného povolenia alebo poštovej licencie vydanej Úradom pre reguláciu elektronických komunikácií a poštových služieb podľa osobitného predpisu, 7. dopravy na dráhe na základe licencie vydanej Dopravným úradom podľa osobitného predpisu, 8. verejných vodovodov a verejných kanalizácií na základe živnostenského oprávnenia, 9. leteckej dopravy na základe licencie vydanej Ministerstvom dopravy, výstavby a regionálneho rozvoja Slovenskej republiky podľa osobitného predpisu, 10. poskytovania zdravotnej starostlivosti na základe povolenia vydaného podľa osobitného predpisu alebo 11. uvedenej v prvom až desiatom bode na základe povolenia vydaného v inom členskom štáte Európskej únie a štáte, ktorý je zmluvnou stranou Dohody o Európskom hospodárskom priestore a b) predpokladá, že bude činnosť v oblasti podľa písmena a) vykonávať celé odvodové obdobie. 119. Podľa odseku 2 citovaného ustanovenia, regulovaná osoba je povinná doručiť správcovi odvodu do konca odvodového obdobia, za ktoré jej vznikne povinnosť platiť odvod podľa § 4 ods. 1 <<https:// www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2012/235/20161231>>, písomné oznámenie, v ktorom uvedie a) oblasť podľa odseku 1 písm. a), v ktorej získala oprávnenie na výkon činnosti, b) dátum, od ktorého je oprávnená vykonávať činnosť podľa odseku 1 písm. a), c) odhad predpokladaného výsledku hospodárenia podľa § 4 ods. 3 <<https://www.slov-lex.sk/pravne- predpisy/SK/ZZ/2012/235/20161231>> a predpokladaného koeficientu na účel výpočtu základu odvodu podľa § 5 ods. 5 <<https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2012/235/20161231>>, d) výšku odvodu, ktorú je povinná platiť. 120. Podľa ust. § 4 ods. 1 citovaného zákona, regulovanej osobe okrem regulovanej osoby podľa § 13 ods. 1 <<https://www.slov-lex.sk/pravne->predpisy/SK/ZZ/2012/235/20161231> a <<https:// www.slov-lex.sk/pravne->predpisy/SK/ZZ/2012/23 5/20161231> vzniká povinnosť platiť odvod, počnúc odvodovým obdobím nasledujúcim po kalendárnom mesiaci, od ktorého je oprávnená vykonávať činnosť podľa § 3 ods. 1 písm. a) <<https://www.slov-lex.sk/pravne->predpisy/SK/ZZ/2012/23 5/20161231>, za predpokladu, že jej výsledok hospodárenia alebo rozdiel medzi príjmami a výdavkami, ak účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva, za účtovné obdobie, v ktorom získala oprávnenie na výkon činnosti podľa § 3 ods. 1 písm. a) <<https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2012/235/20161231>>, dosiahne aspoň sumu výsledku hospodárenia podľa odseku 2; to platí, aj ak činnosť podľa § 3 ods. 1 písm. a) <<https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2012/235/20161231>> vykonávala len za časť tohto účtovného obdobia. Rovnako vzniká povinnosť platiť odvod aj regulovanej osobe, ktorej odhad predpokladaného výsledku hospodárenia podľa odseku 3 dosiahne aspoň sumu - výsledku hospodárenia podľa odseku 2. 121. Podľa ust. § 5 ods. 1 citovaného zákona, základom odvodu je výsledok hospodárenia vykázaný za to účtovné obdobie, v ktorom regulovaná osoba má oprávnenie na výkon činnosti v oblasti podľa § 3 ods. 1 písm. a) <<https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2012/235/20161231>>, vynásobený koeficientom podľa odseku 5; tento základ odvodu sa použije pri výpočte odvodu na účel zúčtovania odvodov podľa § 9 k tým odvodovým obdobiam, ktoré patria do účtovného obdobia, za ktoré bol výsledok hospodárenia vykázaný. 122. Podľa odseku 2 citovaného ustanovenia, základom odvodu je pri výpočte odvodu na účel platenia odvodu výsledok hospodárenia uvedený v oznámení podľa § 3 ods. 2 <<https:// www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2012/235/20161231>>, § 8 ods. 3 <<https://www.slov-lex.sk/ pravne-predpisy/SK/ZZ/2012/235/20161231>> a § 13 ods. 2 <<https://www.slov-lex.sk/pravne- predpisy/SK/ZZ/2012/235/20161231>> alebo ods. 5 <<https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ ZZ/2012/235/20161231>> vynásobený koeficientom podľa odseku 5. 123. Podľa odseku 3 citovaného ustanovenia, na účely odsekov 1 a 2 a § 4 <<https://www.slov- lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2012/235/20161231>> sa použije výsledok hospodárenia pred zdanením vykázaný podľa postupov účtovania upravených osobitným predpisom. 124. Podľa odseku 4 citovaného ustanovenia, ak regulovaná osoba nevykazuje výsledok hospodárenia podľa odseku 3, na účely odsekov 1 a 2 a § 4 <https://www.slov- lex.sk/pravne-predpisy/ SK/ZZ/2012/235/20161231 <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2012/235/20161231>> sa použije výsledok hospodárenia pred zdanením vykázaný podľa medzinárodných účtovných noriem upravený podľa osobitného predpisu. 125. Podľa odseku 5 citovaného ustanovenia, koeficient na účel výpočtu základu odvodu sa vypočíta ako podiel výnosov alebo príjmov, ak regulovaná osoba účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva, z činnosti v oblasti podľa § 3 ods. 1 písm. a) <<https://www.slov-lex.slc/pravne-predpisy/SK/ ZZ/2012/235/20161231>> k celkovým výnosom alebo príjmom, ak regulovaná osoba účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva, podľa osobitného predpisu, patriacich do účtovného obdobia, za ktoré bol vykázaný výsledok hospodárenia použitý na výpočet základu odvodu na účely odsekov 1 a 2. Koeficient sa zaokrúhľuje na dve desatinné miesta nadol. 126. Z vyššie citovaných ustanovení je zrejmé, že za „regulovanú osobu“ je možné považovať fyzickú alebo právnickú osobu, alebo organizačnú zložku zahraničnej osoby, ktorá má oprávnenie na výkon činností v regulovanej oblasti a jej výnosy z regulovaných oblastí dosiahnu aspoň 50 % z celkových výnosov. 127. Tieto dve podmienky musia byť podľa názoru súdu splnené kumulatívne. 128. Z odôvodnenia preskúmavaného rozhodnutia nie je zrejmé, či sa žalovaný vôbec zaoberal otázkou, či žalobca je alebo nie je regulovanou osobu podľa zákona o osobitnom odvode. 129. Neskúmal, či bol držiteľom oprávnenia na regulovanú činnosť vydaným Úradom pre reguláciu v sieťových odvetviach, u ktorého by pomer výnosov takejto činnosti za relevantné účtovné obdobie dosiahol aspoň 50 % celkových výnosov daného účtovného obdobia, pričom bolo potrebné zohľadniť tržby za roky 2011 - 2015. 130. Z odôvodnenia rozhodnutia nie je vôbec zrejmé, či žalovaný do výnosov z regulovanej činnosti žalobcu zahrnul výnosy dosiahnuté len na základe oprávnení na výkon regulovanej činnosti, alebo aj výnosy dosiahnuté z regulovanej činnosti dosiahnutých mimo územia SR. 131. K tejto problematike zaujal žalovaný svoje stanovisko vo vyjadrení k žalobe, avšak predmetom súdneho prieskumu nie je vyjadrenie žalovaného, ale jeho rozhodnutie zo dňa 09.12.2016, v ktorom odôvodnenie žalovaného týkajúce sa skúmania podmienok pre jednoznačné určenie, či žalobcu možno považovať za regulovanú osobu a za splnenia akých kritérií absentuje, čo robí toto rozhodnutie nepreskúmateľným. 132. Výklad žalovaného uvedený vo vyjadrení, podľa ktorého by sa pri určovaní, či sa žalobca stal regulovanou osobou, za výnosy z regulovanej činnosti na účely posúdenia dosiahnutia ich 50 % podielu na celkových výnosoch mali zarátavať aj výnosy dosiahnuté z regulovanej činnosti mimo územia Slovenskej republiky na základe licencií regulátorov z iných členských krajín, nemá oporu v zákone o osobitnom odvode. Podľa § 3 ods. 1 bod 11 je pre účely zákona o osobitnom odvode relevantné aj oprávnenie na výkon činnosti v oblastiach uvedených v bodoch 1. až 10. ods. 1 § 3 zákona na základe povolenia vydaného v inom členskom štáte Európskej únie a štáte, ktorý je zmluvnou stranou na Dohody o Európskom hospodárskom priestore, tieto však môžu byť relevantné iba vo vzťahu k výnosom dosiahnutým na území Slovenskej republiky na základe týchto oprávnení, najmä organizačnými zložkami zahraničných osôb. 133. Žalovaný mal sám postupovať tak, že v rámci konaní o vydaní rozhodnutí o zúčtovaní odvodov mal najprv posúdiť, či je žalobca regulovanou osobou alebo nie, a túto skutočnosť riade odôvodniť. Nemôže obstáť výklad žalovaného, že je, resp. bolo na rozhodnutí žalobcu, či spĺňa alebo nespĺňa definíciu regulovanej osoby. 134. Definícia regulovanej osoby je stanovená zákonom o osobitnom odvode, ktorý je žalovaný povinný dodržiavať, a to aj s ohľadom na princíp zákonnosti, ktorý sám žalovaný uvádza. 135. Žalovaný však bez ďalšieho považoval žalobcu za regulovanú osobu v zmysle zákona o osobitnom odvode. Takýto postup žalovaného považoval súd za nepreskúmateľný. 136. Za nepreskúmateľné považoval súd rozhodnutie aj v časti, v ktorej žalovaný vychádzal pri určovaní základu odvodu. 137. Nie je možné súhlasiť s postupom žalovaného, keď v odôvodnení rozhodnutia uviedol, že postupoval podľa zásady zákonnosti v zmysle čl. 3 ods. 1 Daňového poriadku a nijak sa nezaoberal samotným znením § 5 ods. 3 a 4 zákona o osobitnom odvode, len odkázal na dôvodovú správu k zákonu o osobitnom odvode, podľa ktorej má byť základom odvodu suma výsledku hospodárenia pred zdanením uvedená na r. 100 daňového priznania k dani z príjmov právnickej osoby. 138. V tomto prípade žalovaný opätovne v rozhodnutí svoj postup nezdôvodnil. 139. K tejto otázke žalovaný zaujal stanovisko vo svojom vyjadrení k žalobe, kde uviedol, že keď žalobca vyplnil oznámenie podľa § 13 ods. 2 zákona o osobitnom odvode (použijúc IFRS výsledok hospodárenia ako základ odvodu), mal žalovaný za to, že v ňom uvedený výsledok hospodárenia a výška odvodu je vypočítaný v súlade s § 5 zákona o osobitnom odvode a nemal povinnosť ho preverovať. 140. S takýmto postupom sa nie je možné stotožniť s ohľadom na to, že žalovaný bol povinný správnosť tohto postupu skúmať podľa § 8 ods. 4 zákona o osobitnom odvode a ak výška odvodu uvedená v písomnom oznámení podľa § 13 ods. 2 nebola vypočítaná podľa zákona o osobitnom odvode, žalovaný bol povinný vydať rozhodnutie, v ktorom by určil správnu výšku odvodu, čo však žalovaný neurobil. 141. Žalovaný zahrnul do základu odvodu za rok 2015 sumu, o ktorú sa zvýšil výsledok hospodárenia žalobcu v dôsledku rozpustenia jeho rezerv. Žalobca rozpustil rezervy v roku 2015, ale išlo o rezervy vytvorené z výnosov dosiahnutých ešte pred účinnosťou zákona o osobitnom odvode. Napadnutým rozhodnutím tak žalovaný v podstate vyrubil odvod aj z výsledkov hospodárenia období spred účinnosti zákona o osobitnom odvode. 142. Žalovaný sa priebehom tvorby a rozpúšťania rezerv žalobcu k 31. decembru 2015 prvý krát zaoberá až vo svojom vyjadrení k doplneniu žaloby, a to napriek tomu, že tento priebeh žalobca znova uviedol vo svojom oznámení žalovanému ešte pred vydaním rozhodnutia, kedy žalovaný tvrdí vo svojom vyjadrení, že žalobca tvorbu a rozpúšťanie rezerv dostatočne nepreukázal. Toto tvrdenie nemôže obstáť vzhľadom na to, že týmto sa mal žalovaný zaoberať ešte pred samotným vydaným rozhodnutia, keď na ne žalobca poukázal, a mal postupovať v súčinnosti so žalobcom a riadne preveriť a zaoberať sa skutočnosťami potrebnými pre správne zistenie odvodu a vziať do úvahy skutočný obsah skutočností rozhodujúcich pre zistenie alebo vyrubenie odvodu. 143. Žalovaný vyrubením odvodu aj na zvýšenú časť výsledku hospodárenia z dôvodu rozpustenia týchto rezerv na základe rozhodnutia zaťažil odvodom výsledok hospodárenia dosiahnutý žalobcom pred účinnosťou zákona o osobitnom odvode. Tým sa dopustil konania v rozpore s princípom zákazu retroaktivity. 144. Nemôže obstáť názor žalovaného, že nie je povinný vo svojej rozhodovacej činnosti aplikovať ústavne konformný výklad zákonov, ale že je povinný postupovať čisto na základe prezumpcie ústavnosti zákona. Práve naopak, čl. 152 ods. 4 Ústavy zakotvuje povinnosť ústavne konformného výkladu zákonov. Ústavný súd SR (bližšie pozri nález Ústavného súdu SR zo 17. januára 2008, sp. zn. III. ÚS 348/06-42; porovnaj tiež napr. rozhodnutie Ústavného súdu SR zo 6. marca 2008, sp. zn. IV. ÚS 209/07-36) v tejto súvislosti judikoval, že ak právna norma obsiahnutá v právnom predpise nižšej právnej sily vyvoláva pochybnosti o svojom súlade s ústavnou normou, ktorá je bezprostredne aplikovateľná, musí orgán verejnej moci, ktorý ich má aplikovať, uplatniť (ústavnú) právnu normu obsiahnutú v ústave, t. j. uplatnenie ústavnej normy má v danom prípade prednosť pred uplatnením právnej normy obsiahnutej v právnom predpise nižšej právnej sily. 145. Žalovaný tak bol pri vydávaní rozhodnutia povinný vykladať zákon o osobitnom odvode v súlade s Ústavou SR (a z nej vyplývajúcimi princípmi) a s vyššie uvedenou argumentáciou žalobcu sa riadne vysporiadať, ako aj v konaní aplikovať ustanovenia Tretej elektroenergetickej smernice 2009/72/ES. 146. Tretia elektroenergetická smernica 2009/72/ES z 13. júla 2009 je právnym predpisom EÚ. Zákon o osobitnom odvode je vnútroštátnym právnym predpisom. Tretia elektroenergetická smernica má pred zákonom o osobitnom odvode prednosť. Žalovaný teda nemal ustanovenia zákona o osobitnom odvode na žalovaného ako elektroenergetický podnik aplikovať v rozsahu, v akom tieto odporujú tretej elektroenergetickej smernici. Žalovaný sa ani nijako v odôvodnení rozhodnutí vyššie uvedeným nezaoberal, okrem formálneho konštatovania, že dôvodová správa k zákonu stanoví, okrem iného, že zákon je v súlade s právom EU. Takýto formalistický prístup, bez akéhokoľvek hlbšieho posúdenia súladu zákona s právom EÚ (najmä s tretou elektroenergetickou smernicou) zo strany žalovaného, ako subjektu povinného na základe vyššie uvedeného postupovať v súlade s právom EÚ v prípade, že zákon je s ním v rozporu a dostatočného odôvodnenia, zakladá nepreskúmateľnosť rozhodnutia. 147. Na základe vyššie uvedených skutočností považoval súd rozhodnutie žalovaného S za nepreskúmateľné a vychádzajúce z nesprávneho právneho posúdenia, a preto rozhodol tak, ako je uvedené vo výrokovej časti tohto rozhodnutia. 148. V ďalšom konaní bude povinnosťou žalovaného dôsledne sa zaoberať a jednoznačne preukázať, či žalobcu je možné považovať za regulovanú osobu, vrátane preukázania „druhej podmienky“, týkajúcej sa preukázania pomeru výnosov za rozhodné účtovné obdobie. 149. Je potrebné rešpektovať, že základom pre výpočet osobitného odvodu je výsledok hospodárenia spoločnosti vykázaný v účtovnej závierke, ktorá sa predkladá spolu s daňovým priznaním. Základom odvodu je teda výsledok hospodárenia upravený v súlade s § 5 zákona č. 235/2012 Z.z. 150. Podľa názoru súdu nie je možné zvýšiť základ odvodu % o hodnotu, o ktorú sa zvýšil výsledok hospodárenia v dôsledku rozpustenia rezerv, ktoré vznikli do účinnosti zákona č. 235/2012 Z. z., teda do 01.09.2012. 151. Nie je dôležité kedy tieto rezervy boli rozpustené, ale rozhodujúce je z výsledku hospodárenia akého obdobia vznikli. 152. Po doplnení dokazovania v naznačenom smere žalovaný rozhodne rozhodnutím, ktoré riadne a náležité odôvodní, pričom v rozhodnutí je okrem iného povinný reagovať aj na námietky žalobcu vyslovené v administratívnom konaní. 153. Podľa ust. § 191 ods. 6 S. s. p. je správny orgán viazaný právnym názorom súdu. 154. O trovách konania bolo rozhodnuté podľa ust. § 167 S. s. p. tak, že v konaní úspešnému žalobcovi súd priznal nárok na náhradu trov konania, o ktorej výške bude rozhodnuté v samostatnom uznesení súdu po právoplatnom skončení konania. Pribratému účastníkovi súd právo na náhradu trov konania nepriznal. 155. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3 : 0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z.z. v znení zákona č. 33/2011 Z.z.). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní od jeho doručenia, na Krajský súd v Bratislave. V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa; b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d); c) je žalovaným Centrum právnej pomoci.