Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 1S/41/2017 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1017200279 Dátum vydania rozhodnutia: 26. 04. 2018 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Anna Peťovská PhD. ECLI: ECLI:SK:KSBA:2018:1017200279.2 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave ako správny súd v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Anny Peťovskej, PhD. a členov senátu JUDr. Renáty Janákovej a JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD., v právnej veci žalobcu: FERRO CORE, a.s., so sídlom Gr?sslingova 45, 811 09 Bratislava, IČO: 45 680 949, právne zastúpený advokátskou kanceláriou: AK Antol, s.r.o., so sídlom Kupeckého 2542/72, 902 01 Pezinok, IČO: 47 257 024, konajúca prostredníctvom Mgr. Pavol Antol, advokát a konateľ, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 104419741/2016 zo dňa 06.12.2016, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave napadnuté rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 104419741/2016 zo dňa 06.12.2016 v spojení s prvostupňovým rozhodnutím Daňového úradu Bratislava č. 103750994/2016 zo dňa 18.08.2016 z r u š u j e podľa ust. § 191 ods. 1 písm. e/, g/ SSP a vec v r a c i a žalovanému na ďalšie konanie. Žalobcovi súd priznáva voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov konania, o výške ktorej bude rozhodnuté po právoplatnosti tohto rozsudku samostatným uznesením vydaným súdnym úradníkom. o d ô v o d n e n i e : I. Konanie pred správnym orgánom 1. Daňový úrad Bratislava ako správca dane vykonal u daňového subjektu spoločnosti FERRO CORE, a.s., so sídlom Gr?sslingova 45, 811 09 Bratislava, IČO: 45 680 949 daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu za zdaňovacie obdobie jún 2012, ktorá začala dňa 20.09.2012 podľa § 46 ods. 2 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej aj len „daňový poriadok“) na základe oznámenia o daňovej kontrole na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu č. 9102404/5/2553520/12/ FraT zo dňa 14.09.2012, ktoré bolo doručené daňovému subjektu dňa 01.10.2012. 2. Výkon daňovej kontroly bol opakovane prerušený z dôvodu preverenia intrakomunitárnych obchodov v rámci medzinárodnej výmeny informácií v čase od 12.02.2013 do 16.01.2015 a 04.06.2015 do 14.03.2016. 3. V kontrolovanom zdaňovacom období jún 2012 hlavným predmetom podnikateľskej činnosti daňového subjektu bola kúpa a predaj betonárskej ocele a v podanom daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie jún 2012 podaného dňa 24.09.2012 daňový subjekt uviedol nadmerný odpočet vo výške XXX.XXX,XX eura. 4. V tomto zdaňovacom období daňový subjekt deklaroval dodanie tovaru - betonárskej ocele podľa § 43 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) z tuzemska do iných členských štátov oslobodených od dane. Z podaného súhrnu výkazu za kontrolované obdobie vyplynulo, že daňový subjekt dodal tovar pre odberateľa: - spoločnosť A. O. s.r.o., so sídlom P. XXX/XX, L., IČ J.: S v celkovej sume XXX.XXX,XX eura s deklarovanou prepravou tovaru pre českého odberateľa medzinárodnými nákladnými listami č. SK XXXXXXX, XXXXXXX, XXXXXXX, XXXXXXX, XXXXXXX, XXXXXXX, XXXXXXX, XXXXXXX, na ktorých bola ako prepravca uvedená spoločnosť X. (konateľom spoločnosti A. v čase od 03.06.2011 do 20.08.2012). - spoločnosť PG. v celkovej sume XXX.XXX,XX . eura s deklarovanou prepravou tovaru pri dodaní tovaru pre maďarského odberateľa medzinárodnými nákladnými listami, na ktorých ako prepravcovia boli spoločnosti X. Daňová kontrola trvala do 12.04.2016 a bola ukončená doručením protokolu z vykonanej kontroly. 6. Na základe výsledkov zistených daňovou kontrolou správca dane vydal dňa 18.08.2016 rozhodnutie č. 103750994/2016, ktorým podľa § 68 ods. 6 daňového poriadku znížil nadmerný odpočet zo sumy XXX.XXX,XX eura na sumu XXX.XXX,XX eura a určil žalobcovi rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie jún 2012 v sume XXX.XXX,XX eura. Svoje rozhodnutie založil na zistení, že nedošlo k nadobudnutiu tovaru dodávateľmi uvedenými na predmetných faktúrach a taktiež k dodaniu tovaru z tuzemska do iných členských štátov, resp. že zdaniteľné obchody sa neuskutočnili. 7. Daňový subjekt podal proti rozhodnutiu správcu dane odvolanie, ktoré žalovaný rozhodnutím č. 104419741/2016 zo dňa 06.12.2016 zamietol a napadnuté rozhodnutie správcu dane ako vecne správne potvrdil. Žalovaný mal zo spisového materiálu a dôkazov v ňom uvedených za preukázané, že správca dane zadovážil pre vydanie rozhodnutia dostatok dôkazov na prijatie záveru, že cieľom fakturácie nebolo reálne obchodovanie s betonárskou oceľou, ale získanie neoprávneného prospechu vo forme odčerpania nadmerného odpočtu zo štátneho rozpočtu v sume XXX.XXX,XX eura. II. Žaloba 8. Spoločnosť FERRO CORE, a.s. doručila súdu v zákonnej lehote všeobecnú správnu žalobu dňa 28.02.2017, ktorou napáda rozhodnutie Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky zo dňa 06.12.2016 č. 104419741/2016 v spojení s rozhodnutím Daňového úradu Bratislava zo dňa 18.08.2016 č. 103750994/2016 z dôvodu, že predmetnými rozhodnutiami boli porušené subjektívne práva žalobcu. 9. Napadnuté rozhodnutia považuje za nezákonné z dôvodov, že došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré malo za následok vydanie nezákonného rozhodnutia, rozhodnutie vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci, rozhodnutie je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov, zistenie skutkového stavu orgánom verejnej správy bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci. 10. Predovšetkým žalobca namieta, že správca dane v súvislosti s výkonom daňovej kontroly u žalobcu ako daňového subjektu porušil zákon vzhľadom na skutočnosť, že daňovú kontrolu vykonával dlhšie, ako to ustanovuje zákon. Správca dane nerešpektoval maximálnu dĺžku trvania daňovej kontroly, čím porušil nielen ust. § 30a ods. 7 zákona č. 511/1992 Zb., ale aj zásadu primeranosti a zákonnosti v daňovom konaní ustanovenú v § 2 ods. 1 a 2 tohto zákona. 11. Správca dane pri výkone daňovej kontroly je povinný dodržiavať Ústavu Slovenskej republiky a daňový poriadok tak, aby vykonanie daňovej kontroly mohlo byť podkladom pre zákonné rozhodnutie o výsledku daňovej kontroly. Žalobca považuje postup správcu dane za postup, ktorý je v rozpore s ust. § 3 ods. 2, 5 a najmä porušujúci zásadu uvedenú v ods. 8 daňového poriadku. Žalobca má pochybnosti o zákonnosti dôvodov na prerušenie daňovej kontroly z dôvodov uplynutia lehoty na výmenu informácií podľa čl. 7 ods. 1 Smernice Rady 2011/16/EÚ z 15.02.2011 o administratívnej spolupráci v oblasti daní a zrušení smernice 77/799/EHS, podľa ktorej dožiadaný orgán poskytne informácie čo najrýchlejšie, najneskôr však do šiestich mesiacov odo dňa prijatia žiadosti. Žalobca považuje trvanie prerušenia daňovej kontroly za neprimerane dlhé. Ďalej sa domnieva, že v spise obsiahnutý materiál nie je ani spôsobilý na preskúmanie zákonnosti rozhodnutia správcu dane vzhľadom na to, že zo spisu nevyplýva presný termín žiadosti o medzinárodné dožiadanie, ako aj jej doručenie resp. uplynutie lehoty na jej vybavenie, a preto sa domnieva, že daňová kontrola, ktorá bola prerušená na obdobie viac ako 16 mesiacov, bola prerušená nezákonne dlho a súčasne uplynula lehota na vykonanie daňovej kontroly podľa § 46 ods. 10 prvá veta daňového poriadku. Primerane v tejto súvislosti poukazuje na dôvody obsiahnuté v odôvodneniach rozsudku NS SR vo veci sp. zn. 4Sž 65,66/01, 4Sž 113,114/01 z 30.10.2001. 12. Žalobca tvrdí, že na akékoľvek výzvy správcu dane bezodkladne reagoval a na požiadanie predkladal všetky doklady nim požadované, a preto nemôže súhlasiť so skutkovým stavom tak, ako bol ustálený správcom dane v protokole z daňovej kontroly za mesiac jún 2012 č. 102859225/2016 a v napádanom rozhodnutí, aj s hodnotením skutkového stavu obsiahnutom v protokole, ktoré považuje za prekvapivé a nevyplývajúce z vykonaného dokazovania. 13. Žalobca poukazuje na skutočnosť, že zadržiavanie nadmerného odpočtu DPH, na ktorého vrátenie má žalobca nárok, je v rozpore s platným právnym poriadkom Európskej únie a správca dane porušuje platnú judikatúru Súdneho dvora Európskej únie (ďalej len „ESD“), ktorá je v zmysle platnej právnej legislatívy v Slovenskej republike a v Európskej únii prameňom práva pre všetky členské štáty Európskej únie a má prednosť pred ich vnútroštátnymi právnymi predpismi. Žalobca poukázal predovšetkým na rozsudok ESD z 21.06.2012 v spojených veciach C-80/11 a C 142/11, z ktorého vyplýva, že daňový orgán nemôže od podnikateľa vyžadovať, aby preveroval svojich dodávateľov a zároveň nemôže zastaviť vrátenie DPH podnikateľovi, ktorému bol tovar či služby dodané pochybným spôsobom. Táto tolerancia je povinná len dovtedy, kým daňový orgán nedokáže, že podnikateľ, ktorému odmieta vrátenie DPH, o pochybnostiach vedel, ale nestačí len domnienka daňového orgánu, že podnikateľ konal protiprávne, ale daňový orgán to musí aj dokázať dokladmi. Daňové orgány nemôžu od podnikateľov vyžadovať, aby do detailov skúmali svojich dodávateľov, či je v ich možnostiach splniť obchod, keď neexistujú pochybnosti, že obchod medzi nimi naozaj prebehol. Ak sú splnené formálne náležitosti na odpočty DPH, môže daňový orgán zastaviť vrátenie DPH len vtedy, keď cez objektívne dôkazy dokáže, že podnikateľ vedel, alebo mal vedieť, že obchody sú fiktívne a sú tak spojené s daňovým podvodom. 14. Z obsahu administratívneho spisu ku daňovej kontrole žalobcu za zdaňovacie obdobie jún 2012 takéto skutočnosti vôbec nevyplývajú a contrario postup správcu dane je teda v rozpore s týmito závermi. 15. Žalobca k skutočnostiam uvedeným správcom dane k dodaniu tovaru pre spoločnosť L. V. W.., U. u. X fszt. X/A, X. uviedol, že závery daňového úradu nie sú podložené dôkazmi obsiahnutými v administratívnom spise, ale tieto závery správcu dane sú priamo v rozpore s dôkazmi získanými nim vlastnou činnosťou. Správca dane svoj záver o neuskutočnení obchodu a prepravy postavil napriek preukázaným dokladom daňovým subjektom na zistení, že sa mu nepodarilo zastihnúť jedného z prepravcov (N. K.), čo je v rozpore s pravidlami formálnej logiky a tento záver je absolútne neodôvodnený z obsahu administratívneho spisu. Žalobca s uvedenou spoločnosťou obchodoval a dodával tovar do Maďarskej republiky podľa objednávok od maďarského objednávateľa cca od mája 2011 do novembra 2012. V čase vykonávania obchodov - dodávania stavebnej ocele bol subjekt kontaktný, komunikoval so žalobcom ako aj s inými subjektmi pôsobiacimi na trhu s hutníckymi výrobkami v SR, napr. spoločnosťou K. U., a.s., N.: XX XXX XXX, X. XX, Z. - prevádzka W., takže je možné overiť totožnosť tejto osoby, kontaktnosť maďarskej spoločnosti L. V. W. a dodanie tovaru do Maďarskej republiky prostredníctvom dožiadania K. U., a.s., s ktorými L. V. W. obchodoval v rovnakom čase ako so žalobcom, žalobca dodal k faktúram a CMR potvrdzujúcim rozsiahlu fotodokumentáciu, ku ktorej sa správca dane v rámci dokazovania vôbec nevyjadril. 16. Správca dane ignoroval objektívne skutočnosti, ktoré zistil sám daňový úrad, a to: a) zistené dožiadaním Prezídia Policajného zboru odpoveď č. 1646431, doručené dňa 29.04.2013, ktoré výslovne potvrdili skutočnosť, že prepravy tak ako ich deklaroval žalobca, potvrdené CMR, sa uskutočnili podľa záznamov U., a.s. v smere Košice - Maďarsko (t.j. tovar opustil územie SR a bol dodaný do Maďarskej republiky), b) výpovede vodičov a prepravcov získaných na základe medzinárodnej výmeny informácií č. 9102404/5/557999/13, ktoré potvrdzujú skutočnosti uvedené v písm. a) a skutočnosti uvedené v daňových priznaniach a predložených dokladoch a výpovediach všetkých zúčastnených subjektov (žalobca, Policajný zbor SR, U., a.s. a subjekty vykonávajúce prepravu), a ktorí všetci potvrdili, že tovar opustil územie SR a bol dodaný do Maďarskej republiky, zároveň žalobca poukazuje najmä na skutočnosť, že podľa § 43 ods. 5 písm. a) zákona č. 222/2004 Z.z. prepravu tovaru zabezpečil dodávateľ alebo odberateľ inou osobou - prepravnou spoločnosťou - doručenie bolo preukázané prepravným dokladom - CMR, fotografiami nakládky, výpisom zo U., c) predloženú fotodokumentáciu žalobcom, ktorej vyhotovenie potvrdili nezávisle žalobca a prepravcovia, d) výpoveď N.. T. K., ktorý potvrdil všetky skutočnosti týkajúce sa dodania tovaru a spolu s fotografiami nákladných áut a výstupmi z mýtneho systému potvrdzujú logickú postupnosť tvrdeného postupu, e) správca dane svojou činnosťou sám zistil, že tovar ktorý žalobca predal, nakúpil u U. U. T., a.s. a nevysvetlil, kde by sa mohol nachádzať, ak by nebol predaný maďarskej spoločnosti L. V. Kft. a A. O. s.r.o., vzhľadom na uskutočnené množstvá prepráv, vykonané platby, počet subjektov zainteresovaných na nákupe, prevoze, naložení, vyskladnení a predaji tovaru. Všetky uvedené činnosti sú zadokumentované správcom dane, napriek tomu tento pochybuje o vykonaní prepráv a dodaní tovaru tak ako ho sám zistil, čo i vyplýva z obsahu administratívneho spisu, f) správca dane ignoruje zistenia oznámené maďarským daňovým úradom, ktorý potvrdil, že L. V. W. priznal nadobudnutie tovaru od žalobcu a na jednej strane tvrdí, že za L. V. W. podával daňové priznania Y. X. a na druhej strane tvrdí, že Y. X. so spoločnosťou L. V. W. nemal nič spoločné. Maďarský daňový úrad zároveň uvádza, že L. V. W. priznal nadobudnutie tovaru od žalobcu v hodnote XXX.XXX.XXX,- HUF v príslušnom období. Žalobca v príslušnom období nerealizoval s L. V. W. iné obchody ako predaj betonárskej ocele, a preto nemôže byť pochybnosť, že L. V. W. deklaroval práve tovar, ktorý je predmetom daňovej kontroly. 17. Žalobca poukazuje i na rozpor v závere správcu dane s obsahom administratívneho spisu, ktorý nad akúkoľvek pochybnosť preukazuje viacerými od seba nezávislými dôkazmi skutočnosti týkajúce sa dodania tovaru do Maďarskej republiky a v rozpore s právnym poriadkom Slovenskej republiky a ustálenou judikatúrou ESD vyžaduje ďalšie potvrdenia od žalobcu a dôkazy o dodaní tovaru do Maďarskej republiky, čím zaťažuje daňovú kontrolu nezákonnosťou. Závery uvedené v napádanom rozhodnutí preto žalobca považuje za arbitrárne, nemajúce akúkoľvek oporu vo vykonanom dokazovaní a priamo popierajúce dôkazy získané správcom dane pri výkone daňovej kontroly. 18. Vo vzťahu k obchodným transakciám pre spoločnosť A. O. s.r.o., P. XXX/XX, XXX XX L., IČ J.: S zo zaslaného protokolu ako aj z administratívneho spisu nevyplývajú dôkazy, ktoré by v súvislosti s dodaním tovaru tejto spoločnosti boli vykonané. Dožiadaný likvidátor nepotvrdil nedodanie tovaru, bývalý konateľ potvrdil vykonanie obchodov spoločnosťou žalobcu a že prepravy a dodávky boli vykonané tak, ako žalobca deklaroval a vydokladoval. 19. Poukazuje v tejto súvislosti žalobca na predložený dôkaz - potvrdenie konateľa spoločnosti A. O. s.r.o. pána X. Y. zo dňa 12.10.2012, ktorým konateľ potvrdil dodanie tovaru od žalobcu a jeho doručenie do Českej republiky. Žalobca požadoval vykonanie dôkazu výsluchom X. Y., k predvedeniu ktorého návrhu však správca dane nevyhovel. Preto žalobca trvá na tom, že jediný spôsob ako odstrániť rozpor medzi dôkazmi predloženými ním ako daňovým subjektom a závermi uvedenými v napádanom rozhodnutí, je naďalej vykonať dôkaz výsluchom svedka X. Y.. V uvedenom rozsahu a vo vzťahu k tomuto obchodnému partnerovi žalobcu žalobca považuje dokazovanie za nepostačujúce a trvá na vykonaní nim navrhnutých dôkazov. 20. Záverom preto žalobca opätovne spochybňuje zákonnosť vydaného rozhodnutia tak správcu dane ako aj žalovaného. Tvrdí, že rozhodnutie je nezákonné aj z dôvodu, že správca dane ho odôvodňuje nezákonnými dôkazmi, ktoré neboli získané postupom podľa daňového poriadku a ako príklad odkazuje na dôkaz obsahom telefonického rozhovoru s X. Y., ktorý nemôže byť považovaný za zákonný dôkaz. Žalobca trvá na svojom stanovisku, podľa ktorého tovar bol dodaný aj pre spoločnosť A. O. s.r.o. tak, ako ho deklaroval. Preto záverom žalobca navrhol, aby súd napadnuté rozhodnutie žalovaného v spojení s rozhodnutím správcu dane zrušil a vec vrátil prvostupňovému orgánu na ďalšie konanie a zároveň žiadal priznať náhradu trov konania na účet právneho zástupcu žalobcu. III. Vyjadrenie žalovaného 21. Žalovaný doručil súdu vyjadrenie k žalobe dňa 13.04.2017. 22. Žalobca v podanej žalobe zastáva názor, že rozhodnutie žalovaného v spojení s rozhodnutím Daňového úradu Bratislava vychádzajú z nesprávneho právneho posúdenia veci, zistenie skutkového stavu orgánom verejnej správy bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci a je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov. 23. S právnou argumentáciou žalobcu uvedenou v žalobe sa žalovaný nestotožňuje. Žalovaný trvá na svojom závere uvedenom v žalobou napadnutom rozhodnutí, že žalobca nepreukázal reálne uskutočnenie zdaniteľného obchodu - nepreukázal splnenie zákonom stanovených podmienok uvedených v § 43 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) na oslobodené dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom tovaru alebo na ich účet pre odberateľov H. 24. Správca dane u odvolávajúceho sa vykonal daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku navrátenie nadmerného odpočtu za zdaňovacie obdobie jún 2012, ktorá začala dňa 20.09.2012 v súlade s ustanovením § 46 ods. 2 daňového poriadku na základe oznámenia o daňovej kontrole na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu č. 9102404/5/2553520/12/FraT zo dňa 14.09.2012, ktoré bolo doručené odvolávajúcemu sa dňa 01.10.2012. Správca dane opakovane rozhodnutiami o prerušení daňovej kontroly na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu č. 9102404/5/553743/13/FraT zo dňa 09.05.2013, č. 202834282015/FraT zo dňa 24.10.2013 prerušil daňovú kontrolu z dôvodu preverenia intrakomunitárnych obchodov v rámci medzinárodnej výmeny informácií v čase od 12.02.2013 do 16.01.2015 a 04.06.2015 do 14.03.2016. Na základe dĺžky trvania prerušenia daňovej kontroly odvolávajúci sa podal žalobu na Krajský súd Bratislava z dôvodu nečinnosti správcu dane a nariadeniu správnemu orgánu povinnosť konať vo veci vrátenia nadmerného odpočtu za zdaňovacie obdobie jún 2012. Krajský súd Bratislava uznesením č. 6S 134/2014-22 zo dňa 21.11.2014, doručeným správcovi dane dňa 02.12.2014, žalobu odvolávajúceho sa zamietol. 25. Podľa predložených dokladov bola v kontrolovanom zdaňovacom období jún 2012 hlavným predmetom podnikateľskej činnosti odvolávajúceho sa kúpa a predaj betonárskej ocele. V podanom daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie jún 2012 podaného dňa 24.09.2012 odvolávajúci sa uviedol nadmerný odpočet vo výške XXX.XXX,XX eura. 26. Žalobca namieta zákonnosť dôvodov na prerušenie daňovej kontroly, ako i dĺžku prerušenia daňovej kontroly. Dôvody, pre ktoré bolo možné konanie prerušiť, sú uvedené v § 61 daňového poriadku. Správca dane mohol konanie prerušiť, najmä ak sa začalo konanie o predbežnej otázke alebo konanie o inej skutočnosti rozhodujúcej na vydanie rozhodnutia. V priebehu kontroly boli zistené skutočnosti, na základe ktorých bolo potrebné preveriť cestou medzinárodnej výmeny daňových informácií ďalšie skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane, a preto bolo potrebné konanie prerušiť. Správca dane bol povinný rozhodnúť na základe úplne zisteného skutkového stavu a preveriť uskutočnenie deklarovaných intrakomunitárnych dodávok tovaru do iných členských štátov. Správca dane teda postupoval v súlade s § 61 daňového poriadku a daňovú kontrolu prerušil z dôvodu, že začalo konanie o inej skutočnosti rozhodujúcej pre ukončenie kontroly a vydanie rozhodnutia, touto skutočnosťou bola medzinárodná výmena informácií. 27. Žalovaný k námietke žalobcu o prerušení lehoty na vykonávanie daňovej kontroly, v dôsledku čoho je daňová kontrola nezákonná, ako aj z nej vyplývajúce rozhodnutia žalovaného a Daňového úradu Bratislava bližšie konkretizoval tak, že daňová kontrola prebiehala v čase od 20.09.2012 do 11.02.2013 (t.j. 146 dní), od 12.02.2013 do 16.01.2015 bola daňová kontrola prerušená a pokračovala od 17.01.2015 do 03.06.2015 (t.j. 139 dní), opätovne bola prerušená od 04.06.2015 do 14.03.2016 a pokračovala od 15.03.2016 do 12.04.2016 (t.j. 28 dní). Daňová kontrola trvala celkom 329 dní, bola vykonaná v súlade so zákonom o správe daní, nebola prekročená zákonom maximálne povolená dĺžka trvania daňovej kontroly, a preto protokol z nej nenadobudol povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku a mohol byť v daňovej kontrole použitý. Vzhľadom na uvedené žalovaný nesúhlasí s upozornením Krajského súdu Bratislava na nález Ústavného súdu SR sp. zn. III. ÚS/24/2010 (neuvedené kde a v akej veci) a poukázaním na rozhodovaciu činnosť NS SR sp. zn. 8Sžf/55/2011, nie je možné aplikovať závery na prejednávanú vec, nakoľko žalovaný rešpektoval maximálnu dĺžku trvania daňovej kontroly, teda neporušil daňový poriadok, ani zásadu primeranosti v daňovom konaní. Žalovaný nespochybňuje existenciu tovaru, ale z vykonaného dokazovania, zistení a šetrení správcu dane vyplynulo, že žalobca nenadobudol tovar a nedodal ho spoločnostiam do iných členských štátov tak, ako to žalobca deklaruje v predložených faktúrach (dodávateľských a odberateľských). 28. V ďalšom poukázal žalovaný na problematiku reťazových obchodov, ktorú objasnil rakúsky judikát Európskeho súdneho dvora („ESD“) vo veci C-245/04 EMAG V. Q. OHG (podľa rozsudku ESD je možné uskutočnenú prepravu tovaru priznať iba jednej konkrétnej obchodnej transakcii. Ostatné transakcie sa považujú za dodanie tovaru bez odoslania alebo prepravy a ich miesto plnenia sa určí podľa toho, či sa uskutočnili pred alebo po obchodnej transakcii spojenej s prepravou. Transakcia, ktorá je spojená s prepravou medzi členskými štátmi predstavuje na strane dodávateľa oslobodenie dodania tovaru do iného členského štátu a na strane odberateľa zdaniteľné nadobudnutie tovaru z iného členského štátu). 29. Žalobca nesplnil podmienky oslobodenia od dane pri dodaní tovaru z tuzemska do iného členského štátu pre odberateľov A. O. s.r.o., P. XXX/XX, XXX XX L., IČ J.: S a L. V. W. ÉS, U. KOG. FELEI. O., U. utca 3. FS X/A, X., V a nepreukázal dodanie tovaru v sume XXX.XXX,XX eur od dane oslobodeného v zmysle § 43 zákona o DPH. 30. Nepriznaním práva na uplatnenie oslobodenia od dane podľa § 43 zákona o DPH nezanikla žalobcovi povinnosť platiť daň pri vzniku daňovej povinnosti podľa § 8, § 19 a § 69 ods. 1 zákona o DPH, pretože bolo preukázané, že v prípade tovaru betonárskej ocele došlo v zmysle § 19 zákona o DPH ku vzniku daňovej povinnosti, pretože tento deklaroval dodanie tovaru a tým stratu práva nakladať s tovarom ako vlastník. 31. Miestom dodania tovaru deklarovaného odvolávajúcim sa, ak je dodanie tovaru spojené s jeho odoslaním alebo prepravou, je podľa § 13 ods. 1 písm. a) zákona o DPH miesto, kde sa tovar nachádza v čase, keď sa odoslanie alebo preprava tovaru osobe, ktorej má byť tovar dodaný, začína uskutočňovať, t. j. tuzemsko. Žalobca odberateľskými faktúrami preukazoval správcovi dane dodanie tovaru - betonárskej ocele do iného členského štátu s oslobodením od dane podľa § 43 zákona o DPH, ale správca dane svojim zisťovaním, preverovaním a na základe poskytnutých informácií v rámci medzinárodnej výmeny informácií zistil, že tovar nebol dodaný do iného členského štátu tak, ako to deklaroval odvolávajúci sa v predložených faktúrach. 32. Žalobca tvrdí, že nemôže byť zodpovedný za konanie spoločnosti L. V. W., ktoré nijakým spôsobom neovplyvňoval a ani nemohol ovplyvniť konanie uvedenej spoločnosti. K uvedenému žalovaný uvádza, že od žalobcu nebolo požadované, aby zodpovedal za konanie svojich obchodných partnerov, ale išlo o požiadavku preukázať právo na odpočítanie dane a nároku navrátenie nadmerného odpočtu, ktorý si odvolávajúci sám uplatnil. Konštatovanie žalobcu o záveroch správcu dane, že spoločnosť FERRO CORE, a. s. nemá právo na odpočítanie dane z dôvodu, že odberateľ tovaru si nesplnil svoju daňovú povinnosť, nezodpovedá skutočnosti. Rovnako nezodpovedá skutočnosti, že ani tvrdenie žalobcu, že správca dane vyvodzuje záver o neuskutočnení obchodu a prepravy na základe faktu, že sa mu nepodarilo prostredníctvom medzinárodného dožiadania zastihnúť konateľa L. V. W.. N. K. na nejakej adrese. Žalobca si nárokuje na vyplatenie XXX XXX,XX eura zo štátneho rozpočtu vo forme nadmerného odpočtu, a preto bolo jeho povinnosťou tento nárok v plnej výške riadne preukázať. Ak sa správcovi dane pri hodnotení obsahu listinných dôkazov javí potrebné preveriť ich vierohodnosť, je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a jeho úvahe, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už má správca dane v priebehu konania k dispozícii. 33. Podľa žalobcu je postup daňového úradu nezákonný, a preto akékoľvek zistenia daňového úradu obsiahnuté v protokole z daňovej kontroly sú podľa neho nezákonné pre rozpor s § 3 ods. 1 daňového poriadku. Žalovaný v tejto súvislosti opakovane dáva do pozornosti § 24 ods. 4 daňového poriadku. 34. Žalovaný k vyjadreniu žalobcu, že dopravcovia, Policajný zbor SR aj prevádzkovateľ elektronického mýta U., a. s. potvrdzujú vykonanie prepravy tovaru z územia Slovenskej republiky na územie iných členských štátov uvádza, že dopravca X. nepreukázal vykonanie žiadnej prepravy, je nekontaktný, nepredložil žiadne doklady a na jeho bankovom účte nebol uskutočnený žiaden obrat, týkajúci sa žalobcu. Miestom dodania tovaru, na základe predložených dokladov CMR v časti 3 mala byť adresa sídla spoločnosti L. V., ktorá je virtuálnym sídlom spoločnosti. Na adrese sídla bolo vykonané miestne zisťovanie, nachádza sa tam spoločnosť (poskytovateľ) poskytujúca sídla, daňový subjekt L. V. tam nevykonával podnikateľskú činnosť a nemá žiadne skladovacie priestory. Na základe zistení správcu dane mal byť fakturovaný tovar prepravený na adresu XXXX C., B. út 7, priestory spoločnosti T.-A. K. K. O. ÉS W., T.. Podľa zistení maďarskej správy nemala táto spoločnosť žiadny ekonomický kontakt so spoločnosťou L. V. W.. Preprava tovaru spoločnosťami X. O. W., T., X. R. N., T., D-P W. H. R. ÉS X. W., B.B.Z.-O. W. bola vykonaná na trase Košice - Ozd, ako je uvedené v dokladoch CMR, vozidlá boli zaregistrované elektronickým mýtnym systémom spoločnosti U., a.s., ale nebolo preukázané, že bola vykonaná na účet predávajúceho alebo nadobúdateľa tovaru. Podľa zistených skutočností bola preprava tovaru vykonaná na základe objednávok od spoločnosti Q. s.r.o., ktorej boli aj vystavené faktúry za prepravu, a ktorá prepravu uhradila. 35. Žalovaný nesúhlasí s námietkou žaloby o nedostatočne zistenom skutkovom stave veci. Správca dane prostredníctvom vykonaných zisťovaní, zaslaním dožiadaní a žiadostí o medzinárodnú výmenu informácií vykonal rozsiahle dokazovanie za účelom preverenia deklarovaných obchodov, pričom zistil, že odberatelia A. O. s.r.o. a L. V. W. nepreukázali nadobudnutie tovaru od žalobcu, rovnako nepreukázali, že vykonávajú ekonomickú činnosť; nepreukázali, ako s tovarom naložili, či majú prijatie tovaru zaúčtované vo svojom účtovníctve a v záznamoch DPH; nepreukázali, kde bol tovar skladovaný a rovnako nepreukázali žiadne relevantné skutočnosti. Zo zistení českej finančnej správy a maďarskej finančnej správy vyplýva, že daňové subjekty, ktoré mali byť odberateľmi predmetného tovaru v inom členskom štáte, sú nekontaktné, so správcom dane nespolupracujú, za príslušné zdaňovacie obdobie nepodali daňové priznania a neumožnili finančnej správe, aby preverila skutočnosti potrebné k preukázaniu nadobudnutia tovaru týmito daňovými subjektmi od odvolávajúceho sa. Nebola vierohodne preukázaná ani preprava betonárskej ocele zahraničnými dopravcami. 36. Žalobca preukazoval nárok na oslobodenie od dane faktúrami, o ktorých pravdivosti správca dane vzhľadom na zistené skutočnosti nadobudol počas vykonaného dokazovania oprávnené pochybnosti. Faktúra, hoci obsahuje všetky formálnoprávne náležitosti, je z hľadiska nároku na oslobodenie od dane použiteľná len vtedy, ak v nej uvedené údaje odrážajú skutočnosť. Preukázanie tejto skutočnosti je v zmysle § 24 ods. 1 daňového poriadku povinnosťou daňového subjektu a jej splnenie podľa zásady voľného hodnotenia dôkazov potom hodnotí daňový orgán. 37. Správca dane nevykonal iba formálnu kontrolu dokladov, ale zameral sa predovšetkým na skutkový stav veci, na realitu vecného plnenia a to vo všetkých vzájomných súvislostiach s ohľadom na všetky zistené skutočnosti. Na základe vykonaného dokazovania a preukázaných kontrolných zistení správca dane dospel k záveru, že žalobca nepreukázal právo na oslobodenie od dane z pridanej hodnoty v zmysle § 43 zákona o DPH z deklarovaného dodania tovaru, betonárskej ocele a plechov od dodávateľa U..: U do iných členských štátov odberateľom H. 38. Z predloženého spisového materiálu žalovaný dospel k názoru, že záver, ktorý správca dane zo zistených skutkových okolností urobil, zodpovedá zásadám logického myslenia a správneho uváženia a je v súlade s hmotnoprávnymi ustanoveniami zákona o DPH. Žalobca nepreukázal, že nákup tovaru sa uskutočnil tak, ako je deklarované na predložených faktúrach od dodávateľov, čím nebola splnená podmienka nároku na odpočítanie dane. Správca dane v súlade s § 3 ods. 3 daňového poriadku hodnotil dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pričom prihliadal na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo a v súlade s § 3 ods. 1 daňového poriadku chránil záujmy štátu a dbal pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. 39. Žalovaný má za to, že skutková podstata posudzovaných obchodných prípadov bola zistená riadne a viedla správcu dane k správnym právnym záverom. Žalovaný má taktiež za to, že daňové orgány zadovážili dostatok dôkazov na prijatie záveru, že žalobca bol súčasťou fakturačných reťazcov spoločností, ktoré napriek formálnemu dodržaniu podmienok stanovených v zákone o DPH zneužili princíp fungovania mechanizmu dane z pridanej hodnoty s cieľom získania daňovej výhody. Žalobca bol aktívnym článkom fakturačných reťazcov a uplatnením si nadmerného odpočtu v sume XX.XXX,XX. eura profitoval z realizácie takýchto fakturácií, ktoré okrem podvodného odčerpania finančných prostriedkov zo štátneho rozpočtu, nemali iné ekonomické opodstatnenie. 40. Záverom žalovaný v zmysle ustanovenia § 105 ods. 2 písm. a) SSP žiadal o nariadenie pojednávania a na základe uvedených skutočností trval na svojich záveroch uvedených v žalobou napadnutom rozhodnutí a navrhol, aby súd žalobu ako nedôvodnú zamietol a žalobcovi nepriznal ani náhradu trov konania. IV. Právne posúdenie veci 41. Krajský súd v Bratislave ako správny súd vecne a mieste príslušný na konanie vec preskúmal postupom podľa § 177 a nasl. SSP a po preskúmaní napadnutých rozhodnutí a oboznámení sa s obsahom administratívneho spisu dospel k záveru, že napadnuté rozhodnutie žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím je treba zrušiť, pretože konanie správcu dane je zaťažené vadou, ktorá privodzuje nezákonnosť napadnutých rozhodnutí v podobe neprimerane a opakovane prerušeného výkonu daňovej kontroly a tiež z dôvodu nedostatočne zisteného skutkového stavu veci a použitia nezákonného dôkazu. 42. Zásada zákonnosti daňového konania vyplýva z ústavného princípu zákonnosti ukladania daní, ktorý je vyjadrený v čl. 59 ods. 2 Ústavy SR. Keďže daňové konanie, pre ktoré je zákonom ustanovené, že účastník konania sa proti určeniu dane správcom dane môže odvolať, končí až vydaním rozhodnutia odvolacieho daňového orgánu, je zásadou zákonnosti viazaný v konaní o odvolaní aj odvolací daňový orgán. Z dikcie ustanovenia upravujúceho zásadu zákonnosti teda vyplýva, že daňové orgány v daňovom konaní nemôžu chrániť len fiškálne záujmy štátu ako prioritné, ale sú súčasne povinné zachovávať práva a oprávnené záujmy daňových subjektov. To znamená, že zásada zákonnosti daňového konania predstavuje významnú garanciu právnej istoty daňových subjektov. 43. Podľa § 3 ods. 2 a 3 zákona č. 563/2009 Z.z. (daňový poriadok), správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 44. Podľa § 44 ods. 1 daňového poriadku, daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných zákonov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 45. Podľa § 45 ods. 2 daňového poriadku, kontrolovaný daňový subjekt má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane tieto povinnosti umožniť poverenému zamestnancovi správcu dane vykonať daňovú kontrolu (písm. a/), zabezpečiť vhodné miesto a podmienky na vykonanie daňovej kontroly (písm. b/), poskytovať požadované informácie sám alebo ním určenou osobou (písm. c/), predkladať v priebehu daňovej kontroly záznamy, ktorých vedenie ukladá osobitný predpis, a iné doklady, ktoré preukazujú hospodárske operácie a účtovné prípady, vo forme požadovanej správcom dane, ak ich v tejto požadovanej forme vedie, vrátane evidencie a záznamov, ktorých vedenie bolo správcom dane uložené, a podávať k nim ústne alebo písomné vysvetlenia (písm. d/), predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia (písm. e/), umožňovať vstup do sídla, miesta podnikania kontrolovaného daňového subjektu a do jeho prevádzkových priestorov a umožňovať rokovanie s jeho zamestnancom (písm. f/), zapožičať doklady a iné veci mimo sídla, miesta podnikania alebo prevádzkových priestorov kontrolovaného daňového subjektu, poskytnúť výpisy, alebo ich kópie (písm. g/), umožniť prístup k softvéru a informačno-komunikačným prostriedkom, ktoré daňový subjekt používa na prevádzkovanie podnikateľskej činnosti, a k výstupným dátam z týchto softvérov (písm. h/). 46. Podľa § 46 ods. 1 daňového poriadku, daňová kontrola začína dňom určeným v oznámení správcu dane o daňovej kontrole. Oznámenie o daňovej kontrole musí obsahovať deň začatia daňovej kontroly, miesto výkonu daňovej kontroly, druh kontrolovanej dane a kontrolované zdaňovacie obdobie alebo kontrolované účtovné obdobie. Správca dane v oznámení určí aj lehotu na predloženie všetkých dokladov potrebných na vykonanie daňovej kontroly s poučením o následkoch ich nepredloženia. Ak z dôvodu na strane daňového subjektu nemožno daňovú kontrolu začať v deň uvedený v oznámení o daňovej kontrole, je povinný túto skutočnosť oznámiť správcovi dane do ôsmich dní od doručenia oznámenia a dohodnúť s ním nový termín začatia, daňová kontrola však nesmie začať neskôr ako 40 dní od doručenia oznámenia o daňovej kontrole. 47. Podľa § 46 ods. 8 daňového poriadku, zamestnanec správcu dane z daňovej kontroly vyhotoví protokol, ktorý obsahuje výsledok daňovej kontroly vrátane vyhodnotenia dôkazov; protokol sa nevyhotovuje, ak je daňová kontrola ukončená podľa odseku 9 písm. b/ a c/. Ak sa daňovou kontrolou zistil rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov, zašle správca dane spolu s protokolom kontrolovanému daňovému subjektu aj výzvu na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole, ak tento zákon neustanovuje inak. Vo výzve správca dane určí lehotu, nie kratšiu ako 15 pracovných dní od jej doručenia, v ktorej sa má kontrolovaný daňový subjekt vyjadriť k zisteniam uvedeným v protokole a označiť dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, ktoré nemohol predložiť v priebehu daňovej kontroly. Ak je to možné, daňový subjekt predloží aj listinné dôkazy. Zmeškanie lehoty nemožno odpustiť. Ak sa daňovou kontrolou rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov nezistí, výzva na vyjadrenie k protokolu sa nezasiela. Rovnako sa výzva nezašle, ak daňový subjekt neumožní vykonanie daňovej kontroly, v dôsledku čoho mu zanikne nárok na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného predpisu. 48. Podľa § 46 ods. 10 daňového poriadku, lehota na vykonanie daňovej kontroly je najviac jeden rok odo dňa jej začatia. Na prerušenie daňovej kontroly sa primerane použije § 61 daňového poriadku. Ak ide o daňovú kontrolu zahraničných závislých osôb, ktoré určujú základ dane podľa osobitného predpisu, druhostupňový orgán môže lehotu podľa prvej vety pred jej uplynutím na základe písomného odôvodnenia predĺžiť najviac o 12 mesiacov. 49. Podľa § 61 ods. 1 daňového poriadku, správca dane daňové konanie a) preruší, ak má vedomosť, že sa začalo konanie o predbežnej otázke, b) môže prerušiť, ak sa začalo konanie o inej skutočnosti rozhodujúcej na vydanie rozhodnutia alebo je potrebné získať informácie spôsobom podľa osobitného predpisu. 50. Podľa § 61 ods. 3 a 4 daňového poriadku, konanie je prerušené dňom uvedeným v rozhodnutí o prerušení konania. Tento deň nemôže byť skorší ako deň, kedy bolo rozhodnutie odovzdané na poštovú prepravu alebo odoslané elektronickými prostriedkami, v prípade doručovania rozhodnutia zamestnancami správcu dane tento deň nemôže byť skorší ako deň jeho doručenia. Proti tomuto rozhodnutiu nemožno podať odvolanie. Správca dane pokračuje v daňovom konaní z vlastného podnetu alebo na podnet účastníka daňového konania, ak pominuli dôvody, pre ktoré sa konanie prerušilo, alebo ak uplynula lehota uvedená v odseku 2. Pokračovanie v daňovom konaní správca dane písomne oznámi účastníkom konania. 51. Podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku, daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov (písm. a/), skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania (písm. b/), vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť (písm. c/). 52. Podľa § 24 ods. 2, ods. 3 daňového poriadku, správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov (ods. 2). Správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti (ods. 3). 53. Podľa § 24 ods. 4 daňového poriadku, ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 54. Podľa ust. § 6 ods. 5 zákona č. 442/2012 Z. z. je príslušný orgán daného štátu povinný poskytnúť požadovanú informáciu čo najrýchlejšie, najneskoršie však do 6 mesiacov odo dňa prijatia žiadosti. Ak však dožiadaný orgán tieto informácie má, je potrebné ich zaslať do dvoch mesiacov od uvedeného dňa. 55. Podľa § 191 ods. 1 písm. e/ a g/ zákona č. 162/2015 Z.z., Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“), správny súd rozsudkom zruší napadnuté rozhodnutie orgánu verejnej správy alebo opatrenie orgánu verejnej správy, ak e/ zistenie skutkového stavu orgánom verejnej správy bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci, g/ došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia alebo opatrenia vo veci samej. 56. Podľa § 167 ods. 1 SSP, správny súd prizná žalobcovi voči žalovanému právo na úplnú alebo čiastočnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania, ak mal žalobca vo veci celkom alebo sčasti úspech. 57. Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. Dokazovanie vykonáva správca dane, pričom daňový subjekt preukazuje všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní, alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania. Daňový subjekt preukazuje aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov, ktoré vedie. Daňová kontrola predstavuje mocenský zásah do súkromnoprávnej sféry daňového subjektu. Inštitút daňovej kontroly slúži na zistenie alebo overenie si skutočností a údajov rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo dodržiavanie hmotnoprávnych daňových predpisov. Inak povedané, daňová kontrola predstavuje nástroj na overenie pravdivosti a úplnosti podaného daňového priznania - podľa účtovnej evidencie a prvotných dokladov daňovníka, aby daň bola odvedená do štátneho rozpočtu v správnej výške. Tu je nevyhnutné zdôrazniť, že daňová kontrola sa vykonáva len v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu a teda správca dane by nemal pri jej výkone zbytočne zaťažovať daňový subjekt (§ 44 daňový poriadok), no zároveň ju musí vykonať v takom rozsahu, aby čo najpresnejšie a najobjektívnejšie zistil potrebné skutočnosti pre splnenie jej účelu (čl. 2 ods. 2 Ústavy SR). Pri procese medzinárodnej výmeny informácií by mal správca dane prerušiť daňovú kontrolu dňom odoslania žiadosti o poskytnutie informácie príslušnému orgánu cudzieho štátu a v daňovej kontrole pokračovať dňom doručenia odpovede na žiadosť. Rozsah a spôsob daňovej kontroly musí spĺňať požiadavku nevyhnutnosti, primeranosti a účelnosti. Úvaha správcu dane o tom, či je prerušenie daňovej kontroly opodstatnené, teda nie je neobmedzená. Jednoznačným a pre správcu záväzným motívom pri úvahách o ďalšom procesnom postupe musí byť zásada proporcionality. Správca dane v takom prípade musí dôsledne posúdiť a zdôvodniť, či sú dané dôvody, pre ktoré je nutné daňovú kontrolu prerušiť, a to nielen významné pre rozhodnutie vo veci, v rámci ktorej daňová kontrola prebieha, ale aj pre samotný priebeh, efektivitu a účelnosť daňovej kontroly. 58. Skutočnosť, že daňové orgány majú povinnosť dbať na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ďalších osôb, nie je v rozpore s ich povinnosťou chrániť záujmy štátu. Vo vzťahu k zachovávaniu práv a právom chránených záujmov daňových subjektov je síce záujem štátu nadradený, avšak nemôže to byť v zmysle toho, aby sa výnos daní ako príjmov rozpočtu dosiahol na úkor nedodržania práva. Daňové orgány môžu aplikovať pri vyrubení daní iba právne prostriedky, ktoré priamo ustanovuje zákon, alebo ktoré uplatnia daňové orgány v rámci svojho oprávnenia vyplývajúceho zo zákona. Povinnosťou daňových orgánov v daňovom konaní je teda dodržiavať všeobecne záväzné právne predpisy (a to hmotnoprávne, ako aj procesné), ktoré sú podľa § 1 zákona č. 1/1993 Z.z. o Zbierke zákonov Slovenskej republiky zverejnené v Zbierke zákonov. 59. Úlohou súdu v rámci preskúmania zákonnosti napadnutého rozhodnutia žalovaného a predchádzajúceho postupu správneho orgánu podľa SSP bolo posúdiť, či správny orgán vecne príslušný na konanie si zadovážil dostatok skutkových podkladov pre vydanie rozhodnutia, či zistil vo veci skutočný stav dostatočne a riadne, či konal v súčinnosti s účastníkmi konania, či rozhodnutie bolo vydané v súlade so zákonmi a inými právnymi predpismi a či obsahovalo zákonom predpísané náležitosti, teda či rozhodnutie správneho orgánu bolo vydané v súlade s hmotnoprávnymi ako aj s procesnoprávnymi predpismi. Zákonnosť rozhodnutia správneho orgánu je podmienená zákonnosťou postupu správneho orgánu predchádzajúcemu vydaniu napadnutého rozhodnutia. V rámci správneho prieskumu súd teda skúma aj procesné pochybenia správneho orgánu namietané v žalobe, či uvedené procesné pochybenie správneho orgánu je takou vadou konania pred správnym orgánom, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia. 60. Pokiaľ ide o vecné dôvody žaloby, preskúmal súd zákonnosť napadnutého rozhodnutia podľa jednotlivých skupín preverovaných dodávok tak, ako boli zoradené v rozhodnutiach daňových orgánov a napokon aj v podanej žalobe. 61. Z administratívneho spisu súd zistil, že daňová kontrola bola prerušená 2x, a to rozhodnutím Daňového úradu č. 9102404/5/553743/13/FraT zo dňa 09.05.2013 z dôvodu zaslania dožiadania vzťahujúceho sa na medzinárodnú výmenu informácií a rozhodnutím Daňového úradu č. 202834282015/ FraT zo dňa 24.10.2013 opäť pre dožiadanie vzťahujúce sa na medzinárodnú výmenu daňových informácií a to v období 12.02.2013 do 16.01.2015 a 04.06.2015 do 14.03.2016. 62. Pre právne posúdenie preskúmavanej veci bolo primárne posúdiť, či bola dodržaná maximálna zákonná dĺžka trvania daňovej kontroly, ktorá je ukončená spravidla dňom doručenia protokolu z daňovej kontroly, alebo doručením oznámenia určovaní dane podľa pomôcok (§ 48 ods. 2). Na základe listinných dôkazov založených v administratívnom spise mal súd za preukázané, že daňový úrad začal daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu za zdaňovacie obdobie jún 2012 dňa 20.09.2012 a ukončená bola doručením protokolu dňa 12.04.2016. Lehotu na vykonanie daňovej kontroly je možné prerušiť a zákon pripúšťa dokonca obligatórne i fakultatívne prerušenie daňovej kontroly. Podľa ust. § 6 ods. 5 č. 442/2012 Z. z. bol ale príslušný orgán daného štátu povinný poskytnúť požadovanú informáciu čo najrýchlejšie, najneskoršie však do 6 mesiacov odo dňa prijatia žiadosti. Ak však dožiadaný orgán tieto informácie má, je potrebné ich zaslať do dvoch mesiacov od uvedeného dňa. Cieľ daňovej kontroly tak nie je možné dosiahnuť na úkor práv a právom chránených záujmov daňového subjektu. Pri správe daní sa má postupovať podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, majú sa chrániť záujmy štátu a obcí a má sa dbať pritom na zachovanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb (§3 ods. 1 DP). Pod právom sa v podstate rozumie subjektívne právo daňového subjektu, ktoré mu vyplýva z tohto procesného zákona alebo z hmotnoprávneho daňového predpisu. Pod pojmom právom chránený záujem možno rozumieť len taký záujem daňového subjektu, ktorému hmotnoprávne daňové predpisy alebo daňový poriadok poskytujú osobitnú ochranu. Z uvedeného vyplýva, že prerušenie daňovej kontroly musí byť v súlade so zákonom, musí byť účelné a nevyhnutné na preukázanie takých skutočností, ktoré správcovi dane nie sú známe a ktoré majú vplyv na zistenie potrebných skutočností, za účelom ktorých je daňová kontrola vykonávaná. 63. Podľa listín založených v administratívnom spise nebolo preukázané, že by žalobca so správcom dane nespolupracoval, resp. neposkytol primeranú súčinnosť. Lehota jedného roka na vykonanie daňovej kontroly je pritom lehotou zákonnou, a pre správcu dane predstavuje záväzný rámec, ktorý determinuje zákonnosť vykonanej daňovej kontroly. V daňovom konaní sa vyžaduje a uplatňuje zásada proporcionality zásahov správcu dane voči daňovému subjektu, pretože proces daňovej kontroly reprezentuje podstatný a závažný zásah do individuálnej sféry práv daňového subjektu. Zákaz prekročiť zákonom stanovený limit dĺžky kontroly platí bezvýnimočne len za podmienky, že daňový subjekt poskytuje správcovi dane nevyhnutnú súčinnosť. Ak teda správca dane nerešpektuje zákonom stanovenú dĺžku daňovej kontroly, poruší takto aj dôležitú zásadu proporcionality a zákonnosti pri správe daní. Ak dĺžka daňovej kontroly, napriek skutočnosti, že kontrolovaný daňový subjekt neodopieral povinnú súčinnosť, čo je i daný preskúmavaný prípad, prekročila zákonom stanovenú maximálnu dĺžku jej trvania, protokol z takejto daňovej kontroly predstavuje nezákonne získaný dôkazný prostriedok, ktorý v daňovom konaní nemôže byť použitý (napr. nález Ústavného súdu SR spis. zn. III. ÚS 24/2010 z 29.06.2010). Tento právny názor je podporený aj judikatúrou NS SR (napr. rozsudok NS SR spis. zn. 8Sžf/55/2011 zo dňa 25.09.2012). 64. Súd rešpektuje tvrdenie žalovaného, že vo veci bolo potrebné medzinárodné dožiadanie, avšak tak ako zdĺhavo bola vo veci daňová kontrola vedená pri plnej súčinnosti žalobcu ako daňového subjektu i s využitím sťažnosti na nečinnosť správcu dane (pozn. súdu: napr. vyhodnotenie sťažnosti po štyroch mesiacoch od podania), keď správca dane na nevybavenie žiadosti o medzinárodnú výmenu informácie nereagoval urgovaním bezodkladne po uplynutí lehoty na ich poskytnutie, musí súd konštatovať, že tým privodil, že daňová kontrola bola za dané zdaňovacie obdobie jún 2012 prerušená neprimerane dlho (od 12.02.2013 do 16.01.2015 a od 04.06.2015 do 14.03.2016). Pritom súd nespochybňuje legitímne právo prerušenia daňovej kontroly, ktoré správcovi dane vyplýva z ust. § 61 daňového poriadku. Súd len konštatuje, že správca dane nekonal súladne so zásadami daňového konania uvedenými v § 3 ods. 2 a 3 daňového poriadku a tým privodil, že daňová kontrola sa stala nezákonnou. 65. Zároveň sa súd musel stotožniť i s námietkou žaloby smerujúcou k pochybeniu správcu dane v dokazovacom procese, konkrétne námietke použitia „dôkazu“ vo vzťahu k spoločnosti A. O. s.r.o. obsahom telefonického rozhovoru s X. Y., konateľom uvedenej spoločnosti. Preto súd námietke nezákonne vedeného dokazovania vo vzťahu k tejto spoločnosti musel vyhovieť, pretože k času rozhodnutia správcu dane a žalovaného vo vzťahu k uskutočneniu deklarovaných intrakomunitárnych dodávok tovaru pre spoločnosť A. O., s.r.o., súd nevzhliadol dostatok dôkazov, uznal námietku dôvodnou. 66. Uvedené súd považoval za dôvody, pre ktoré bolo potrebné napadnuté rozhodnutie žalovaného, ale aj prvostupňového orgánu zrušiť. Súd tak učinil na pojednávaní konanom dňa 26.04.2018 na žiadosť účastníkov konania a potom napadnuté rozhodnutia zrušil podľa § 191 ods. 1 písm. e/, g/ SSP a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. 67. Pre uvedené bolo potom potrebné napadnuté rozhodnutia považovať za predčasné, i keď tento svoj ale predčasný právny záver žalovaný i správca dane postačujúco v zmysle požiadaviek preskúmateľnosti zdôvodnil. Preto námietke nepreskúmateľnosti súd nemohol priznať dôvodnosť. Primárnym vo veci ale bola predčasnosť vecného záveru. 68. Bude povinnosťou žalovaného po vrátení veci súdom, riadiac sa právnym názorom súdu, ktorým je podľa § 191 ods. 6 SSP orgán verejnej správy viazaný, vo vzťahu k spoločnosti A. O. s.r.o. doplniť dokazovanie v zmysle návrhu žalobcu (výsluch konateľa X. Y.) a zohľadniac všetky hmotnoprávne i procesné okolnosti vo veci opätovne rozhodnúť. 69. O náhrade trov konania bolo rozhodnuté podľa § 167 ods. 1 SSP a žalobcovi v konaní úspešnému súd priznal proti žalovanému úplnú náhradu trov konania. 70. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal v pomere hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9 veta tretia zákona č. 755/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov z znení účinnom od 01.05.2011). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní od jeho doručenia, prostredníctvom Krajského súdu v Bratislave na Najvyšší súd SR (§ 443 ods. 1 SSP). Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy. V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa; b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d); c) je žalovaným Centrum právnej pomoci.