Text rozhodnutia
ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (prvá komora)
zo 17. septembra 2026 (*1)
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Dane – Daň z príjmov – Dohoda medzi Európskym spoločenstvom a Švajčiarskou konfederáciou o voľnom pohybe osôb – Rovnosť zaobchádzania – Štátna príslušnosť – Pobyt – Daňové výhody – Odpočítateľnosť niektorých výdavkov vynaložených zdaniteľnou osobou v súvislosti s jej domácnosťou – Obmedzenie na výdavky spojené s domácnosťou nachádzajúcou sa v jednom členskom štáte alebo v štáte, ktorý je zmluvnou stranou Dohody o Európskom hospodárskom priestore (EHP) – Odôvodnenie“
Vo veci C-223/25,
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Finanzgericht Köln (Finančný súd Kolín nad Rýnom, Nemecko) z 20. februára 2025 a doručený Súdnemu dvoru 24. marca 2025, ktorý súvisí s konaním:
BT,
CY
proti
Finanzamt Siegburg,
SÚDNY DVOR (prvá komora),
v zložení: predseda prvej komory F. Biltgen, sudcovia I. Ziemele (spravodajca), A. Kumin, S. Gervasoni a M. Bošnjak,
generálny advokát: M. Campos Sánchez-Bordona,
tajomník: A. Calot Escobar,
so zreteľom na písomnú časť konania,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
– nemecká vláda, v zastúpení: J. Möller a P. Wagner, splnomocnení zástupcovia,
– belgická vláda, v zastúpení: S. Baeyens a P. Cottin, splnomocnení zástupcovia,
– Európska komisia, v zastúpení: B.-R. Killmann a W. Roels, splnomocnení zástupcovia,
so zreteľom na rozhodnutie prijaté po vypočutí generálneho advokáta, že vec bude prejednaná bez jeho návrhov,
vyhlásil tento
Rozsudok
1 Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu Dohody medzi Európskym spoločenstvom a jeho členskými štátmi na jednej strane a Švajčiarskou konfederáciou na strane druhej o voľnom pohybe osôb, podpísanej v Luxemburgu 21. júna 1999 (Ú. v. ES L 353, 2009, s. 71), naposledy upravenej protokolom zo 4. marca 2016 o účasti Chorvátskej republiky ako zmluvnej strany na základe jej pristúpenia k Európskej únii (Ú. v. EÚ L 31, 2017, s. 3) (ďalej len „DVPO“).
2 Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi BT a CY na jednej strane a Finanzamt Siegburg (Finančná správa Siegburg, Nemecko) (ďalej len „daňová správa“) na druhej strane vo veci výpočtu dane z príjmov za rok 2019.
Právny rámec
DVPO
3 Európske spoločenstvo a jeho členské štáty na jednej strane a Švajčiarska konfederácia na druhej strane podpísali 21. júna 1999 sedem dohôd, medzi ktoré patrí aj DVPO. Rozhodnutím Rady a Komisie 2002/309/ES, Euratom o dohode o vedeckej a technologickej spolupráci zo 4. apríla 2002 o uzavretí siedmich dohôd so Švajčiarskou konfederáciou (Ú. v. ES L 114, 2002, s. 1; Mim. vyd. 11/041, s. 89) boli tieto dohody schválené v mene Spoločenstva a nadobudli účinnosť 1. júna 2002.
4 Podľa preambuly DVPO sú zmluvné strany „rozhodnuté dosiahnuť voľný pohyb osôb medzi [sebou] na základe pravidiel uplatňovaných v Európskom spoločenstve“.
5 Článok 1 DVPO stanovuje:
„V prospech štátnych príslušníkov členských štátov Európskeho spoločenstva a Švajčiarska je cieľom tejto dohody:
a) udeliť právo vstupu, pobytu, prístupu k práci ako zamestnané osoby, usadenia sa ako samostatne zárobkovo činné osoby a práva zdržiavať sa na území zmluvných strán;
b) umožniť zabezpečenie služieb na území zmluvných strán, a najmä liberalizovať poskytovanie krátkodobých služieb;
c) poskytnúť právo vstupu a pobytu na území zmluvných strán osobám bez ekonomickej aktivity v hostiteľskej krajine;
d) poskytnúť rovnaké životné, zamestnanecké a pracovné podmienky ako štátnym príslušníkom.“
6 Článok 2 uvedenej dohody, nazvaný „Nediskriminácia“, znie:
„Štátni príslušníci jednej zmluvnej strany, ktorí majú pobyt v súlade s právnymi predpismi na území druhej zmluvnej strany, nepodliehajú pri uplatňovaní ustanovení príloh I, II a III k tejto dohode a v súlade s týmito ustanoveniami žiadnej diskriminácii z dôvodov štátnej príslušnosti.“
7 Článok 5 tej istej dohody s názvom „Osoby poskytujúce služby“ stanovuje:
„1. Bez toho, aby boli dotknuté ostatné osobitné dohody medzi zmluvnými stranami, najmä dohody o poskytovaní služieb (vrátane dohody o vládnom zaobstarávaní, pokiaľ sa vzťahuje na poskytovanie služieb), osoby poskytujúce služby, vrátane spoločností v súlade s ustanoveniami prílohy I, majú právo poskytovať službu na území druhej zmluvnej strany počas obdobia najviac 90 dní skutočnej práce v danom kalendárnom roku.
…
4. Práva uvedené v tomto článku sa zaručujú v súlade s ustanoveniami uvedenými v prílohách I, II a III. Množstvové limity článku 10 sa voči osobám uvedeným v tomto článku nesmú uplatňovať.“
8 Podľa článku 7 DVPO s názvom „Ostatné práva“:
„Zmluvné strany prijmú opatrenia v súlade s prílohou I v súvislosti s nasledujúcimi právami týkajúcimi sa voľného pohybu osôb:
a) právo rovnakého zaobchádzania so štátnymi príslušníkmi, pokiaľ ide o prístup k ekonomickým činnostiam, vykonávanie ekonomických činností a životné, zamestnanecké a pracovné podmienky;
…“
9 Článok 15 tejto dohody stanovuje, že jej prílohy a protokoly tvoria jej neoddeliteľnú súčasť.
10 Článok 16 uvedenej dohody, nazvaný „Odkaz na právo Spoločenstva“, znie:
„1. Z dôvodu dosiahnutia cieľov, ktoré táto dohoda sleduje, zmluvné strany prijmú všetky potrebné opatrenia, aby zabezpečili, že práva a povinnosti rovnocenné právam a povinnostiam uvedeným v právnych aktoch Európskeho spoločenstva, na ktoré sa táto dohoda odvoláva, sa uplatňujú vo vzťahoch medzi nimi.
2. Pokiaľ uplatňovanie tejto dohody zahŕňa koncepty práva Spoločenstva, zohľadňuje sa príslušná judikatúra Súdneho dvora Európskych spoločenstiev pred dátumom jej podpísania. Judikatúra po tomto dátume sa Švajčiarsku oznamuje. Z dôvodu zabezpečenia správneho fungovania dohody spoločný výbor na žiadosť ktorejkoľvek zo strán určí dosahy takejto judikatúry.“
11 Článok 21 tej istej dohody, nazvaný „Vzťah k dvojstranným dohodám o dvojitom zdanení“, stanovuje:
„1. Ustanovenia dvojstranných dohôd medzi Švajčiarskom a členskými štátmi Európskeho spoločenstva o dvojitom zdanení nie sú ustanoveniami tejto dohody dotknuté. Najmä ustanovenia tejto dohody neovplyvňujú definíciu ‚cezhraničných pracovníkov‘ dohôd o dvojitom zdanení.
2. Žiadne ustanovenia tejto dohody sa nesmú vykladať tak, aby sa zmluvným stranám zabránilo pri uplatňovaní príslušných ustanovení ich daňových právnych predpisov rozlišovať medzi daňovníkmi, ktorých situácie nie sú porovnateľné, najmä pokiaľ ide o miesto o bydliska.
3. Žiadne ustanovenia tejto dohody nezabraňujú, aby zmluvné strany prijali alebo uplatňovali opatrenia na zabezpečenie uvalenia, platby a účinného vymáhania daní alebo zabránili daňovým únikom podľa ich vnútroštátnych daňových predpisov alebo dohôd zameraných na zabránenie dvojitému zdaneniu medzi Švajčiarskom na jednej strane a jedným členským štátom alebo viacerými členskými štátmi Európskeho spoločenstva na strane druhej, alebo akýchkoľvek iných daňových dojednaní.“
12 Príloha I k DVPO je venovaná voľnému pohybu osôb.
13 Článok 7 tejto prílohy, nazvaný „Zamestnaní cezhraniční pracovníci“, v odseku 1 stanovuje:
„Zamestnaný cezhraničný pracovník je štátny príslušník zmluvnej strany, ktorý má svoje bydlisko na území zmluvnej strany a vykonáva činnosť zamestnanej osoby na území druhej zmluvnej strany, pričom sa do miesta svojho bydliska vracia zvyčajne každý deň alebo aspoň raz za týždeň.“
14 Článok 9 uvedenej prílohy s názvom „Rovnaké zaobchádzanie“ v odsekoch 1 a 2 stanovuje:
„1. Zamestnanej osobe, ktorá je štátnym príslušníkom zmluvnej strany, sa nesmie na základe jej štátnej príslušnosti udeliť iné zaobchádzanie na území druhej zmluvnej strany ako zamestnaným osobám, ktoré sú štátnymi príslušníkmi takejto druhej zmluvnej strany, pokiaľ ide o podmienky zamestnania a pracovné podmienky, najmä z hľadiska mzdy, prepustenia alebo opätovného zaradenia alebo opätovného zamestnania, ak sa stane nezamestnanou osobou.
2. Zamestnaná osoba a jej rodinní príslušníci… majú rovnaké daňové úľavy a sociálne dávky ako zamestnané osoby, ktoré sú štátnymi príslušníkmi krajiny, a ich rodinní príslušníci.“
15 Článok 17 tej istej prílohy, nazvaný „Osoby poskytujúce služby“, v písmene a) stanovuje:
„Pokiaľ ide o poskytovanie služieb, podľa článku 5 tejto dohody sú zakázané:
a) akékoľvek obmedzenie cezhraničného poskytovania služieb na území zmluvnej strany, ktoré nepresahuje 90 dní skutočného pracovného času v kalendárnom roku.“
Dohoda o zamedzení dvojitého zdanenia medzi Spolkovou republikou Nemecko a Švajčiarskou konfederáciou
16 Dohoda medzi Spolkovou republikou Nemecko a Švajčiarskou konfederáciou o zamedzení dvojitého zdanenia v oblasti daní z príjmov a majetkovej dane z 11. augusta 1971 (BGBl. 1972 II, s. 1022, BStBl. 1973 I, s. 61), naposledy zmenená článkom 5 protokolu z 27. októbra 2010 (BGBl. 2011 II, s. 1090, 1093, BStBl. 2012 I, s. 512, 514), v § 4 ods. 1 stanovuje:
„V zmysle tejto dohody výraz ‚rezident zmluvného štátu‘ označuje každú osobu, ktorá podľa právnej úpravy uvedeného štátu podlieha neobmedzenej daňovej povinnosti v tomto štáte.“
17 Ustanovenie § 15 ods. 1 tejto dohody stanovuje:
„S výhradou ustanovení článkov 15a až 19, mzda, plat a podobné odmeny, ktoré rezident zmluvného štátu poberá za závislú činnosť, podliehajú zdaneniu len v tomto štáte, okrem prípadu, že vykonáva túto činnosť v druhom zmluvnom štáte. Ak sa tam závislá činnosť vykonáva, odmena vyplatená z tohto titulu podlieha dani v tomto druhom štáte.“
Nemecké právo
18 Einkommensteuergesetz (zákon o dani z obratu) (BGBl. 2009 I, s. 3366), v znení uplatniteľnom na spor vo veci samej (ďalej len „EStG“) v § 1, nazvanom „Zdanenie“, stanovuje:
„1. Fyzické osoby, ktoré majú bydlisko alebo obvyklý pobyt v Nemecku, majú neobmedzenú povinnosť platiť daň z príjmov. …
…
4. Fyzické osoby, ktoré nemajú bydlisko ani obvyklý pobyt v Nemecku, majú s výnimkou odsekov 2 a 3 a § 1a obmedzenú povinnosť platiť daň z príjmov, ak poberajú príjmy v tuzemsku v zmysle § 49.“
19 Ustanovenie § 35a ods. 2 až 5 EStG stanovuje:
„2. V prípade zamestnania v súkromných domácnostiach iných než tých, ktoré sú uvedené v odseku 1, alebo v prípade poskytovania služieb domácnostiam, ktoré nie sú plneniami uvedenými v odseku 3, sa daň z príjmov vyplývajúca zo sadzobníka po odpočítaní ostatných daňových úľav zníži na základe žiadosti o 20 % výdavkov vynaložených daňovníkom, a to až do výšky 4000 eur. …
3. V prípade poskytovania remeselných prác, ktorých predmetom sú renovačné, skladovacie alebo modernizačné práce, sa daň z príjmov vyplývajúca zo sadzobníka po odpočítaní ostatných daňových úľav zníži na základe žiadosti o 20 % výdavkov vynaložených daňovníkom, a to až do výšky 1200 eur. …
4. Zníženie dane podľa odsekov 1 až 3 sa môže uplatniť len vtedy, ak sa zamestnanie, poskytovanie služieb alebo remeselné práce vykonávajú alebo poskytujú v domácnosti daňovníka nachádzajúceho sa na území [Európskej ú]nie alebo [Európskeho hospodárskeho priestoru].
5. Zníženie dane podľa odsekov 1 až 3 sa môže uplatniť len vtedy, ak výdavky nepredstavujú prevádzkové náklady alebo náklady na podnikateľskú činnosť a ak neboli zohľadnené ako mimoriadne výdavky alebo mimoriadne náklady… Od dane z príjmov vyplývajúcej zo sadzobníka podľa odsekov 2 a 3 možno odpočítať len náklady na pracovnú silu. Na to, aby mal daňovník nárok na zníženie dane v prípade využívania služieb poskytovaných domácnostiam podľa odseku 2 alebo remeselných prác podľa odseku 3, musí dostať faktúru za vynaložené výdavky a platbu uskutočniť na účet poskytovateľa.
…“
20 Ustanovenie § 8 Abgabenordnung (Daňový zákonník), v konsolidovanom znení uverejnenom podľa § 73 ods. 2 Drittes Gesetz zur Änderung verwaltungsverfahrensrechtlicher Vorschriften (tretí zákon, ktorým sa menia ustanovenia správneho procesného práva), z 21. augusta 2022 (BGBl. I, s. 3322), uvádza:
„Osoba má svoje bydlisko tam, kde býva za podmienok, ktoré umožňujú dospieť k záveru, že si toto bývanie ponechá a bude ho využívať.“
21 Podľa článku 9 Daňového zákonníka:
„Osoba má obvyklý pobyt tam, kde má bydlisko, za podmienok, ktoré naznačujú, že sa na tomto mieste alebo v tomto regióne nezdržiava len dočasne. Obvyklý pobyt na území, na ktorom sa uplatňuje tento zákon, je vždy a od začiatku nepretržitý pobyt dlhší ako šesť mesiacov; krátkodobé prerušenia sa nezohľadňujú. Druhá veta sa neuplatní, ak je pobyt uskutočnený výlučne na účely návštevy, oddychu, liečenia alebo na podobné súkromné účely a jeho dĺžka nepresahuje jeden rok.“
Spor vo veci samej a prejudiciálna otázka
22 Manželia BT a CY, obaja nemeckej a švajčiarskej štátnej príslušnosti, bývajú vo Švajčiarsku v dome, ktorý im patrí. V priebehu roka 2019, o ktorý ide vo veci samej, poverili rôznych remeselníkov a záhradnícku spoločnosť so sídlom vo Švajčiarsku vykonávaním prác v tomto dome a zaplatili výdavky na pracovnú silu na základe faktúr, ktoré im títo remeselníci predložili.
23 BT je zamestnancom nemeckej spoločnosti a z tohto dôvodu býva od roku 2015 sám aj v byte v Nemecku. V roku 2019 pracoval a býval v Nemecku cez týždeň a pravidelne sa vracal na víkendy do Švajčiarska. V priebehu tohto roka poberal príjmy zo závislej činnosti, ako aj príjmy z prenájmu a árendy v Nemecku, ako aj zahraničné príjmy oslobodené od dane v Nemecku. CY poberala príjmy zo závislej činnosti vo Švajčiarsku.
24 Daňovým priznaním k dani z príjmov za rok 2019, podaným na daňovú správu, CY požiadala o uplatnenie režimu neobmedzenej daňovej povinnosti v Nemecku a o spoločné zdanenie s BT.
25 Po tom, čo daňová správa v daňovom výmere k dani z príjmov z 26. februára 2021 stanovila výšku dane z príjmov za rok 2019 splatnej žalobcami vo veci samej zdanenými spoločne, títo žalobcovia podali žiadosť o úpravu tohto výmeru, aby využili zníženie dane z príjmov stanovené v § 35a ods. 2 až 5 EStG.
26 Keďže daňová správa zamietla žiadosť o úpravu, ako aj následnú sťažnosť podanú žalobcami vo veci samej, títo podali žalobu na Finanzgericht Köln (Finančný súd Kolín na Rýnom, Nemecko), ktorý je vnútroštátnym súdom predkladajúcim návrh na začatie prejudiciálneho konania.
27 Tento súd spresňuje, že § 35a EStG bol prijatý v roku 2002 s cieľom vytvoriť stimul na zamestnávanie osôb v súkromných domácnostiach v Nemecku, a tak bojovať proti nelegálnej práci v oblasti služieb poskytovaných osobám v ich bydlisku. Z tohto dôvodu sa daňová výhoda vyplývajúca z tohto ustanovenia poskytuje len v prípade nákladov vynaložených na pracovnú silu, a nie v prípade nákladov vynaložených na materiál. Rozšírenie tejto výhody na služby poskytované v domácnostiach nachádzajúcich sa na území iného členského štátu Únie alebo štátu, ktorý je zmluvnou stranou Dohody o Európskom hospodárskom priestore z 2. mája 1992 (Ú. v. ES L 1, 1994, s. 3; Mim. vyd. 11/052, s. 3, ďalej len „Dohoda o EHP“), bolo vykonané v roku 2008, aby sa dosiahol súlad s požiadavkami práva Únie.
28 Uvedený súd uvádza, že podmienky na priznanie daňových úľav stanovené v § 35a ods. 5 EStG sú v prejednávanej veci splnené. Keďže však predmetné služby boli poskytnuté vo Švajčiarsku, žalobcovia vo veci samej nespĺňajú podmienku uvedenú v § 35a ods. 4 EStG, podľa ktorej remeselné práce a služby poskytované domácnostiam musia byť poskytnuté v domácnosti nachádzajúcej sa na území členského štátu alebo štátu, ktorý je zmluvnou stranou Dohody o EHP.
29 Ten istý súd má však pochybnosti o tom, či odmietnutie dotknutého zníženia dane, o ktorom rozhoduje, zamestnaným osobám, ktoré pochádzajú zo Švajčiarska a pracujú v Nemecku, z dôvodu, že služba sa poskytuje v ich domácnosti vo Švajčiarsku, ktoré nie je zmluvnou stranou Dohody o EHP, je zlučiteľné s článkami 1, 2, 7 a 15 DVPO.
30 Za týchto okolností Finanzgericht Köln (Finančný súd Kolín nad Rýnom) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:
„Majú sa články 1, 2, 7 a 15 [DVPO] v spojení s článkom 9 ods. 2 prílohy I k tejto dohode vykladať v tom zmysle, že bránia vnútroštátnej právnej úprave členského štátu, ktorá umožňuje priznanie zníženia dane z príjmov v prípade služieb a remeselných prác poskytovaných alebo vykonávaných v domácnosti, ak boli dotknuté služby poskytnuté v domácnosti nachádzajúcej sa v Európskej únii alebo v Európskom hospodárskom priestore, ale zamestnaným osobám pochádzajúcim zo Švajčiarska, ktoré pracujú v dotknutom členskom štáte, sa toto zníženie dane odopiera, ak sú služby poskytované v ich domácnosti vo Švajčiarsku?“
O prejudiciálnej otázke
31 Svojou prejudiciálnou otázkou sa predkladajúci vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa majú články 1, 2, 7 a 15 DVPO v spojení s článkom 9 ods. 2 prílohy I k DVPO vykladať v tom zmysle, že bránia právnej úprave členského štátu, ktorá priznáva zníženie dane z príjmov v prípade služieb a remeselných prác poskytovaných alebo vykonávaných v domácnosti zamestnaným osobám, ktorých domácnosť sa nachádza na území členského štátu Únie alebo štátu, ktorý je zmluvnou stranou Dohody o EHP, ale nepriznáva toto zníženie zamestnaným osobám v prípade takýchto služieb a remeselných prác poskytovaných v ich domácnosti nachádzajúcej sa vo Švajčiarsku.
Úvodné pripomienky
32 Na úvod treba uviesť, že vzhľadom na to, že DVPO je medzinárodnou zmluvou, v súlade s článkom 31 Viedenského dohovoru o zmluvnom práve z 23. mája 1969 (Zbierka zmlúv Spojených národov, zv. 1155, s. 331) sa má vykladať dobromyseľne, v súlade s obvyklým významom, ktorý sa dáva výrazom v zmluve v ich celkovej súvislosti, a takisto s prihliadnutím na predmet a účel zmluvy. Navyše z tohto ustanovenia vyplýva, že výraz sa bude chápať v osobitnom zmysle, ak sa potvrdí, že to bolo úmyslom strán [rozsudky z 26. februára 2019, Wächtler, C-581/17, EU:C:2019:138, bod 35 a citovaná judikatúra, ako aj z 30. mája 2024, Finanzamt Köln-Süd (Vyrubenie dane na základe žiadosti daňovníka s čiastočnou daňovou povinnosťou), C-627/22, EU:C:2024:431, bod 47].
33 Súdny dvor už po prvé spresnil, že DVPO patrí do širšieho rámca vzťahov medzi Úniou a Švajčiarskou konfederáciou. Hoci Švajčiarska konfederácia nie je súčasťou Európskeho hospodárskeho priestoru a vnútorného trhu Únie, s Úniou je spojená množstvom dohôd pokrývajúcich väčšinu oblastí a upravujúcich osobitné práva a povinnosti, ktoré sú v určitom zmysle podobné tým, ktoré sú upravené v Zmluve. Všeobecným cieľom týchto dohôd, vrátane DVPO, je podporiť užšie hospodárske vzťahy medzi Úniou a Švajčiarskou konfederáciou [rozsudky zo 6. októbra 2011, Graf a Engel, C-506/10, EU:C:2011:643, bod 33; z 26. februára 2019, Wächtler, C-581/17, EU:C:2019:138, bod 36, ako aj z 30. mája 2024, Finanzamt Köln-Süd (Vyrubenie dane na základe žiadosti daňovníka s čiastočnou daňovou povinnosťou), C-627/22, EU:C:2024:431, bod 48].
34 Keďže sa však Švajčiarska konfederácia nezačlenila do vnútorného trhu Únie, výklad ustanovení práva Únie o vnútornom trhu nemožno automaticky preniesť na výklad DVPO, s výnimkou výslovných ustanovení, ktoré samotná dohoda na tieto účely stanovuje [rozsudky z 15. marca 2018, Picart, C-355/16, EU:C:2018:184, bod 29; z 26. februára 2019, Wächtler, C-581/17, EU:C:2019:138, bod 37, ako aj z 30. mája 2024, Finanzamt Köln-Süd (Vyrubenie dane na základe žiadosti daňovníka s čiastočnou daňovou povinnosťou), C-627/22, EU:C:2024:431, bod 49].
35 Pokiaľ ide po druhé o cieľ, ktorý sleduje DVPO, a o výklad jej ustanovení, Súdny dvor rozhodol, že z preambuly, článku 1 a článku 16 ods. 2 tejto dohody vyplýva, že jej cieľom je dosiahnutie, v prospech štátnych príslušníkov, fyzických osôb, členských štátov Únie a Švajčiarskej konfederácie, voľného pohybu osôb na území týchto zmluvných strán s prihliadnutím na ustanovenia, ktoré sa uplatňujú v Únii a ktorých znenie sa má vykladať v súlade s príslušnou judikatúrou Súdneho dvora pred dátumom podpísania uvedenej dohody. Pokiaľ ide o judikatúru po tomto dátume, článok 16 ods. 2 DVPO na jednej strane uvádza, že judikatúra sa oznámi Švajčiarskej konfederácii, a na druhej strane, že z dôvodu zabezpečenia správneho fungovania tejto dohody spoločný výbor upravený v článku 14 uvedenej dohody na žiadosť ktorejkoľvek zo zmluvných strán určí dosahy takejto judikatúry. Na základe toho aj v prípade chýbajúceho rozhodnutia tohto výboru treba zohľadniť uvedenú judikatúru, pokiaľ iba spresňuje alebo potvrdzuje zásady vyplývajúce z judikatúry existujúcej k dátumu podpísania DVPO a týkajúcej sa pojmov práva Únie, ktorými sa táto dohoda inšpiruje [rozsudky z 26. februára 2019, Wächtler, C-581/17, EU:C:2019:138, body 38 a 39, ako aj z 30. mája 2024, Finanzamt Köln-Süd (Vyrubenie dane na základe žiadosti daňovníka s čiastočnou daňovou povinnosťou), C-627/22, EU:C:2024:431, bod 50].
36 Práve v súlade s týmito zásadami a s prihliadnutím na tieto úvahy sa majú ustanovenia DVPO vykladať, aby sa v prvom rade určilo, či situácia, o akú ide vo veci samej, patrí do pôsobnosti tejto dohody, a v prípade kladnej odpovede v druhom rade určilo, či tieto ustanovenia bránia takej právnej úprave, o akú ide vo veci samej.
O uplatniteľnosti DVPO
37 Nemecká vláda pochybuje o uplatniteľnosti DVPO na situáciu, o ktorú ide vo veci samej, z dôvodu, že žalobcovia vo veci samej majú okrem švajčiarskej štátnej príslušnosti aj nemeckú štátnu príslušnosť, a preto nepotrebujú ochranu priznanú touto dohodou.
38 V prvom rade treba v tejto súvislosti uviesť, že podľa preambuly, ako aj článku 1 písm. a) a c) DVPO patria do pôsobnosti tejto dohody fyzické osoby, ktoré sú štátnymi príslušníkmi členských štátov Únie a Švajčiarskej konfederácie, bez ohľadu na to, či vykonávajú ekonomickú činnosť, alebo nevykonávajú takúto činnosť [rozsudok z 30. mája 2024, Finanzamt Köln-Süd (Vyrubenie dane na základe žiadosti daňovníka s čiastočnou daňovou povinnosťou), C-627/22, EU:C:2024:431, bod 52 a citovaná judikatúra].
39 Článok 2 DVOP ďalej stanovuje, že štátni príslušníci jednej zmluvnej strany, ktorí majú pobyt v súlade s právnymi predpismi na území druhej zmluvnej strany, nepodliehajú pri uplatňovaní ustanovení príloh I až III k tejto dohode a v súlade s týmito ustanoveniami žiadnej diskriminácii z dôvodov štátnej príslušnosti. Zásada nediskriminácie uvedená v tomto článku 2 sa uplatňuje, pokiaľ situácia týchto štátnych príslušníkov patrí do vecnej pôsobnosti ustanovení príloh I až III k DVPO [rozsudok z 30. mája 2024, Finanzamt Köln-Süd (Vyrubenie dane na základe žiadosti daňovníka s čiastočnou daňovou povinnosťou), C-627/22, EU:C:2024:431, bod 55 a citovaná judikatúra].
40 Článok 7 písm. a) DVPO napokon stanovuje, že zmluvné strany v súlade s prílohou I k tejto dohode upravia najmä právo na rovnaké zaobchádzanie so štátnymi príslušníkmi, pokiaľ ide o prístup k ekonomickým činnostiam, vykonávanie ekonomických činností a životné, zamestnanecké a pracovné podmienky.
41 V tejto súvislosti článok 2 a článok 7 písm. a) DVPO nemožno vykladať tak, že obmedzujú uplatniteľnosť jej ustanovení len na prípady diskriminácie na základe štátnej príslušnosti, teda ak sa so štátnymi príslušníkmi jednej zmluvnej strany nezaobchádza na území druhej zmluvnej strany rovnako ako s vlastnými štátnymi príslušníkmi. Súdny dvor už totiž rozhodol, že je možné, aby štátni príslušníci jednej zmluvnej strany mohli za určitých okolností a v závislosti od uplatniteľných ustanovení uplatniť práva vyplývajúce z tejto dohody aj vo vzťahu k svojmu vlastnému štátu [pozri v tomto zmysle rozsudky z 28. februára 2013, Ettwein, C-425/11, EU:C:2013:121, bod 33 a citovanú judikatúru, ako aj z 30. mája 2024, Finanzamt Köln-Süd (Vyrubenie dane na základe žiadosti daňovníka s čiastočnou daňovou povinnosťou), C-627/22, EU:C:2024:431, body 69 až 76].
42 V dôsledku toho okolnosť, že žalobcovia vo veci samej majú okrem švajčiarskeho, aj nemecké štátne občianstvo, nebráni tomu, aby mohli z DVPO odvodzovať práva a odvolávať sa na ne vo vzťahu k Nemecku, pod podmienkou, že ich situácia navyše patrí do vecnej pôsobnosti prílohy I k DVPO, ktorá je v súlade s článkom 15 tejto dohody jej neoddeliteľnou súčasťou a ktorá stanovuje ustanovenia týkajúce sa voľného pohybu osôb, najmä zamestnancov [pozri v tomto zmysle rozsudok z 30. mája 2024, Finanzamt Köln-Süd (Vyrubenie dane na základe žiadosti daňovníka s čiastočnou daňovou povinnosťou), C-627/22, EU:C:2024:431, bod 58]
43 V prejednávanej veci z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že BT býva so svojou rodinou vo Švajčiarsku a vykonáva zárobkovú činnosť v Nemecku, pričom tam má ubytovanie v blízkosti svojho pracoviska.
44 Z odpovede, ktorú predkladajúci vnútroštátny súd, ktorý má jediný právomoc zistiť a posúdiť skutkový stav sporu vo veci samej, poskytol v nadväznosti na žiadosť o vysvetlenie, ktorú mu zaslal Súdny dvor, podanej do kancelárie Súdneho dvora 9. januára 2026, okrem toho vyplýva, že rodinné bydlisko BT vo Švajčiarsku je jeho hlavným bydliskom a že sa tam aspoň raz za týždeň vracia, a to cez víkendy.
45 V tejto súvislosti treba uviesť, že článok 7 ods. 1 prílohy I k DVPO definuje zamestnaného cezhraničného pracovníka ako štátneho príslušníka zmluvnej strany, ktorý má svoje bydlisko na území zmluvnej strany a vykonáva činnosť zamestnanej osoby na území druhej zmluvnej strany, pričom sa do miesta svojho bydliska vracia zvyčajne každý deň alebo aspoň raz za týždeň.
46 Toto ustanovenie rozlišuje medzi miestom bydliska, ktoré sa nachádza na území jednej zmluvnej strany, a miestom vykonávania závislej činnosti, ktoré sa musí nachádzať na území druhej zmluvnej strany, bez ohľadu na štátnu príslušnosť dotknutej osoby [rozsudky z 19. novembra 2015, Bukovansky, C-241/14, EU:C:2015:766, bod 33 a citovaná judikatúra, ako aj z 30. mája 2024, Finanzamt Köln-Süd (Vyrubenie dane základe žiadosti daňovníka s čiastočnou daňovou povinnosťou), C-627/22, EU:C:2024:431, bod 62].
47 Článok 7 ods. 1 prílohy I k DVPO sa teda uplatňuje na situáciu BT, ktorý je štátnym príslušníkom „zmluvnej strany“, ktorý má svoje bydlisko na území „jednej zmluvnej strany“, v tomto prípade Švajčiarskej konfederácie, a ktorý je zamestnaný na území „druhej zmluvnej strany“, konkrétne Spolkovej republiky Nemecko, a ktorý v zásade uskutočňuje cestu tam a späť aspoň raz za týždeň medzi miestom svojho bydliska a miestom svojej závislej činnosti [pozri v tomto zmysle rozsudky z 19. novembra 2015, Bukovansky, C-241/14, EU:C:2015:766, body 32 a 33, ako aj z 30. mája 2024, Finanzamt Köln-Süd (Vyrubenie dane na základe žiadosti daňovníka s čiastočnou daňovou povinnosťou), C-627/22, EU:C:2024:431, bod 63].
48 Okolnosť, že BT má okrem toho bydlisko v štáte, v ktorom vykonáva svoju závislú činnosť, teda v Spolkovej republike Nemecko, nemôže spochybniť toto konštatovanie. Keďže totiž na splnenie podmienky stanovenej v článku 7 ods. 1 prílohy I k DVPO stačí, aby sa pracovník vracal do svojho bydliska aspoň raz za týždeň, uplatnenie tohto ustanovenia nemožno vylúčiť existenciou riešenia ubytovania v štáte výkonu zamestnania.
49 V dôsledku toho treba dospieť k záveru, že situácia BT patrí do pôsobnosti DVPO a prejudiciálnu otázku treba chápať tak, že sa týka situácie zamestnaného cezhraničného pracovníka, ktorý má bydlisko vo Švajčiarsku.
50 Vzhľadom na to, že BT je „zamestnaným cezhraničným pracovníkom“ v zmysle článku 7 ods. 1 prílohy I k DVPO, článok 9 tejto prílohy, ktorý zaručuje uplatňovanie zásady nediskriminácie uvedenej v článku 2 tejto dohody v rámci voľného pohybu pracovníkov, sa naňho tiež uplatňuje [pozri v tomto zmysle rozsudky z 21. septembra 2016, Radgen, C-478/15, EU:C:2016:705, bod 39, a z 30. mája 2024, Finanzamt Köln-Süd (Vyrubenie dane na základe žiadosti daňovníka s čiastočnou daňovou povinnosťou), C-627/22, EU:C:2024:431, bod 76].
51 Článok 9 prílohy I k DVPO stanovuje v odseku 2 osobitné pravidlo, ktorého cieľom je, aby zamestnaná osoba a jej rodinní príslušníci mali rovnaké daňové úľavy a sociálne dávky ako zamestnané osoby, ktoré sú štátnymi príslušníkmi krajiny, a ich rodinní príslušníci.
52 Je potrebné teda overiť, či článok 9 ods. 2 prílohy I k DVPO, vykladaný v súlade so zásadami a úvahami pripomenutými v bodoch 32 až 35 tohto rozsudku, bráni tomu, aby bolo BT, ako aj CY ako jeho rodinnému príslušníkovi, zdaňovanému spoločne s ním, odopreté zníženie dane z príjmov stanovené v § 35a EStG za remeselné práce vykonávané alebo služby poskytované domácnostiam, a to z dôvodu, že tieto služby im boli poskytnuté vo Švajčiarsku.
O existencii zaobchádzania v rozpore s DVPO a o jeho prípadnom odôvodnení
53 Z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že v súlade s § 35a ods. 2 a 3 EStG, ak daňovník využil remeselné práce alebo služby poskytované domácnostiam, daň z príjmov môže byť znížená o 20 % oprávnených nákladov na pracovnú silu podľa § 35a ods. 5 EStG až do výšky1200 eur v prípade remeselných prác a 4000 eur v prípade služieb poskytovaných domácnostiam. Tieto sumy sa priamo odpočítajú od dane z príjmov vyplývajúcej z uplatnenia sadzobníka.
54 Takéto zníženie predstavuje daňovú úľavu v zmysle článku 9 ods. 2 prílohy I k DVPO.
55 Keďže toto zníženie možno v súlade s § 35a ods. 4 EStG uplatniť len vtedy, ak sa domácnosť, na ktorú sa vzťahuje poskytovanie remeselných prác alebo služieb, nachádza na území Únie alebo štátu, ktorý je zmluvnou stranou Dohody o EHP, právna úprava dotknutá vo veci samej zavádza rozdielne zaobchádzanie na základe miesta, kde sa nachádza domácnosť.
56 V tejto súvislosti sa nemecká vláda domnieva, že podmienka stanovená v § 35a ods. 4 EStG nezavádza žiadnu priamu alebo nepriamu diskrimináciu, pretože odmietnutie zníženia dane sa nezakladá na štátnej príslušnosti daňovníka, a nevyžaduje sa ani to, aby miesto, kde sa nachádza dotknutá domácnosť, predstavovalo hlavné bydlisko daňovníka alebo aby existovala súvislosť medzi touto domácnosťou a príjmami zo závislej činnosti alebo inými zdaniteľnými príjmami v Nemecku. Toto zníženie, ktoré by sa navyše mohlo priznať na viaceré ubytovania, a to len raz pre každé z nich a v rámci rôznych uplatniteľných stropov, by sa mohlo dosiahnuť aj z dôvodu nákladov vynaložených v rámci druhého bydliska.
57 Treba uviesť, že v súlade s judikatúrou pred dátumom podpísania DVPO a ktorú Súdny dvor pripomenul vo svojom rozsudku z 24. februára 2015, Sopora, (C-512/13, EU:C:2015:108, bod 23), zásada rovnosti zaobchádzania zakazuje nielen zjavnú diskrimináciu na základe štátnej príslušnosti, ale aj akúkoľvek skrytú formu diskriminácie, ktorá v dôsledku uplatnenia iných kritérií rozlišovania, akým je kritérium bydliska, v skutočnosti vedie k rovnakému výsledku (pozri v tomto zmysle rozsudky z 12. februára 1974, Sotgiu, 152/73, EU:C:1974:13, bod 11; zo 14. februára 1995, Schumacker, C-279/93, EU:C:1995:31, body 26 a 28, ako aj z 12. septembra 1996, Komisia/Belgicko, C-278/94, EU:C:1996:321, bod 27 a citovanú judikatúru). Keďže rovnaké zaobchádzanie predstavuje pojem práva Únie, táto judikatúra platí, aj pokiaľ ide o uplatnenie uvedenej dohody v súlade s jej článkom 16 ods. 2 [rozsudok z 30. mája 2024, Finanzamt Köln-Süd (Vyrubenie dane na základe žiadosti daňovníka s čiastočnou daňovou povinnosťou), C-627/22, EU:C:2024:431, bod 83 a citovaná judikatúra].
58 Právna úprava, ktorá stanovuje rozlišovanie založené na kritériu bydliska, teda môže viesť k rovnakému výsledku ako diskriminácia založená na štátnej príslušnosti, ktorá je zakázaná ustanoveniami článku 9 ods. 2 prílohy I k DVPO [rozsudok z 30. mája 2024, Finanzamt Köln-Süd (Vyrubenie dane na základe žiadosti daňovníka s čiastočnou daňovou povinnosťou), C-627/22, EU:C:2024:431, bod 84].
59 V prejednávanej veci je nepochybne pravda, že rozlišovanie zavedené vnútroštátnou právnou úpravou dotknutou vo veci samej sa zakladá na kritériu miesta, kde sa nachádza domácnosť, a nie na kritériu bydliska.
60 Ako však bolo uvedené v bodoch 45, 46 a 48 tohto rozsudku, hoci postavenie zamestnaného cezhraničného pracovníka v zmysle článku 7 prílohy I k DVPO nevylučuje existenciu riešenia ubytovania v štáte, v ktorom je zamestnaný, toto postavenie predpokladá zachovanie bydliska tohto pracovníka na území inej zmluvnej strany, než je zmluvná strana na území, na ktorom vykonáva túto činnosť.
61 Takýto zamestnaný cezhraničný pracovník totiž nemusí mať nevyhnutne miesto väzby, ktoré by bolo možné kvalifikovať ako „domácnosť“ v krajine, v ktorej vykonáva svoju činnosť. Ak by sa od zamestnaného cezhraničného pracovníka, akým je BT, ktorý má bydlisko vo Švajčiarsku a pracuje v Nemecku, vyžadovalo, aby sa jeho domácnosť nachádzala v tomto poslednom uvedenom členskom štáte, na to, aby mu bolo priznané zníženie dane stanovené v § 35a EStG, vo všeobecnosti by tento pracovník nemohol splniť podmienku stanovenú v odseku 4 tohto paragrafu a využiť toto zníženie.
62 Z uvedeného vyplýva, že pokiaľ ide o zamestnaného cezhraničného pracovníka v zmysle článku 7 prílohy I DVPO, kritérium týkajúce sa miesta domácnosti môže mať rovnaké praktické účinky ako kritérium bydliska a viesť k tomu, že zamestnaný cezhraničný pracovník s bydliskom vo Švajčiarsku a pracujúci v Nemecku nemôže vo všeobecnosti využiť zníženie dane stanovené v § 35a EStG.
63 Takáto právna úprava, ktorá stanovuje rozlišovanie založené na kritériu miesta, kde sa nachádza domácnosť, teda môže viesť k rovnakému výsledku ako rozlišovanie na základe bydliska, a teda k diskriminácii založenej na štátnej príslušnosti, ktorá je zakázaná ustanoveniami článku 9 ods. 2 prílohy I k DVPO.
64 Treba však uviesť, že článok 21 ods. 2 DVPO pripúšťa uplatňovanie rozdielneho zaobchádzania v daňovej oblasti s daňovníkmi, ktorí sa nenachádzajú v porovnateľnej situácii, najmä pokiaľ ide o miesto ich bydliska [rozsudky z 21. septembra 2016, Radgen, C-478/15, EU:C:2016:705, bod 45; z 26. februára 2019, Wächtler, C-581/17, EU:C:2019:138, bod 58, a z 30. mája 2024, Finanzamt Köln-Süd (Vyrubenie dane na základe žiadosti daňovníka s čiastočnou daňovou povinnosťou), C-627/22, EU:C:2024:431, bod 85].
65 V oblasti priamych daní nie sú totiž situácie rezidentov a nerezidentov v danom štáte vo všeobecnosti porovnateľné, keďže príjem dosahovaný na území tohto štátu nerezidentom tvorí najčastejšie iba časť jeho celkového príjmu sústredeného do miesta jeho bydliska a osobná schopnosť nerezidenta platiť dane vychádzajúca zo zohľadnenia všetkých jeho príjmov a osobných a rodinných pomerov môže byť najľahšie posúdená v mieste, kde má sústredené svoje osobné a majetkové záujmy, čomu vo všeobecnosti zodpovedá miesto jeho obvyklého bydliska [pozri v tomto zmysle rozsudky zo 14. februára 1995, Schumacker, C-279/93, EU:C:1995:31, body 31 až 34; z 27. júna 1996, Asscher, C-107/94, EU:C:1996:251, bod 41, a z 30. mája 2024, Finanzamt Köln-Süd (Vyrubenie dane na základe žiadosti daňovníka s čiastočnou daňovou povinnosťou), C-627/22, EU:C:2024:431, bod 86].
66 V prípade daňovej výhody, ktorej priznanie bolo nerezidentom odopreté, však rozdielne zaobchádzanie s týmito dvoma kategóriami daňovníkov možno kvalifikovať ako „diskrimináciu“, ak neexistuje nijaký rozdiel v objektívnej situácii, ktorý by odôvodňoval rozdielne zaobchádzanie z tohto hľadiska medzi dvoma kategóriami daňovníkov [rozsudok z 30. mája 2024, Finanzamt Köln-Süd (Vyrubenie dane na základe žiadosti daňovníka s čiastočnou daňovou povinnosťou), C-627/22, EU:C:2024:431, bod 87 a citovaná judikatúra].
67 Nemecká vláda v tejto súvislosti tvrdí, že daňovníci, ktorí vynakladajú výdavky na služby v domácnosti vo Švajčiarsku, sa nenachádzajú v objektívne porovnateľnej situácii v zmysle článku 21 ods. 2 DVPO so situáciou daňovníkov, ktorí tak robia v prípade domácnosti nachádzajúcej sa v tuzemsku, na území iného členského štátu Únie alebo v štáte, ktorý je zmluvnou stranou Dohody o EHP, vzhľadom na ciele § 35a EStG, ktorými je vytvoriť stimul zamestnávanie osôb v súkromných domácnostiach v rámci registrovaných pracovnoprávnych vzťahov a poskytovaní služieb, a tým bojovať proti nelegálnej práci v oblasti prác poskytovaných v domácnosti, a tým podporiť hospodárky rast a zamestnanosť. Nemeckému zákonodarcovi však neprislúcha sledovať takéto ciele, pokiaľ ide o Švajčiarsko.
68 V prejednávanej veci treba na jednej strane uviesť, že z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že BT podlieha režimu neobmedzenej daňovej povinnosti k dani z príjmov v Nemecku, čo nezodpovedá situácii uvedenej v judikatúre citovanej v bode 65 tohto rozsudku. BT sa preto, pokiaľ ide o zdanenie svojich príjmov v tomto členskom štáte, nenachádza v situácii objektívne odlišnej od situácie rezidentov.
69 Na druhej strane sa v každom prípade nezdá, že výhoda stanovená v § 35a EStG sa zakladá na osobnej schopnosti platiť dane alebo na zohľadnení osobnej a rodinnej situácie daňovníka v zmysle tej istej judikatúry. Táto výhoda sa totiž vypočíta ako určitá percentuálna sadzba zo súm vynaložených na oprávnené plnenia a nemôže prekročiť určitú hranicu stanovenú týmto ustanovením.
70 Preto sa nemožno domnievať, že vzhľadom na právnu úpravu dotknutú vo veci samej sa situácia rezidentov a nerezidentov objektívne líši z hľadiska zdroja príjmov, osobnej schopnosti platiť dane alebo zohľadnenia osobnej a rodinnej situácie.
71 Pokiaľ ide o cieľ právnej úpravy dotknutej vo veci samej, ktorým je stimulovať zamestnávanie v súkromných domácnostiach v rámci registrovaných pracovnoprávnych vzťahov a poskytovaní služieb, čím sa zabráni nelegálnej práci, situácia daňovníka, ktorý vynakladá náklady na služby v domácnosti nachádzajúcej sa v Nemecku, inom členskom štáte alebo v štáte, ktorý je zmluvnou stranou Dohody o EHP, sa objektívne neodlišuje od situácie daňovníka, ktorý vynakladá takéto náklady v domácnosti nachádzajúcej sa vo Švajčiarsku, keďže vo všetkých týchto prípadoch zníženie dane z príjmov v pomere k vynaloženým nákladom môže mať rovnaké stimulačné účinky tým, že takémuto daňovníkovi umožní využiť registrované pracovnoprávne vzťahy a služby namiesto toho, aby využíval pracovníkov v rámci nelegálnej práce.
72 V tejto súvislosti v rozsahu, v akom nemecká vláda tvrdí, že na jednej strane podpora zamestnanosti predstavuje cieľ Únie v súlade s článkom 151 ZFEÚ a že zlepšenie pracovných podmienok predstavuje cieľ stanovený v článku 66 Dohody o EHP, zatiaľ čo dohoda o DVPO takéto ciele nesleduje, a na druhej strane nemecký zákonodarca nesleduje a ani by nemal sledovať cieľ spočívajúci v predchádzaní nelegálnej práci vo Švajčiarsku, treba uviesť, že toto tvrdenie samo osebe nepostačuje na preukázanie existencie objektívneho rozdielu v situácii, ktorý by mohol odôvodniť rozdielne zaobchádzanie, o aké ide vo veci samej, ale musí byť preskúmané v rámci overenia prípadnej opodstatnenosti právnej úpravy dotknutej vo veci samej z dôvodu naliehavého dôvodu všeobecného záujmu.
73 Keďže totiž definícia cieľa vnútroštátnej právnej úpravy uskutočnená tak, že vylučuje situácie týkajúce sa domácností nachádzajúcich sa vo Švajčiarsku, je práve dôvodom rozdielneho zaobchádzania, o ktoré ide vo veci samej, takáto definícia nemôže predstavovať platné kritérium na posúdenie objektívnej porovnateľnosti týchto situácií so situáciami, na ktoré sa vzťahuje táto právna úprava, inak by sa spochybnil cieľ spočívajúci v zabezpečení voľného pohybu osôb na území zmluvných strán tejto dohody, ako je pripomenutý v bode 35 tohto rozsudku, pretože by stačilo, aby tieto strany upravili svoju právnu úpravu tak, aby vylúčili situácie uvedené v uvedenej dohode.
74 V dôsledku toho sa nemožno odvolávať na článok 21 ods. 2 DVPO s cieľom odoprieť zamestnanému cezhraničnému pracovníkovi daňovú výhodu spočívajúcu v znížení dane z príjmov z dôvodu výdavkov vynaložených na služby a remeselné služby len z toho dôvodu, že tieto výdavky boli vynaložené na jeho domácnosť nachádzajúcu sa vo Švajčiarsku.
75 Treba preto preskúmať, či takéto rozdielne zaobchádzanie môže byť odôvodnené naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu, akými sú dosiahnutie cieľa verejnej politiky spočívajúceho v boji proti nelegálnej práci, na ktorý sa odvoláva nemecká a belgická vláda, alebo potreba zabezpečiť koherenciu daňového systému, na ktorú poukazuje belgická vláda.
76 Pokiaľ ide v prvom rade o boj proti nelegálnej práci, treba pripomenúť, že Súdny dvor vo svojej judikatúre po tom, čo bola podpísaná DVPO, najprv v rozsudku z 13. novembra 2003, Schilling a Fleck-Schilling (C-209/01, EU:C:2003:610, bod 40), vylúčil, že by takýto cieľ mohol za určitých okolností odôvodniť zásah do práv, ktoré jednotlivcom vyplývajú z ustanovení Zmluvy, ktoré zakotvujú ich základné slobody.
77 Súdny dvor však následne pripustil, že boj proti nelegálnej práci môže predstavovať naliehavý dôvod všeobecného záujmu, ktorý môže odôvodniť obmedzenie základnej slobody (pozri, pokiaľ ide o slobodné poskytovanie služieb, rozsudky z 3. decembra 2014, De Clercq a i., C-315/13, EU:C:2014:2408, bod 65, ako aj rozsudok z 26. septembra 2024, Nord Vest Pro Sani Pro, C-387/22, EU:C:2024:786, bod 61).
78 Pokiaľ ide o uplatniteľnosť takéhoto naliehavého dôvodu všeobecného záujmu v rámci DVPO, treba uviesť, že táto dohoda bola podpísaná po tom, čo Švajčiarska konfederácia 6. decembra 1992 odmietla Dohodu o EHP, a že Švajčiarska konfederácia sa svojím odmietnutím nepripojila k projektu integrovaného hospodárskeho celku s jednotným trhom, ktorý je založený na spoločných pravidlách medzi jeho členmi, ale uprednostnila cestu dvojstranných dohôd s Úniou a jej členskými štátmi v konkrétnych oblastiach (pozri v tomto zmysle rozsudky z 12. novembra 2009, Grimme, C-351/08, EU:C:2009:697, bod 27, a z 11. februára 2010, Fokus Invest, C-541/08, EU:C:2010:74, bod 27).
79 Hoci je teda všeobecným cieľom DVPO posilniť hospodárske väzby medzi Úniou a Švajčiarskou konfederáciou, keďže Švajčiarska konfederácia nepristúpila k vnútornému trhu Únie, poskytnutý výklad ustanovení práva Únie týkajúcich sa tohto trhu nemožno automaticky uplatniť na výklad DVPO, ako bolo pripomenuté v bode 34 tohto rozsudku.
80 Z kontextu, predmetu a cieľa DVPO vykladaného s prihliadnutím na úvahy pripomenuté v bodoch 33 až 35 tohto rozsudku tak vyplýva, že jej cieľom v každom prípade nie je priznať jednotlivcom širšie práva, než sú práva vyplývajúce z voľného pohybu osôb zaručeného Zmluvou o FEÚ. V dôsledku toho, ak sa členský štát môže odvolávať na potrebu bojovať proti nelegálnej práci na účely odôvodnenia obmedzenia základnej slobody, takýto naliehavý dôvod všeobecného záujmu môže byť prípustný aj na účely odôvodnenia rozdielneho zaobchádzania v rámci DVPO.
81 Ďalej je potrebné, aby právna úprava dotknutá vo veci samej vedela zabezpečiť dosiahnutie sledovaného cieľa a aby nešla nad rámec toho, čo je na jeho dosiahnutie nevyhnutné (rozsudky z 30. novembra 1995, Gebhard, C-55/94, EU:C:1995:411, bod 37, a z 21. septembra 2016, Radgen, C-478/15, EU:C:2016:705, bod 49).
82 V tejto súvislosti, ako bolo uvedené v bode 71 tohto rozsudku, zníženie dane vo forme percentuálnej sadzby obmedzenej na určitú sumu z nákladov vynaložených v rámci zamestnania alebo poskytovania služieb a remeselných prác v domácnosti daňovníka, ako to stanovuje § 35a ods. 2 a 3 EStG, môže viesť tohto daňovníka k tomu, aby využil pracovníkov a poskytovateľov služieb, ktorí poskytujú službu deklarovaným spôsobom, a aby tieto náklady nevynakladal prostredníctvom nelegálnej práce. Na to, aby len registrované plnenia mohli viesť k tomuto zníženiu dane, § 35a ods. 5 EStG vyžaduje najmä faktúru týkajúcu sa vynaložených nákladov a aby platba bola vykonaná na účet poskytovateľa.
83 Rozdielne zaobchádzanie, ktorého opodstatnenosť treba posúdiť, však vyplýva z vylúčenia domácností nachádzajúcich sa vo Švajčiarsku, ktoré vyplýva z § 35a ods. 4 EStG, z uplatnenia uvedeného zníženia dane, zatiaľ čo toto zníženie sa priznáva vo vzťahu k nákladom vynaloženým v domácnostiach nachádzajúcich sa v Nemecku, inom členskom štáte alebo v zmluvnej strane Dohody o EHP.
84 Nezdá sa však, že by cieľ spočívajúci v boji proti nelegálnej práci bol ohrozený, ak by sa rovnaké zníženie dane priznalo aj domácnostiam nachádzajúcim sa vo Švajčiarsku.
85 Naopak, pokiaľ ide o poskytovanie služieb, o aké ide vo veci samej, treba pripomenúť, že z článku 5 ods. 1 DVPO a článku 17 písm. a) jej prílohy I vyplýva, že poskytovateľ služieb jednej zmluvnej strany má právo poskytovať služby na území inej zmluvnej strany, aj keď je toto právo obmedzené na 90 dní skutočnej práce za kalendárny rok.
86 V dôsledku toho vylúčenie domácností nachádzajúcich sa vo Švajčiarsku, ako ho stanovuje vnútroštátna právna úprava, nie je vhodné na zabezpečenie dosiahnutia sledovaného cieľa.
87 Treba teda konštatovať, že rozdielne zaobchádzanie, o ktoré ide vo veci samej, nemôže byť odôvodnené potrebou bojovať proti nelegálnej práci.
88 V druhom rade treba uviesť, že Súdny dvor pripustil, že na naliehavý dôvod všeobecného záujmu súvisiaci s potrebou zabezpečiť koherenciu daňového systému sa možno odvolávať na účely odôvodnenia rozdielneho zaobchádzania, ktoré je v zásade zakázané článkom 9 ods. 2 prílohy I k DVPO (pozri v tomto zmysle rozsudok z 21. septembra 2016, Radgen, C-478/15, EU:C:2016:705, body 50, 52 a 54). Na to, aby tvrdenie založené na takomto odôvodnení mohlo obstáť, je ešte potrebné, aby bola preukázaná existencia priamej väzby medzi predmetným daňovým zvýhodnením a vyrovnaním tohto zvýhodnenia prostredníctvom určitého daňového odvodu [rozsudok z 30. mája 2024, Finanzamt Köln-Süd (Vyrubenie dane na základe žiadosti daňovníka s čiastočnou daňovou povinnosťou), C-627/22, EU:C:2024:431, bod 108 a citovaná judikatúra].
89 Belgická vláda sa obmedzuje na tvrdenie, že v prejednávanej veci je daňová výhoda zodpovedajúca zníženiu dane vypočítanej vzhľadom na časť nákladov na služby a remeselné práce kompenzovaná zdanením tých istých nákladov a že tak existuje priama súvislosť medzi touto daňovou výhodou na jednej strane a zdanením nákladov na druhej strane.
90 V prejednávanej veci však táto argumentácia neumožňuje preukázať priamu súvislosť medzi dotknutou daňovou výhodou a kompenzáciou tejto výhody vo forme stanoveného daňového odvodu, ktorú vyžaduje judikatúra pripomenutá v bode 88 tohto rozsudku.
91 Vzhľadom na všetky predchádzajúce úvahy treba na položenú otázku odpovedať tak, že články 1, 2, 7 a 15 DVPO v spojení s článkom 9 ods. 2 prílohy I k DVPO sa majú vykladať v tom zmysle, že bránia právnej úprave členského štátu, ktorá priznáva zníženie dane z príjmov v prípade služieb a remeselných prác poskytovaných v domácnosti zamestnaným osobám, ktorých domácnosť sa nachádza na území členského štátu Únie alebo štátu, ktorý je zmluvnou stranou Dohody o EHP, ale nepriznáva toto zníženie zamestnanému cezhraničnému pracovníkovi v prípade takýchto služieb a remeselných prác poskytovaných v jeho domácnosti nachádzajúcej sa vo Švajčiarsku.
O trovách
92 Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred predkladajúcim vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (prvá komora) rozhodol:
Články 1, 2, 7 a 15 Dohody medzi Európskym spoločenstvom a jeho členskými štátmi na jednej strane a Švajčiarskou konfederáciou na strane druhej o voľnom pohybe osôb, podpísanej v Luxemburgu 21. júna 1999, naposledy upravenej protokolom zo 4. marca 2016 o účasti Chorvátskej republiky ako zmluvnej strany na základe jej pristúpenia k Európskej únii, v spojení s článkom 9 ods. 2 prílohy I k tejto dohode
sa majú vykladať v tom zmysle, že:
že bránia právnej úprave členského štátu, ktorá priznáva zníženie dane z príjmov v prípade služieb a remeselných prác poskytovaných v domácnosti zamestnaným osobám, ktorých domácnosť sa nachádza na území členského štátu Európskej únie alebo štátu, ktorý je zmluvnou stranou Dohody o Európskom hospodárskom priestore, ale nepriznáva toto zníženie zamestnanému cezhraničnému pracovníkovi v prípade takýchto služieb a remeselných prác poskytovaných v jeho domácnosti nachádzajúcej sa vo Švajčiarsku.
Podpisy
(*1) Jazyk konania: nemčina.