{"guid": "ca4a0d05-5dad-40b6-93f4-5b726f41ad58:8d8c915b-db04-4c9a-8971-7339a1569c55", "ecli": "ECLI:SK:NSSSR:2023:3019200375.1", "spisova_znacka": "8Sžfk/27/2021", "nazov": "Rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 8Sžfk/27/2021 z 17. 2. 2023", "citacia": "rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR z 17. februára 2023, sp. zn. 8Sžfk/27/2021, ECLI:SK:NSSSR:2023:3019200375.1", "identifikacne_cislo": "3019200375", "sud": {"guid": "sud_175", "nazov": "Najvyšší správny súd SR", "typ": "nss", "slug": "najvyssi-spravny-sud"}, "sudca": "JUDr. Jana Henčeková", "sudca_id": 194, "sudca_url": "https://www.kauzis.sk/judikatura/sudca/judr-jana-hencekova-194", "datum_vydania": "2023-02-17", "forma": "Rozsudok", "povaha": ["Zmeňujúce"], "oblast": ["Správne právo"], "podoblast": ["Ostatné"], "merito": null, "pravna_veta": null, "pravna_veta_zdroj": null, "zhrnutie": null, "kolegium": null, "senat": null, "stav": null, "zbierka": null, "predpisy": [{"iri": "/SK/ZZ/2004/222", "nazov": "zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty", "url": "https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2004/222", "judikatura_url": "https://www.kauzis.sk/judikatura/predpis/222-2004"}, {"iri": "/SK/ZZ/2004/222/#paragraf-49.odsek-1", "nazov": "§ 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z.", "url": "https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2004/222/#paragraf-49.odsek-1", "judikatura_url": "https://www.kauzis.sk/judikatura/predpis/222-2004/paragraf-49"}, {"iri": "/SK/ZZ/2004/222/#paragraf-49.odsek-2.pismeno-a", "nazov": "§ 49 ods. 2 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z.", "url": "https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2004/222/#paragraf-49.odsek-2.pismeno-a", "judikatura_url": "https://www.kauzis.sk/judikatura/predpis/222-2004/paragraf-49"}, {"iri": "/SK/ZZ/2004/222/#paragraf-51.odsek-1.pismeno-a", "nazov": "§ 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z.", "url": "https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2004/222/#paragraf-51.odsek-1.pismeno-a", "judikatura_url": "https://www.kauzis.sk/judikatura/predpis/222-2004/paragraf-51"}, {"iri": "/SK/ZZ/2001/147", "nazov": "zákon č. 147/2001 Z. z. o reklame a o zmene a doplnení niektorých zákonov", "url": "https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2001/147", "judikatura_url": "https://www.kauzis.sk/judikatura/predpis/147-2001"}, {"iri": "/SK/ZZ/2001/147/#paragraf-2.odsek-1.pismeno-a", "nazov": "§ 2 ods. 1 písm. a) zákona č. 147/2001 Z. z.", "url": "https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2001/147/#paragraf-2.odsek-1.pismeno-a", "judikatura_url": "https://www.kauzis.sk/judikatura/predpis/147-2001/paragraf-2"}, {"iri": "/SK/ZZ/2001/147/#paragraf-2.odsek-1.pismeno-b", "nazov": "§ 2 ods. 1 písm. b) zákona č. 147/2001 Z. z.", "url": "https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2001/147/#paragraf-2.odsek-1.pismeno-b", "judikatura_url": "https://www.kauzis.sk/judikatura/predpis/147-2001/paragraf-2"}], "paragrafy": ["/SK/ZZ/2004/222#paragraf-49", "/SK/ZZ/2004/222#paragraf-51", "/SK/ZZ/2001/147#paragraf-2"], "ma_text": true, "text_zdroj": "pdf", "pdf_url": "https://obcan.justice.sk/content/public/item/8d8c915b-db04-4c9a-8971-7339a1569c55", "zdroj": "infosud", "url": "https://www.kauzis.sk/judikatura/r/ECLI:SK:NSSSR:2023:3019200375.1", "api_url": "https://www.kauzis.sk/api/v1/judikatura/ECLI:SK:NSSSR:2023:3019200375.1", "text_url": "https://www.kauzis.sk/api/v1/judikatura/ECLI:SK:NSSSR:2023:3019200375.1/text", "citacie_n": 0, "text": "Súd:\nSpisová značka:\nIdentifikačné číslo súdneho spisu:\nDátum vydania rozhodnutia:\nMeno a priezvisko sudcu, VSÚ:\nECLI:\n\nNajvyšší správny súd SR\n8Sžfk/27/2021\n3019200375\n17. 02. 2023\nJUDr. Jana Hatalová\nECLI:SK:NSSSR:2023:3019200375.1\n\nROZSUDOK V MENE\nSLOVENSKEJ REPUBLIKY\nNajvyšší správny súd Slovenskej republiky, ako kasačný súd, v senáte zloženom z predsedníčky senátu\nJUDr. Jany Hatalovej, PhD. (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Mariána Fečíka a JUDr. Kataríny\nCangárovej, PhD., LL.M. v právnej veci žalobcu (sťažovateľa) JUDr. Peter Kubík, správca konkurznej\npodstaty úpadcu ESIN construction, a.s. v konkurze, so sídlom Robotnícka 2779, 017 01 Považská\nBystrica, IČO: 44 318 596, proti žalovanému Finančnému riaditeľstvu Slovenskej republiky, Lazovná 63,\n974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101528420/2019 zo dňa\n21. júna 2019 a rozhodnutia Daňového úradu Trenčín č. 102390070/2018 zo dňa 28. novembra 2018,\nv konaní o kasačnej sťažnosti žalobcu proti právoplatnému rozsudku Krajského súdu v Trenčíne č. k.\n11S/143/2019-148 zo dňa 24. novembra 2020, takto\nrozhodol:\nNajvyšší správny súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Trenčíne č.k. 11S/143/2019-148\nzo dňa 24. novembra 2020 m e n í tak, že rozhodnutie žalovaného č. 101528420/2019 zo dňa 21. júna\n2019 z r u š u j e a vec mu v r a c i a na ďalšie konanie.\nŽalobcovi p r i z n á v a voči žalovanému právo na plnú náhradu trov konania pred krajským súdom,\nako aj trov kasačného konania.\nodôvodnenie:\nI.\nPriebeh a výsledky administratívneho konania\n1. Daňový úrad Trenčín, pobočka Považská Bystrica, ako prvoinštančný správny orgán, rozhodnutím č.\n102390070/2018 zo dňa 28.11.2018 podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový\nporiadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov ( ďalej len „Daňový\nporiadok“) vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 6 000,00 € na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie\nobdobie august 2014 z dôvodu porušenia ustanovenia § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a) zákona č. 222/2004\nZ. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov ( ďalej aj „zákon o DPH“) v nadväznosti\nna § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH žalobcom tým, že si uplatnil právo a odpočítanie DPH z faktúr\nvystavených spoločnosťou K&L, s.r.o. s predmetom fakturácie prenájom reklamnej plochy, pričom nebol\npreukázaný vznik daňovej povinnosti dňom dodania služieb uvedených na sporných dodávateľských\nfaktúrach. Daňové orgány tiež spochybnili právnu povahu deklarovaného plnenia, keď poskytnutú službu\nprenájmu reklamnej plochy na závodných vozidlách posúdili ako sponzorstvo a nie ako reklamu.\n2. Na odvolanie žalobkyne žalovaný napadnutým rozhodnutím č. 101528420/2019 zo dňa 21.06.2019\npodľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdil rozhodnutie prvoinštančného správneho orgánu.\nII.\n\nKonanie na krajskom súde\n3. Napadnutým rozsudkom krajský súd podľa § 190 Správneho súdneho poriadku (ďalej len S.s.p.)\nzamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného ako i rozhodnutia\nprvoinštančného správneho orgánu.\n4. Ako uviedol krajský súd v odôvodnení svojho rozsudku, v prejednávanej veci možné ako sporné body\nvnímať otázku korektnosti správcom dane vykonaného dokazovania, či žalobca na základe vykonaného\ndokazovania uniesol alebo neuniesol dôkazné bremeno za účelom preukázania oprávnenosti nároku\nna odpočet DPH zo sporných faktúr, aká je miera zaťaženia žalobcu dôkazným bremenom v daňovom\nkonaní, či dodané plnenia sú reklamou alebo sponzoringom a tiež to, či v danom prípade je alebo nie\nje dôvodné aplikovať judikatúru SD EÚ týkajúcu sa právnych následkov vedomosti daňového subjektu\no jeho účasti na podvodnom konaní v rámci obchodného reťazca.\n5. Správny súd konštatoval, že daňové orgány vychádzali pri svojom rozhodovaní z dokazovania\norientovaného na predmet daňového konania, a to v rozsahu postačujúcom na učinenie záveru\no nepreukázaní dodania služieb dodávateľom prostredníctvom deklarovaných subdodávateľov IH\nTRADING, s.r.o. a SLOVTOWN s.r.o. Na základe nimi vykonaného dokazovania s poukazom na\nustanovenia § 49 ods. 1, ods. 2 zákona o DPH potom vec posúdili tak, že žalobca si uplatnil nárok na\nodpočítanie dane v kontrolovanom zdaňovacom období v rozpore so zákonom, keď nepreukázal, že\nzdaniteľné plnenia boli skutočne realizované dodávateľskou a subdodávateľskou spoločnosťou tak, ako\nje deklarované na spornej faktúre č. 201409025.\n6. Správny súd k námietkam týkajúcim sa toho, kto a v akom rozsahu znáša v daňovom konaní dôkazné\nbremeno, poukázal na skutočnosť, že podmienky uvedené v § 49 ods. 1 a 2 písm. a) zákona o DPH\nsú stanovené kumulatívne a objektívne, t.j. nárok na odpočet DPH sa viaže na ich bezpodmienečné\nsplnenie. Ich nesplnenie nie je možné odpustiť ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu\na za dobromyseľnosti daňového subjektu (žalobcu).\n7. Správny súd je toho názoru, že pochybnosti správcu dane a žalovaného v danej veci o identite\nskutočného dodávateľa a deklarovaných subdodávateľov na základe sporných faktúr sú založené na\nskutočnostiach, ktoré vyplynuli z dokazovania vykonaného správcom dane za účelom preverenia tvrdení\nžalobcu. Správca dane správne zameral a rozšíril dokazovanie aj na skutočnosti, ktoré presahujú rámec\nprávnej sféry vplyvu žalobcu, t.j. aj na právne vzťahy týkajúce sa dodávateľa deklarovaného na spornej\nfaktúre č. 201409025 a jeho subdodávateľov.\n8. K otázke právnej povahy deklarovaných zdaniteľných plnení v zmysle sporných faktúr správny súd\npripomína, že vo svojej doterajšej rozhodovacej činnosti eviduje riešenie otázky rozlišovacích kritérií\nmedzi reklamou a sponzoringom, ide o veci sp. zn. 13S/7/2018, 13S/8/2018, 13S/44/2018, 11S/19/2018,\n11S/20/2018, 11S/129/2018, 11S/131/2018). Prejednávaná vec nevykazuje také skutkové špecifiká, aby\nbolo potrebné odchýliť sa od záverov, k akým dospel v označených rozhodnutiach.\n9. Krajský súd v odôvodnení svojho rozsudku ďalej uviedol, že administratívne orgány podľa jeho\nnázoru postupovali správne, ak sa zaoberali aj charakterom plnenia deklarovaného spornou faktúrou\nč. 201409025, nakoľko pri sponzorskom odkaze resp. sponzorstve na rozdiel od reklamy by žalobca\nnemal právo na odpočítanie DPH. V súvislosti s námietkou, že túto dôležitú právnu otázku neuviedol\nvýslovne správca dane v protokole z daňovej kontroly, ale s ňou bol žalobca prekvapivo konfrontovaný\naž v prvostupňovom rozhodnutí, správny súd uvádza, že splnomocnený zástupca žalobcu bol s takýmto\nprávnym náhľadom na povahu (charakter) dodaných služieb oboznámený na ústnom pojednávaní\ndňa 15.11.2018, t.j. pred vydaním prvostupňového rozhodnutia. Jeho vyjadrenie k oboznámeniu s\nprávnym názorom správcu dane je zaznamenané v predmetnej zápisnici. Okrem toho správny súd\ndôvod neuznania práva žalobcovi na odpočet DPH pre iné právne posúdenie povahy (charakteru)\ndodanej služby považuje až za sekundárny dôvod, vidiac naďalej ako primárny dôvod to, že žalobca\nnepreukázal, že spoločnosť K&L, s.r.o. bola skutočne dodávateľom služieb uvedených na sporných\ndodávateľských faktúrach prostredníctvom deklarovaných subdodávateľov. Preto aj skutočnosti, že\nžalobca bol správcom dane o jeho právnom náhľade na právnu povahu dodaných služieb oboznámený\naž po doručení protokolu z daňovej kontroly, je potrebné v kontexte s už uvedeným priznať inú právnu\n\nrelevanciu, než aká by tejto spornej otázke patrila, ak by posúdenie dodaných služieb ako sponzoring\nbolo jediným dôvodom pre neuznanie práva žalobcovi na odpočet DPH.\n10. Dôvodil ďalej tým, že v prejednávanej veci mala reklama poskytnutá žalobcovi predstavovať\nuvedenie loga žalobcu „ESIN construction“ na pretekárskych vozidlách. Takéto zverejnenie loga na\npretekárskych autách na športovom podujatí však ani podľa názoru správneho súdu nespĺňa kritéria\nreklamy.\n11. Správny súd v tejto súvislosti poukázal na rozhodnutie NS SR vo veci sp. zn. 6Sžo/8/2013, v ktorom\nbol prezentovaný záver, že „z hľadiska rozlíšenia medzi reklamou a sponzorským odkazom je dôležité\nposúdiť obsah komunikátu. Posúdiť, či obsah konkrétneho komunikátu obsahuje oznam informatívneho\ncharakteru alebo, či už ide o údaje určené k podpore predaja, nákupu alebo prenájmu výrobku alebo\nslužieb, je úlohou žalovaného. Dôležité sú prostriedky, ktoré v ňom boli použité a rovnako aj určité\nkvalitatívne hodnotenie konkrétneho produktu. V reklame je možné použiť subjektívne hodnotiace\nkomentáre, vyzdvihovanie vlastností produktu, alebo rôznymi inými formami pozitívne reklamovaný\nprodukt propagovať. V sponzorskom odkaze takéto výrazové prostriedky nie je možné použiť, nemôže\nobsahovať typické reklamné prvky. V prípade, ak by sponzorský odkaz takéto prvky obsahoval, bolo\nby tak možné obchádzať prísnejšie pravidlá, ktoré platia pre vysielanie reklamy.“ Správny súd je toho\nnázoru, že práve uvedené rozhodnutie podporuje závery správcu dane a žalovaného, keď NS SR de\nfacto konštatoval, že rozdiel medzi reklamou a sponzoringom je aj v tom, že pri reklame sa používajú\ntypické prostriedky na podporu predaja, nákupu alebo prenájmu výrobku a služieb, ktoré potom naopak\nabsentujú v sponzorskom odkaze. Dôležité sú teda prostriedky, ktoré v ňom boli použité. V prejednávanej\nveci neobsahuje sporné plnenie žiadne typické prvky reklamy. Naopak vzhľadom na svoj charakter, ako\naj všetky ostatné okolnosti, je možné uzavrieť, že ide o typický sponzorský odkaz.\n12. Správny súd poukázal na skutočnosť, že keďže sponzorský odkaz nezakladá vo všeobecnosti právo\nna odpočítanie DPH tak na uvedenú vec nie je možné aplikovať závery, ktoré vyslovil SD EÚ vo svojich\nrozhodnutiach týkajúcich sa DPH, podvodného konania a vedomosti subjektov o takomto podvodnom\nresp. zneužívajúcom konaní. Ak teda daňové orgány dospeli k záveru, že v prípade plnenia podľa faktúry\nč. 201409025 nejde o reklamu, ale ide o sponzoring, sú tieto ich úvahy právne korektné.\nIII.\nKonanie na kasačnom súde\n13. Proti rozsudku krajského súdu podal sťažovateľ v zákonnej lehote kasačnú sťažnosť z dôvodov\nuvedených v § 440 ods. 1 písm. f), g) a h) S.s.p., v ktorej navrhol kasačnému súdu, aby postupom\npodľa § 462 ods. 1 S.s.p. napadnutý rozsudok krajského súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie,\nalternatívne aby napadnutý rozsudok krajského súdu podľa § 462 ods. 2 S.s.p. zmenil, zrušil rozhodnutie\nžalovaného a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie.\n14. Pokiaľ sa jedná o sťažnostný bod uvedený v ustanovení § 440 ods. 1 písm. g), a teda o nesprávne\nprávne posúdenie veci krajským súdom, podľa názoru sťažovateľa správny súd vec nesprávne posúdil,\nkeď konštatoval právny záver, že v danej veci nešlo o poskytnutie reklamných služieb žalobcovi, ale\nlen o sponzorský odkaz, ktorý nezakladá právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty, nakoľko nie je\npredmetom dane z DPH. Zo žiadneho dôkazu nevyplýva, že by žalobca mal služby (prenájom reklamnej\nplochy na pretekárskych vozidlách) obstarať za účelom sponzoringu, resp. že jeho vôľa smerovala k\nsponzorovaniu predmetných závodov bez očakávania protiplnenia, už vôbec zo žiadneho vykonaného\ndôkazu nevyplýva, že by tak mal konať žalobca s cieľom získania neoprávnenej daňovej výhody vo\nforme neoprávneného zvýšenia nákladov a neoprávneného uplatnenia odpočítania DPH z predstieranej\nslužby.\n15. Taktiež sťažovateľ uviedol, že podmienky na uplatnenie odpočtu DPH v zmysle ustanovenia § 49\nods.1 a 2 a § 51 ods.1 zákona o DPH boli splnené už samotným uskutočnením zdaniteľného plnenia.\nSťažovateľ prijal služby na uskutočnenie svojich dodávok tovarov a služieb, ktoré podliehajú dani na\nvýstupe, keď cenu reklamy zahrnul do uskutočnených zdaniteľných obchodov na výstupe.\n16. Sťažovateľ poukázal na skutočnosť, že ku skutočnostiam a skutkovým okolnostiam posúdenia\nslužieb ako sponzoringu sa nemal možnosť vôbec vyjadriť v priebehu daňovej kontroly. V rámci\n\ndaňovej kontroly ukončenej doručením Protokolu bolo dokazovanie prvostupňovým správcom dane\nkoncentrované výlučne na preverenie dodávateľsko-odberateľských vzťahov spoločnosti K&L, spol. s\nr.o. a ich reálnosti, pričom až v prvostupňovom rozhodnutí prvostupňový správca dane označil ako\ndôvody vyrubenia DPH úplne iné a nové dôvody. V tejto súvislosti sťažovateľ tiež poukázal na explicitne\nustanovenú povinnosť správcu dane umožniť sa ku všetkým skutočnostiam zisteným počas daňovej\nkontroly vyjadriť priamo počas (v rámci) daňovej kontroly, ktorá povinnosť vyplýva pre správcu dane z\nDaňového poriadku, a nie až v rámci odvolacieho konania zo strany odvolacieho orgánu.\n17. Sťažovateľ tiež dôvodil tým, že prvostupňový správca dane nedal sťažovateľovi v rámci daňovej\nkontroly na vedomie žiadnym spôsobom, že spochybňuje právno-daňový charakter dodanej služby ako\nreklamy, a že posudzované služby právne posúdil ako sponzoring nepodliehajúci DPH a nie ako reklamu,\na teda sťažovateľ nemajúc vedomosť o takomto spochybnení ani nemohol v daňovej kontrole predkladať\ndôkazy preukazujúce posúdenie danej služby ako legitímnej reklamnej služby podliehajúcej režimu DPH.\n18. Sťažovateľ taktiež zastáva názor, že správny súd sa nevysporiadal so všetkými žalobnými dôvodmi\ndeklarovanými sťažovateľom v podanej žalobe. Žalovaný ako orgán verejnej správy žiadnym spôsobom\nnereflektoval na sťažovateľom prezentované odvolacie dôvody ohľadom neoznámenia skutočností\nposúdenia služieb ako sponzoringu a neumožnenia sa k nim vyjadriť zo strany prvostupňového správcu\ndane počas daňovej kontroly, už vôbec takýto odvolací dôvod sťažovateľa žalovaný nevyvrátil a\nsprávnosť prvostupňového rozhodnutia neobjektivizoval. Táto skutočnosť sama o sebe zakladá podľa\nnázoru sťažovateľa nezákonnosť rozhodnutia žalovaného z dôvodu nedostatočného odôvodnenia a\nnepreskúmateľnosti.\n19. Podľa názoru sťažovateľa taktiež žalovaný svoje úvahy náležite neodôvodnil, čoho právnou\nkonzekvenciou je skutočnosť, že napadnuté rozhodnutie žalovaného nespĺňa ani minimálne\nkvantitatívne, no najmä kvalitatívne požiadavky na náležité odôvodnenie.\n20. Záverom poukázal na odchýlenie sa krajského súdu od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného\nsúdu, konkrétne od uznesenia najvyššieho súdu sp. zn. 7Cdo/42/2010 zo dňa 17.10.2021, ktoré\npojednáva o princípe predvídateľnosti súdnych rozhodnutí.\n21. Na výzvu krajského súdu sa vyjadril žalovaný, ktorý aj naďalej zotrval na svojich záveroch uvedených\nv napadnutom rozhodnutí a kasačnú sťažnosť navrhol zamietnuť\nIV.\nPrávny názor Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky\n22. Najvyšší správny súd Slovenskej republiky začal vykonávať svoju činnosť odo dňa 1. augusta\n2021 (§ 101e ods. 1 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov).\nVýkon súdnictva prešiel z Najvyššieho súdu Slovenskej republiky na Najvyšší správny súd Slovenskej\nrepubliky odo dňa 1. augusta 2021 vo všetkých veciach, v ktorých je od 1. augusta 2021 daná právomoc\nNajvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky (čl. 154g ods. 4 a 6 Ústavy Slovenskej republiky\nv spojení s § 101e ods. 2 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých\nzákonov). Prejednávaná vec bola pôvodne predložená Najvyššiemu súdu Slovenskej republiky a bola\njej pridelená sp. zn. 8Sžfk/27/2021. Od 1. augusta 2021 je na konanie v tejto veci príslušný Najvyšší\nsprávny súd Slovenskej republiky. Vec bola náhodným výberom pridelená kasačnému senátu 1S\nNajvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, ktorý o nej rozhodol v zložení uvedenom v záhlaví\ntohto rozhodnutia pod pôvodnou spisovou značkou.\n23. Senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky konajúci ako kasačný súd (§ 438 ods. 2\nS.s.p.) preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu, pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola\npodaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1 S.s.p., § 443 ods. 1 S.s.p.) a že ide o\nrozsudok, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 S.s.p.), jednomyseľne (§ 3 ods. 9\nzákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch) dospel k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná. Rozhodol bez\nnariadenia pojednávania (§ 455 S.s.p.) s tým, že deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený na úradnej\ntabuli súdu a na internetovej stránke najvyššieho správneho súdu. Rozsudok bol verejne vyhlásený dňa\n17. februára 2023 (§ 137 ods. 4 v spojení s § 452 ods. 1 S.s.p.).\n\n24. Podľa 464 ods.1 S.s.p. ak kasačný súd rozhoduje o kasačnej sťažnosti v obdobnej veci, ktorá už\nbola predmetom konania pred kasačným súdom, môže v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázať už\nlen na obdobné rozhodnutie, ktorého prevzatú časť v odôvodnení uvedie. V danom prípade kasačný súd\npoukazuje na rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky v obdobnej veci tých istých\núčastníkov sp. zn. 5Sžfk/20/2021 zo dňa 19.07.2022, na odôvodnenie ktorého odkazuje.\n28. K sťažnostným bodom týkajúcim sa právneho posúdenia deklarovaných služieb na sporných\nfaktúrach ako sponzoringu kasačný súd odkazuje na právne posúdenie tejto problematiky vo svojom\nskoršom rozsudku sp. zn. 10Sžfk/57/2019 zo dňa 28.02.2022 (na ktoré následne nadviazali aj rozsudky\nsp. zn. 4Sžfk/31/2021, sp. zn. 2Sfk/9/2021 a sp. zn. 6Sžfk/48/2021, vydané v konaniach medzi totožnými\núčastníkmi konania ako v prejednávanej veci). V danom prípade bola posudzovaná táto právna otázka v\nskutkovo takmer totožnom kontexte odmietnutia nadmerného odpočtu DPH z deklarovaných reklamných\nslužieb - prezentáciou loga zdaniteľnej osoby na pretekárskych vozidlách, pričom konajúci senát\nkasačného súdu sa s vyslovenými závermi stotožňuje a preto na jeho relevantnú časť v súlade s § 464\nods. 1 SSP poukazuje v nižšie uvedenom znení:\n„20. K predmetu kasačného konania kasačný súd uvádza, že odplatné zabezpečenie reklamného\npriestoru platiteľom dane pre sťažovateľa a prezentácia jeho loga na automobilových pretekoch a\nnásledne i v médiách je na účely zákona o DPH bezpochyby ekonomickou činnosťou (podnikaním), z\nktorej bol dosiahnutý príjem. Bez ohľadu na to, či je toto plnenie s ohľadom na svoje špecifiká reklamou,\nsponzoringom (sponzorským odkazom), alebo ním zmluvné strany sledovali iný účel, pri uplatnení\nrežimu DPH mohlo ísť len o dodanie služby, pri ktorej vznikla daňová povinnosť, pretože služba bola\nposkytnutá sťažovateľovi za protihodnotu v tuzemsku zdaniteľnou osobou, ktorá konala v postavení\nzdaniteľnej osoby (§ 2 ods. 1 písm. b/, § 3 ods. 2, § 9 ods. 1, § 19 ods. 1 zákona o DPH).\n21. Ďalej je treba upozorniť na to, že zákon o DPH na účely odpočítania dane z prijatých služieb\nnerobí rozdiel medzi reklamou a sponzoringom v tom zmysle, že by povedzme služby spojené zo\nzabezpečením sponzorského odkazu boli zákonom explicitne vylúčené zo všeobecného režimu DPH.\nLegálne definície týchto pojmov neupravujú daňové predpisy, ale zákon č. 147/2001 Z. z. o reklame a\no zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „zákon o reklame“), resp. zákon č. 308/2000 Z. z. o\nvysielaní a retransmisii v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o vysielaní a retransmisii“). Podľa\nzákona o reklame sa reklamou rozumie predvedenie, prezentácia alebo iné oznámenie v každej podobe\nsúvisiace s obchodnou, podnikateľskou alebo inou zárobkovou činnosťou s cieľom uplatniť produkty na\ntrhu, pričom za produkt sa považuje aj obchodné meno podnikateľa (§ 2 ods. 1 písm. a/, b/ zákona\no reklame). Pojem sponzoring definuje zákon o vysielaní a retransmisii ako plnenie určené na priame\nalebo nepriame financovanie programu, programovej služby alebo audiovizuálnej mediálnej služby na\npožiadanie s cieľom propagovať názov alebo obchodné meno, ochrannú známku, dobrú povesť, tovary\nalebo aktivity právnickej osoby alebo fyzickej osoby, ktorá také plnenie poskytla (§ 38 ods. 1 zákona\no vysielaní a retransmisii). Napriek tomu, že uvedené definície majú pre daňové účely len orientačnú\nfunkciu, je z nich zrejmé, že sponzoring je rovnako ako reklama z pohľadu daňového subjektu investíciou,\nktorej protihodnotou je aj poskytnutie služby vo forme verejnej prezentácie daňového subjektu alebo jeho\nproduktu. Táto služba teda napĺňa aj znaky reklamy, hoci možno konštatovať, že popri reklamnej zložke\nje primárnym cieľom sponzorovania podpora sponzorovanej aktivity. Naproti tomu jasným ekonomickým\ncieľom reklamy je umiestňovanie produktov na trhu.\n22. So zreteľom na okolnosti súdeného prípadu možno dať sťažovateľovi za pravdu, že prezentáciou\njeho loga (obchodného mena) na automobilových pretekoch bezpochyby mohol byť vo verejnosti\nvytvorený určitý (zrejme pozitívny) vnem o existencii sťažovateľa, čo mohol byť jeden z dôvodov\nstojacich za vznikom transakcie. To však pre priznanie práva na odpočítanie dane z prijatej služby\nsamo osebe nestačí. Rozhodujúcou je kladné zodpovedanie otázky, či ide o službu, ktorú sťažovateľovi\nposkytol platiteľ dane a či ju sťažovateľ použil alebo použije na svoje zdaniteľné plnenia, na dodávky\ntovarov a služieb ako platiteľ. Teda či služba dodávateľa priamo a bezprostredne súvisí s ďalšími\nzdaniteľnými obchodmi sťažovateľa a či sa investícia do takejto prezentácie mohla premietnuť do\nvšeobecných ekonomických nákladov sťažovateľa. Kasačný súd teda zdôrazňuje, že pre záver o\nzákonnosti odpočítania dane z prijatej služby dodávateľa nie je rozhodujúce, či išlo o reklamu alebo\nsponzoring, pretože aj sponzorský odkaz je formou reklamy, hoci protihodnota zaň plní aj iné funkcie.\n\n23. Otázkami odpočítania dane z reklamných služieb podobného druhu sa v minulosti zaoberal aj Súdny\ndvor EÚ, ktorý v jednom z ostatných rozhodnutí na danú tému (C-334/20 zo dňa 25.11.2021 Amper Metal\nKft.) vyslovil záver, že „zdaniteľná osoba si môže odpočítať DPH zaplatenú na vstupe za reklamné služby,\nak je takéto poskytnutie služieb transakciou, ktorá podlieha DPH v zmysle článku 2 smernice o DPH,\na priamo a bezprostredne súvisí s jednou alebo viacerými zdaniteľnými transakciami na vstupe alebo\ns celkovou hospodárskou činnosťou zdaniteľnej osoby ako súčasť jej všeobecných nákladov, pričom\nnie je potrebné zohľadniť skutočnosť, že fakturovaná cena za tieto služby je neprimeraná v porovnaní\ns referenčnou hodnotou určenou vnútroštátnym daňovým orgánom alebo že tieto služby neprispeli k\nzvýšeniu obratu tejto zdaniteľnej osoby“ (bod 40). Konštatoval tiež, že „skutočnosť, že sa nezvýšil obrat\nzdaniteľnej osoby, nemôže ovplyvniť výkon práva na odpočítanie. Spoločný systém DPH, ako bolo\npripomenuté v bode 23 tohto rozsudku, totiž zaručuje neutralitu, čo sa týka daňového bremena všetkých\nhospodárskych činností, bez ohľadu na ich účely a výsledky, pod podmienkou, že uvedené činnosti v\nzásade podliehajú DPH. Okrem toho, ak raz vznikne právo na odpočítanie dane, zostáva zachované\naj vtedy, ak sa zamýšľaná hospodárska činnosť napokon neuskutočnila a v dôsledku toho neviedla k\nzdaniteľným plneniam, alebo ak zdaniteľná osoba nemohla používať tovary alebo služby, ktoré viedli k\nodpočítaniu dane v rámci zdaniteľných plnení, z dôvodu okolností nezávislých od jej vôle (rozsudok z 12.\nnovembra 2020, Sonaecom, C-42/19, EU:C:2020:913, body 38 a 40, ako aj citovaná judikatúra)“ (bod\n35).“\n29. Z vyššie citovaného právneho posúdenia kasačného súdu v obdobnej veci vyplýva, že na účely\nprávneho posúdenia, či si daňový subjekt môže odpočítať DPH z prijatej reklamnej služby nie je\nrozhodujúce, či túto službu správca dane zadefinuje ako sponzoring alebo reklamu. Zákon č. 222/2004\nZ.z. totiž explicitne zo svojho režimu služby spojené so sponzorským odkazom nevyníma. V zmysle\nzákona č. 222/2004 Z.z. je teda jednoznačne možné považovať za dodanie služby aj umiestnenie\nloga (obchodného mena) sťažovateľa na pretekárskych vozidlách, pretože služba bola poskytnutá\nsťažovateľovi za protihodnotu v tuzemsku zdaniteľnou osobou, ktorá konala v postavení zdaniteľnej\nosoby (§ 2 ods. 1 písm. b/, § 3 ods. 2, § 9 ods. 1, § 19 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z.).\n30. Kasačný súd zároveň upozorňuje, že je potrebné opatrne pristupovať k úvahám o tom, či logo ktorého\npodnikateľa alebo obchodnej spoločnosti môže mať dostatočnú výpovednú hodnotu na to, aby mohli\nbyť uverejnené bez ďalšieho a naplniť tým kritéria reklamy (takéto posúdenie je navyše do určitej miery\nneudržateľné, keďže by išlo o voľnú úvahu správcu dane viažucu sa na jeho subjektívne vnímanie a\nvyhodnotenie vizuálu loga).\n31. Ako už vyplýva z vyššie citovaného rozsudku Najvyššieho správneho súdu SR, pre posúdenie\noprávnenosti odpočtu DPH daňovým subjektom nie je v samotnej podstate veci rozhodujúci charakter\nsťažovateľom zvolenej prezentácie loga, ale jej súvis s ďalšími dodávkami tovarov a služieb sťažovateľa\nalebo s jeho celkovou hospodárskou činnosťou. Aby si sťažovateľ mohol oprávnene odpočítať DPH\nz takto deklarovanej reklamnej služby, musí byť preukázané, že mala priamy a bezprostredný súvis\ns jednou alebo viacerými zdaniteľnými transakciami sťažovateľa na výstupe (v slovenskom preklade\ncitovaného rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci C-334/20 Amper Metal Kft. zo dňa 25.11.2021 nastala\nchyba pri preklade a správne má citácia bodu 40 znieť: „zdaniteľná osoba si môže odpočítať DPH\nzaplatenú na vstupe za reklamné služby, ak je takéto poskytnutie služieb transakciou, ktorá podlieha\nDPH v zmysle článku 2 smernice o DPH, a priamo a bezprostredne súvisí s jednou alebo viacerými\nzdaniteľnými transakciami na výstupe alebo s celkovou hospodárskou činnosťou zdaniteľnej osoby\nako súčasť jej všeobecných nákladov, pričom nie je potrebné zohľadniť skutočnosť, že fakturovaná\ncena za tieto služby je neprimeraná v porovnaní s referenčnou hodnotou určenou vnútroštátnym\ndaňovým orgánom alebo že tieto služby neprispeli k zvýšeniu obratu tejto zdaniteľnej osoby“ - poznámka\nkasačného súdu) alebo s jeho celkovou hospodárskou činnosťou.\n32. Sťažovateľ však v danom prípade s takýmto smerovaním právneho posúdenia nebol konfrontovaný.\nDaňové orgány totiž vyrubenie rozdielu dane odôvodňovali posúdením charakteru deklarovanej služby\nako sponzoringu, z čoho vyvodili, že sponzoring nie je zdaniteľnou službou v zmysle zákona č. 222/2004\nZ.z. a to je hlavným dôvodom prečo nie je možné uplatniť odpočet dane. Sťažovateľ preto ani legitímne\nnemohol vedieť, že má správcovi dane a žalovanému preukazovať priamy a bezprostredný súvis prijatej\nslužby - reklamy s jednou alebo viacerými zdaniteľnými transakciami sťažovateľa na výstupe alebo s\njeho celkovou hospodárskou činnosťou. Pre uvedené ani nie je možné na základe zisteného skutkového\nstavu urobiť jednoznačný záver o tom, že neboli naplnené hmotno-právne podmienky odpočtu DPH. V\n\nkaždom prípade je však nutné konštatovať, že vyrubenie rozdielu dane žalovaný, ako aj správca dane,\nvec nesprávne právne posúdili, čoho následkom je nezákonnosť preskúmavaného rozhodnutia.\n33. Kasačný súd naopak považuje za nedôvodný sťažnostný bod, ktorý sa týkal porušenia procesných\npráv sťažovateľa v dôsledku neumožnenia sa vyjadriť k právnemu posúdeniu povahy prijatej služby reklamy na účely možnosti odpočítania DPH, z ktorej si uplatňoval právo na odpočet dane, v priebehu\ndaňovej kontroly. Faktom však zostáva, že sťažovateľ bol s právnym náhľadom správcu dane na\npovahu (charakter) dodaných služieb oboznámený ešte pred vydaním prvostupňového rozhodnutia\na preto mu nič nebránilo sa k týmto predbežným náhľadom správcu dane na posudzované služby\nvyjadriť, prípadne navrhnúť doplnenie dokazovania. Sťažovateľ sa k uvedenému aj vyjadril (na ústnom\npojednávaní uskutočnenom dňa 15.11.2018) a správca dane sa s jeho vyjadrením napokon vysporiadal\naj v prvostupňovom rozhodnutí. V § 68 ods. 3 tretia veta Daňového poriadku je výslovne upravené,\nže správca dane doplní dokazovanie na základe písomného vyjadrenia daňového subjektu. Námietky\nsťažovateľa v tomto smere správca dane v konečnom dôsledku aj vyhodnotil v prvostupňovom\nrozhodnutí, ktoré predstavuje konečný a záväzný právny názor založený na zistenom skutkovom stave\npočas daňovej kontroly. Až toto rozhodnutie môže zakladať povinnosti (v danom prípade zaplatiť\nvyrubený rozdiel dane) daňovému subjektu. Preto nie je možné prisvedčiť argumentácii, že boli porušené\nsťažovateľove procesné práva daňovými orgánmi.\n34. Vyššie konštatované závery vyplývajú aj z rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3 Sžf/47/2007 zo\ndňa 21. novembra 2007, ktorý dôvodil, že: „K výsledkom vyrubovacieho konania správca dane dôjde\nsprávnou úvahou, v rámci ktorej sa musí vysporiadať i s tvrdeniami a dôkaznými návrhmi vznesenými\ndaňovým subjektom v priebehu daňovej kontroly i vo vyjadrení k protokolu. V prípade, že ide o vydanie\ndodatočného platobného výmeru [§ 44 ods. 6 písm. b) zákona o správe daní a poplatkov], je zrejmé,\nže daň zistená po daňovej kontrole sa odlišuje od dane uvedenej v daňovom priznaní, a preto ide\nuž o vyslovenie právneho názoru správcu dane na sporné skutočnosti medzi daňovým subjektom a\nsprávcom dane. Až hodnotenie dôkazov, ich konfrontácia s vyjadreniami a dôkazmi daňového subjektu\nproti protokolu umožňuje správcovi dane v štádiu vyrubovacieho konania vysloviť záver o vyrubenej\ndani. Námietkami a vyjadreniami účastníka konania sa musí zaoberať už správca dane, a to najneskôr v\nodôvodnení dodatočného platobného výmeru. Pokiaľ tak neurobil, jeho rozhodnutie je arbitrárne, vydané\njednostranne na základe zistení správcu dane. Z hľadiska právnej praxe nie je možné tieto nedostatky\nponechať na odstraňovanie až v štádiu odvolacieho konania vlastnou činnosťou žalovaného.“\n35. Záverom sťažovateľ namietal aj odklon od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, no tento\nsťažnostný bod však ďalej nerozvinul. Podstatou kasačného dôvodu má byť odchýlenie sa krajského\nsúdu od skôr vysloveného právneho posúdenia konkrétnej otázky tvoriacej podstatu veci ktorá má byť\nv prejednávanej veci sporná. Ustálenou rozhodovacou praxou sa má zároveň rozumieť rozhodnutie\nvydané v skutkovo a právne obdobnej veci. V prejednávanej veci by to znamenalo odchýlenie sa od\nskôr vydaného rozhodnutia kasačného súdu, ktoré by sa zaoberalo otázkami odlíšenia služieb reklamy\na sponzoringu na účely priznania práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty. Sťažovateľ však\npoukazuje na rozhodnutia, ktoré uvedené otázky vôbec nerozoberajú. Vzhľadom na to kasačný súd túto\nnámietku proti napadnutému rozhodnutiu ani samostatne neposudzoval a odkazuje na svoje právne\nposúdenie ostatných bodov kasačnej sťažnosti.\n25. S odkazom na vyššie konštatované závery kasačný súd napadnutý rozsudok krajského súdu\nzmenil tak, že zrušil preskúmavané rozhodnutie žalovaného podľa § 462 ods. 2 SSP, z dôvodu\nnesprávneho právneho posúdenia nenaplnenia podmienok odpočítania DPH z reklamných služieb\ndodaných sťažovateľovi. V ďalšom konaní bude úlohou žalovaného, viazaného právnym názorom\nvysloveným v tomto rozsudku, opätovne zvážiť, či je na základe zisteného skutkového stavu možné\nprijať záver o nesplnení podmienok odpočtu dane. Kasačný súd upozorňuje, že v prípade konštatovania\nnaplnenia hmotnoprávnych podmienok je možné odpočet DPH nepriznať jedine ak by bolo v konaní\npreukázané, že sťažovateľ sa podieľal na daňovom podvode alebo vedel, či vedieť mal, že sa zúčastňuje\nna obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom.\n26. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 SSP\na vzhľadom na úspech žalobcu v kasačnom konaní mu priznal úplnú náhradu dôvodne vynaložených\ntrov v tomto konaní. O výške náhrady trov rozhodne osobitným uznesením súdny úradník na krajskom\nsúde v zmysle § 175 ods. 2 SSP.\n\n27. Senát Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky rozhodol pomerom hlasov 3 : 0.\nPoučenie:\nProti tomuto rozsudku opravný prostriedok n i e j e prípustný.", "vazby": {"vyrok_vztahy": [{"sz": "11S/143/2019", "guid": "d9c1ca27-b283-482e-a806-3563a64382ea:85802d80-0adc-4e98-a382-e8ab0809d576", "vztah": "zmenene"}]}, "cituje": [{"guid": "0747e083-4a74-482c-87af-36b8be2e3f64:cdfcc611-c525-47d3-8428-452e90a38f5c", "ecli": "ECLI:SK:NSSSR:2022:3020200088.1", "spisova_znacka": "2Sfk/9/2021", "nazov": "Rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 2Sfk/9/2021 z 27. 6. 2022", "sud": "Najvyšší správny súd SR", "datum_vydania": "2022-06-27", "citacie_n": 24, "url": "https://www.kauzis.sk/judikatura/r/ECLI:SK:NSSSR:2022:3020200088.1"}], "citovane_v": []}