Rozsudok Krajského súdu Trenčín sp. zn. 11S/143/2019 z 23. 11. 2020
Citácia: rozsudok Krajského súdu Trenčín z 23. novembra 2020, sp. zn. 11S/143/2019, ECLI:SK:KSTN:2020:3019200375.4
Krajský súd Trenčín | 11S/143/2019 | ECLI:SK:KSTN:2020:3019200375.4 | 2020-11-23 | Rozsudok
Oblasť práva: Správne právo – Žaloby proti právoplatným rozhodnutiam a postupom správnych orgánov
Citované ustanovenia: zákon č. 563/2009 Z. z. (daňový poriadok), zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty
Zdroj: https://obcan.justice.sk/content/public/item/2d25382d-9ab4-4788-8d72-6084c738d193
Odkaz: https://www.kauzis.sk/judikatura/r/ECLI:SK:KSTN:2020:3019200375.4

Súd: Krajský súd Trenčín
Spisová značka: 11S/143/2019
Identifikačné číslo súdneho spisu: 3019200375
Dátum vydania rozhodnutia: 24. 11. 2020
Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Rastislav Dlugoš, PhD.
ECLI: ECLI:SK:KSTN:2020:3019200375.4

ROZSUDOK V MENE
SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Krajský súd v Trenčíne v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Rastislava Dlugoša, PhD., členov
JUDr. Aleny Radičovej a JUDr. Jozefa Šuleka, v právnej veci žalobcu: ESIN construction, a.s., so
sídlom Robotnícka 2779, 017 01 Považská Bystrica, IČO: 44 318 596, právne zast.: ADVOKÁTSKA
KANCELÁRIA ŠTRBÁŇ, s.r.o., so sídlom Dvory 1932, 020 01 Púchov, IČO: 36 867 454, proti
žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica,
o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101528420/2019 zo dňa 21.06.2019 v spojení s
rozhodnutím Daňového úradu Trenčín č. 102390070/2018 zo dňa 28.11.2018, takto

r o z h o d o l :

Krajský súd žalobu  z a m i e t a .

Žalovanému náhradu trov konania  n e p r i z n á v a .

o d ô v o d n e n i e :

1. Žalobca sa správnou žalobou doručenou Krajskému súdu v Trenčíne (ďalej aj „správny súd“) dňa
26.08.2019 domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101528420/2019 zo dňa
21.06.2019 (ďalej aj „napadnuté rozhodnutie“), potvrdzujúceho rozhodnutie Daňového úradu Trenčín
(ďalej aj „správca dane“) č. 102390070/2018 zo dňa 28.11.2018 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“),
ktorým bol podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a
doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov žalobcovi vyrubený rozdiel dane v sume
6.000,- Eur na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“) za zdaňovacie obdobie august 2014, v podstate
z dôvodu porušenia ustanovenia § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a) zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z
pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj „zákon o DPH“) v nadväznosti na § 51 ods. 1
písm. a) zákona o DPH žalobcom tým, že si uplatnil právo na odpočítanie DPH z faktúr vystavených
spoločnosťou K&L, s.r.o. s predmetom fakturácie prenájom reklamnej plochy, pričom nebol preukázaný
vznik daňovej povinnosti dňom dodania služieb pre nepreukázanie, že spoločnosť K&L, s.r.o. bola
skutočne dodávateľom služieb uvedených na sporných dodávateľských faktúrach. Daňové orgány tiež
spochybnili právnu povahu deklarovaného plnenia, keď poskytnutú službu prenájmu reklamnej plochy
na závodných vozidlách posúdili ako sponzorstvo a nie ako reklamu.

2. Petitom správnej žaloby sa žalobca domáhal zrušenia napadnutého rozhodnutia ako aj
prvostupňového rozhodnutia a vrátenia veci na ďalšie konanie správcovi dane z dôvodov uvedených v
ustanovení § 191 ods. 1 písm. c), písm. d), písm. e), písm. f) a písm. g) zákona č. 162/2015 Z.z. Správny
súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“) a uloženia povinnosti žalovanému zaplatiť
žalobcovi úplnú náhradu trov konania.

3. Žalobca správcovi dane vytkol, že v rámci daňovej kontroly bolo dokazovanie koncentrované výlučne
na preverenie dodávateľsko-odberateľských vzťahov žalobcu a spoločnosti K&L, s.r.o. a jej dodávateľov



- spoločností IH TRADING, s.r.o. a SLOVTOWN s.r.o. Vo vzťahu k týmto skutočnostiam a skutkovým
okolnostiam žalobca predkladal dôkazy a zúčastňoval sa procesných úkonov. Až v prvostupňovom
rozhodnutí správca dane rozšíril okruh spoločností „obchodného reťazca“ o viacero pre žalobcu nových
spoločností, z ktorého následne správca dane vyvodil pre žalobcu negatívne právne následky. Žalobca
sa pritom nemal možnosť k týmto skutkovým okolnostiam celkového obchodného reťazca v rámci
daňovej kontroly vyjadriť, čo je porušením jeho procesného práva v zmysle ustanovenia § 45 ods. 1
písm. f) daňového poriadku. V tejto súvislosti neobstojí argument daňových orgánov, že žalobca bol s
týmito zisteniami správcu dane oboznámený pri ústnom pojednávaní v rámci vyrubovacieho konania dňa
15.11.2018. Podľa žalobcu správca dane nie je oprávnený v rámci vyrubovacieho konania rozširovať
dôvody vyrubenia rozdielu DPH aj o ďalšie skutočnosti a právne determinanty, ku ktorým sa v daňovom
konaní nevykonávalo dokazovanie.

4. Žalobca ďalej namietol, že správca dane mu nedal v rámci daňovej kontroly žiadnym spôsobom na
vedomie, že spochybňuje právny charakter dodanej služby ako reklamy,                           t.j. že tieto služby
vyhodnotil ako sponzoring nepodliehajúci DPH a nie ako reklamu. Žalobca tak nemal v relevantnom
procesnom štádiu vedomosť o takomto spochybnení, následkom čoho nemohol už počas daňovej
kontroly predkladať dôkazy preukazujúce posúdenie dodanej služby ako riadnej reklamnej služby
podliehajúcej režimu DPH. Uvedeným postupom odňal správca dane žalobcovi možnosť v rámci konania
pred orgánom verejnej správy riadne uplatňovať svoje práva. V nadväznosti na to žalobca považuje
rozhodnutia daňových orgánov za zmätočné, nekonzistentné vo vzťahu k pomenovaniu jednoznačného
dôvodu vyrubenia rozdielu dane, čoho bezprostrednou právnou konzekvenciou je nepreskúmateľnosť
napadnutého rozhodnutia. Postup spočívajúci v dodatočnej zmene dôvodov vyrubenia dane, keď závery
prijaté na konci daňovej kontroly ohľadom nepreukázania reálnosti dodania fakturovaných služieb
správca dane vo svojom rozhodnutí svojvoľne zmenil a založil iné dôvody vyrubenia rozdielu dane,
nepovažuje žalobca za zákonný a súladný so základnými princípmi daňového konania.

5. Žalovaný ďalej postupu správcu dane vytkol nevykonanie žalobcom navrhnutých dôkazov, ktoré mali
dokazovať primárne skutočnosť, že fakturované služby boli skutočne dodané spoločnosťou K&L, s.r.o.
Nevykonanie týchto dôkazov žalobca presvedčivo nezdôvodnil. Správca dane zameral výrazné úsilie na
získanie účtovných dokladov,                     čo je okolnosť, za ktorú žalobca nenesie žiadnu zodpovednosť
a nemá na ňu žiadny dosah.

6. Žalobca tiež namietol nesprávne právne posúdenie veci, spočívajúce v posúdení služieb dodaných
na základe sporných faktúr ako sponzoringu a nie ako reklamy. Právny názor daňových orgánov
vychádza podľa žalobcu z nesprávnej interpretácie právnych predpisov, označených správcom dane v
jeho rozhodnutí, ktorých aplikácia bola realizovaná na ťarchu žalobcu, a to bez relevantného právneho
základu a zdôvodnenia. V tomto kontexte žalobca namietol najmä aplikáciu zákona o vysielaní a
retransmisii                       na daný prípad, nakoľko výkladové pojmy žalovaným použité a
celková pôsobnosť použitého zákona sa vzťahuje a upravuje výlučne postavenie a pôsobnosť Rady pre
vysielanie a retransmisiu, a práva a povinnosti vysielateľa, prevádzkovateľa retransmisie, poskytovateľa
audiovizuálnej mediálnej služby. Pokiaľ daňové orgány citujú a aplikujú ustanovenia zákona o vysielaní
a retransmisii, robia tak bez racionálneho právneho základu, pričom terminológiu použitú v dotknutom
zákone možno interpretovať výlučne v jeho kontexte, rozhodne nejde o všeobecné výkladové pravidlá.
Zdôraznenia hodným pri tom ostáva, že sponzorský odkaz tak, ako je zadefinovaný v zákone o vysielaní
a retransmisii, považuje žalovaný nesprávne za "zákonnú definíciu". Napokon                             aj zo samotnej
citácie ustanovenia § 38 ods. 1 zákona o vysielaní a retransmisii, použitej správcom dane v odôvodnení
prvostupňového rozhodnutia, vyplýva, že legálna definícia "sponzorovania" sa vzťahuje výlučne na
zákon o vysielaní a retransmisii, ktorú podstatnú skutočnosť už však daňové orgány neuvádzajú. Už z
týchto dôvodov preto možno považovať rozhodnutia daňových orgánov za vychádzajúce z nesprávneho
právneho posúdenia veci.

7. Podľa žalobcu nie je zrejmé, na základe akých kritérií a zákonných podkladov žalovaný určuje definície
sponzoringu ako nezdaniteľného plnenia spôsobom, že uvedenie loga nemá vypovedaciu hodnotu
k nejakému výrobku alebo službe, ktorú žalobca v rámci svojej podnikateľskej činnosti poskytuje;
nepodáva informáciu ani o tom, v akej oblasti žalobca podniká; účelom sponzorského odkazu je
vytváranie alebo upevňovanie dobrej povesti alebo mena sponzora, tzn., že sa jedná o propagáciu,
ale len uvedením obchodného mena sponzora, resp. uvedením názvu jeho tovaru, aktivity alebo
ochrannej známky, a na základe akých kritérií a zákonných podkladov určuje hranice medzi reklamou



a sponzoringom spôsobom, že reklama a sponzorovanie sú dva samostatné inštitúty, ktoré sa môžu
vzájomne prelínať, sú z obsahového hľadiska veľmi úzko súvisiace činnosti. Zámerom reklamy je
podporiť predaj, nákup alebo nájom tovaru alebo služieb, naproti tomu sponzorstvo je informácia o tom,
kto je sponzorom, bez uvedenia akýchkoľvek špecifických propagačných prvkov, ktoré by vyzdvihovali
kvalitatívne vlastnosti sponzora alebo jeho produktov. Odhliadnuc od skutočnosti, že takéto svojvoľné
hodnotiace úvahy žalovaného bez náležitého uvedenia právnych predpisov, z ktorých žalovaný pri
kreovaní svojich rezultátov vychádza, považuje žalobca za nesprávny procesný postup žalovaného, vo
vzťahu k samotnému právnemu posúdeniu v daňovej veci posudzovaných služieb ako reklamy žalobca
dodal, že reklamu ako žalobcom objednanú službu propagácie svojej spoločnosti je nutné hodnotiť
komplexnejšie a extenzívnejšie ako len v rámci ustanovení zákona o reklame, a to v súlade so žalobcom
sledovanou ekonomicko-spoločenskou kauzou (účelom) objednanej služby v danom individuálnom
prípade, čo však žalovaný v rozpore so svojou povinnosťou nevykonal. V zmysle ustanovenia § 9 ods. 1
zákona o DPH dodaním služby je každé plnenie, ktoré nie je dodaním tovaru, s výnimkou negatívneho
vymedzenia služby v intenciách zákona o DPH, ktoré negatívne vymedzenie však na posudzovanú
službu v žiadnom prípade nemožno aplikovať, resp. posudzovaná služba také podmienky negatívneho
vymedzenia rozhodne nespĺňa.

8. Konštatácie a právne závery daňových orgánov k právnej povahe dodaných služieb                         sú
podľa žalobcu v príkrom rozpore s doslovnou dikciou zákona o reklame, v zmysle ktorého je predmetom
reklamy aj (hoci len) vyobrazenie obchodného mena, ochrannej známky alebo iného práva súvisiaceho
s podnikaním podnikateľského subjektu. O reklamu ide teda aj v prípade, keď šíriteľ reklamy, resp.
subjekt poverený zabezpečením reklamy pre svojho odberateľa predvádza, prezentuje alebo inak
oznamuje v každej (bez rozdielu) podobe hoci len obchodné meno, logo alebo vyobrazenie odberateľa,
čo má explicitnú oporu v označených zákonných ustanoveniach zákona o reklame. Ak správca dane
dôvodí, že „takéto zverejnenie loga na pretekárskych autách na určitom regionálnom športovom
podujatí nespĺňa kritéria reklamy“, tak svoj nesprávny právny záver vyvodzuje z mylnej a ústavne
nekomfortnej interpretácie ustanovení zákona o reklame, ktorú navyše aplikuje výrazne a výlučne na
ťarchu daňového subjektu, a to v priamom rozpore s doslovným znením zákona o reklame, ktorú
skutočnosť žalobca opakovane zdôrazňuje. Žalobca akcentuje, že predmetom reklamy a jej prínosom
nemusí byť vždy len informovanie o svojich tovaroch a službách, prípadne realizovaných referenciách,
pričom takto reklamu v žiadnom prípade reštriktívne nezužuje ani zákon o reklame. Naopak, už len
samotné uvedenie obchodného mena spoločnosti, jeho loga alebo vizualizácie má pre podnikateľský
subjekt racionálny spoločensko-ekonomický význam, kedy sa obchodný názov (obchodné meno), a
to aj prostredníctvom jeho vizuálnej podoby loga, dostáva do povedomia širokému okruhu ľudí, čím
spoločnosť prezentuje svoju etablovanosť na danom trhu, ekonomickú stabilitu a dostáva do povedomia
svoju "značku" potenciálnym obchodným partnerom, ktorí následne spoločnosť žalobcu vnímajú ako
vierohodnú spoločnosť a silného partnera s dobrým menom. Nehovoriac o tom, že po oboznámení
sa s takouto formou reklamy uvedením obchodného mena a loga si adresáti tejto informácie môžu
spoločnosť žalobcu vyhľadať a prípadne si ju spojiť s jej činnosťou. Z takýchto premís podľa žalobcu
vychádza aj zákonodarca, keď priamo v zákone o reklame negatívnym spôsobom (§ 2) definuje, čo
reklamou nie je, argumentom a contrario z čoho možno následne vyvodiť právny rezultát, že každá
iná forma propagácie spoločnosti spôsobom prezumovaným v § 2 ods. 1 písm. a) zákona o reklame
reklamou v právnom zmysle slova je. Na tomto mieste však žalobca opätovne zdôrazňuje, že prezentácia
obchodného mena, loga, ochrannej známky alebo vizualizácie je ako reklama v zákone o reklame
zadefinovaná explicitným spôsobom. Takáto forma reklamy prezentovaním obchodného mena a loga
spoločnosti je pri tom v podnikateľskom prostredí úplne bežná a osvedčená, kedy takto svoje spoločnosti
reklamujú (propagujú) významné podnikateľské subjekty v danom segmente. Preto je aj pre žalobcu,
ktorý už svojim personálnym a materiálnym vybavením, ako aj rozsahom realizovaných stavebných
projektov presahuje znaky malej stavebnej spoločnosti, ekonomicky a spoločensky-businessovo dôležité
prezentovať svoju spoločnosť aj takouto formou reklamy. Predmetná forma reklamy nie je pritom ničím
výnimočná ani v iných segmentoch športu a zábavných aktivít ako je napr. futbal, hokej, basketbal,
golf, moto-preteky, adrenalínové aktivity a pod., na ktorých podujatiach si obchodné spoločnosti za
účelom reklamy a propagácie obchodného mena svojej spoločnosti vo veľkom prenajímajú reklamné
plochy (bannery) alebo priestor práve na použitých zariadeniach či oblečení, pričom rovnako na nich
majú uvedené výlučne obchodne meno a logo svojej spoločnosti, a to za účelom zviditeľnenia svojej
značky. Tieto skutočnosti sú pritom všeobecne známe a aj správcovi dane známe z jeho úradnej činnosti.
Žalobca ďalej doplnil, že reklama na danom type športového podujatia (automobilové závody) má svoje
osobitné miesto práve s ohľadom na skupinu fanúšikov, sledovateľov, pretekárov a vlastníkov jazdeckých



tímov, ktorí sú širokou spoločenskou komunitou, pričom enormné množstvo členov takejto komunity sú
významné osoby pohybujúce sa v segmente výstavby a rozvoja cestového ruchu (najmä investori), v
ktorom segmente žalobca v prevažnom rozsahu podniká, nehovoriac ďalej                                     aj
o rozsiahlej skupine "bežných" ľudí sledujúcich (či už osobne alebo cez média) tieto podujatia, do
povedomia ktorých sa značka žalobcu týmto spôsobom taktiež dostáva. Práve aj z tohto dôvodu má pre
žalobcu investovanie do reklamy v tomto segmente veľký význam, pričom po celú dobu prinášal tento
typ investovania do reklamy žalobcu pozitívny prospech, či už vo forme všeobecnej propagácie jeho
obchodného mena (značky) pozitívnym spôsobom, ako aj vo forme individuálnych kontraktov, ktoré mu
tento typ reklamy napomohol získať.

9. Záverom správnej žaloby namietol žalobca, že daňové orgány nepreukázali vedomú účasť žalobcu
na podvodnom konaní. Ak žalovaný čo i len čiastočne vychádzal pri svojich správnych úvahách
odôvodňujúcich vyrubenie rozdielu dane zo skutočnosti, že vzhľadom na okolnosti ležiace na strane
tretích subjektoch (na strane dodávateľa K&L, s.r.o. a jeho prípadných subdodávateľov) je namieste
pochybovať o reálnosti dodania zdaniteľných plnení, nárok na odpočítanie DPH mohol žalobcovi
nepriznať a rozdiel v dani vyrubiť len v prípade, že by v daňovej kontrole objektívne preukázal, že žalobca
vedel alebo mal vedieť, že dodanie zdaniteľného plnenia je súčasťou daňového podvodu zo strany jeho
priameho dodávateľa K&L, ktoré skutočnosti však rozhodne neboli v rámci daňovej kontroly preukázané,
preto nie je založený dôvod na rozhodnutie o vyrubení rozdielu dane spôsobom vydania napadnutého
Rozhodnutím žalovaného. Žalovaný nesprávne vec právne a skutkovo posúdil, keď v rozpore s
výsledkami dokazovania nesprávne konštatoval, že žalobca vedel, resp. vedieť mal o podvodnom konaní
jeho priameho dodávateľa a ďalších jeho subdodávateľoch, pričom prvostupňový správca dane a/ani
žalovaný neoznačil žiadne konkrétne vecné a dôvodné skutkové okolnosti preukazujúce vedomosť
žalobcu o podvodnom konaní ani žiadne konkrétne skutočnosti preukazujúce, že by (a ako) mal žalobca
konať v predmetnej transakcii neopatrne.

10. K správnej žalobe sa na výzvu správneho súdu písomne vyjadril žalovaný. Nariadenie pojednávania
nežiadal. Správu žalobu ako nedôvodnú navrhol zamietnuť. Na jednotlivé žalobné námietky reagoval
tak, že odkázal na príslušné časti napadnutého rozhodnutia, keďže podľa jeho názoru argumentácia
žalobcu v správnej žalobe je v podstate zhodná s jeho argumentáciou v daňovom konaní.

11. Podľa § 2 ods. 2 SSP každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli
porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy,
nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, môže sa za podmienok
ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde.
12. Podľa § 6 ods. 1 SSP správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť
rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej
správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach
ustanovených týmto zákonom.

13. Krajský súd v Trenčíne ako vecne a miestne príslušný správny súd preskúmal správnou žalobou
napadnuté rozhodnutia a postup žalovaného v rozsahu a z dôvodov uvedených v správnej žalobe,
vychádzajúc zo skutkového stavu v čase právoplatnosti napadnutého rozhodnutia, viazaný rozsahom
a žalobnými dôvodmi. Po zistení, že žaloba bola podaná riadne zastúpenou oprávnenou osobou,
v zákonnej lehote a proti rozhodnutiu, ktoré je spôsobilým predmetom súdneho prieskumu v rámci
správneho súdnictva, rozhodol o veci bez nariadenia pojednávania verejne vyhláseným rozsudkom,
vychádzajúc zo súhlasu účastníkov s takýmto postupom, majúc za to, že skutkové ani právne súvislosti
prípadu a zrozumiteľne prezentovaná písomná argumentácia účastníkov konania prejednanie veci na
pojednávaní nevyžadujú.

14. Z administratívneho spisu správny súd pre potreby súdneho prieskumu zistil, že Daňový úrad
Trenčín, pobočka Považská Bystrica, vykonal u žalobcu daňovú kontrolu DPH za zdaňovacie obdobie
január 2014 až december 2014, zameranú na dodržiavanie zákona o DPH. O výsledku daňovej kontroly
vyhotovil protokol č. 101950810/2017 zo dňa 13.09.2017.

15. Žalobca si okrem iného uplatnil za zdaňovacie obdobie august 2014 právo na odpočítanie 20 % DPH
celkom vo výške 30.000,- Eur z faktúry od dodávateľa - spoločnosti K&L, s.r.o., Hollého 371/31, 010 01
Žilina, IČO: 44 115 547. Išlo o faktúru č. 201409025, dátum dodania 31.08.2014, predmet fakturácie:



prenájom reklamných plôch na preteku 44. BARUM CZECH RAKKY ZLÍN 2014 zo dňa 29.-31.08.2014
na produkčnom vozidle ŠKODA FABIA S2000, pilotované S. O. na základe zmluvy o reklame zo dňa
20.08.2014, základ dane 30.000,- Eur, DPH v sume 6.000,- Eur.

16. Správca dane v rámci preverovania tvrdení žalobcu vypočul na ústnom pojednávaní ako svedka
Ing. O. G., v čase od 12.04.2008 do 30.08.2016 konateľa spoločnosti K&L, s.r.o. Svedok uviedol, že
v čase, keď bol konateľom, sa spoločnosť zaoberala maloobchodom a reklamnými službami. Počet
zamestnancov kolísal medzi 15 až 25, títo sa venovali realizácii predmetu činnosti spoločnosti, t.j.
maloobchodu a reklamných činnostiam. Spoločnosť mala asi 300 dodávateľov a asi 50 obchodných
partnerov, ktorým poskytovala reklamné služby. Účtovníctvo spoločnosti bolo odovzdané novému
konateľovi - A. Z., o čom je aj protokol. Svedkovi bola počas ústneho pojednávania predložená k
nahliadnutiu faktúra vystavená pre žalobcu. Svedok potvrdil vystavenie aj zaúčtovanie v účtovníctve
spoločnosti K&L, s.r.o. Predmetom fakturácie bol prenájom reklamných plôch na závodnom automobile.
Faktúra bola uhradená bankovým prevodom. Svedok uviedol, že spoločnosť K&L, s.r.o. si objednávala
závodné auto ako celok, t.j. s polepením, pneumatikami, benzínom, zázemím, servisnými technikmi
u svojho generálneho dodávateľa - spoločnosti IH TRADING, s.r.o. Táto spoločnosť vedela zohnať
produkčné automobily, na ktorých sa umiestňovali reklamné názvy spoločností. S konateľom spoločnosti
IH TRADING, s.r.o. - M. Ježíkom - sa svedok stretol niekde na niektorom zo závodov. Svedok
uviedol, že so spoločnosťou ESIN construction, a.s. mali uzatvorené viaceré zmluvy o reklame v
písomnej forme podľa toho, kde sa konkrétne preteky konali. V roku 2014 išlo o tieto preteky:
XII. Dobšinská Zima 2014 (v okolí mesta Dobšiná), 20. VREDESTEIN MISKOLC RALLY 2014 (v
okolí mesta Miškolc s Maďarsku), XXXIII. VALAŠSKÁ RALLY 2014 (v okolí Valašského Meziřičí),
ME Dobšinský kopec 2014 (na Dobšinskom kopci), 44. BARUM CZECH RALLY ZLÍN 2014 (v okolí
mesta Zlín), 40. RALLY KOŠICE 2014 (v okolí mesta Košice), 41. RALLY TATRY 2014 (v okolí
Popradu), 12. RALLY LEGEND SAN MARINO 2014 (v okolí mesta San Marino), V. AUTOSHOW 2014
SLOVAKIARING (na okruhu Slovakiaring v katastri obce Orechová Potôň), XX. TIP CARS Pražský
Rallysprint (v okolí pražského Strahovského štadióna), MIKULÁŠ ZAREMBA RALLY SLUŠOVICE
(v okolí Slušovíc), XVI. SILVESTER RALLY HUNGARORING 2014 (okruh pri Budapešti). Svedok
ďalej uviedol, že spoločnosť ESIN construction, a.s. si u spoločnosti K&L, s.r.o. objednala propagáciu
obchodného mena, resp. loga spoločnosti na závodných automobiloch. Na základe objednávky sa
dohodli, spresnili, kde na produkčnom vozidle bude ich logo umiestnené - na oboch stranách vozidla.
Podklady dodával objednávateľ služby, konkrétne dodal logo spoločnosti v krivkách na USB kľúči.
Toto logo potom spoločnosť K&L, s.r.o. poskytla svojmu subdodávateľovi - spoločnosti IH TRADING,
s.r.o. Ku skutočnému dodaniu služieb došlo. Odberateľ dostával konkrétne CD a DVD nosiče z daných
pretekov, fotodokumentáciu preukazujúcu realizáciu zmlúv. Fotky z pretekov vyhotovil H. Z.. Svedok sa
nevedel vyjadriť k otázke kto, kde, kedy a akým spôsobom reklamné logá umiestňoval na závodných
automobiloch, keďže spoločnosť IH TRADING, s.r.o. im dodávala komplet produkčné vozidlá už aj s
umiestneným logom spoločnosti ESIN construction, a.s. Spoločnosť IH TRADING, s.r.o. zodpovedala
za čitateľnosť a neporušenosť loga počas pretekov a odstraňovala prípadné vzniknuté nedostatky
počas pretekov. K otázke vlastníctva závodných vozidiel sa svedok vyjadriť nevedel. Servis vozidiel
zabezpečovali mechanici dodaní spoločnosťou IH TRADING, s.r.o. S pilotmi závodných vozidiel - H. T.,
S. O., G. H., Z. T., H. G., A. W. - mala spoločnosť K&L, s.r.o. uzatvorené dohody o vykonaní práce.
Cena k jednotlivým zmluvám medzi ESIN construction, a.s. a spoločnosťou K&L, s.r.o. bola určovaná
dohodou. K jednotlivým faktúram vystavovaným počas roka 2014 svedok vysvetlil, že každý závod je
špecifický nielen dĺžkou a charakterom trate, ale aj tým, že sa môže konať v rozmedzí jedného až piatich
dní. Väčšinou závody prebiehajú niekoľko dní po sebe, takže v takýchto prípadoch sa fakturovalo za
každý deň preteku osobitne.

17. Správca dane na ústnom pojednávaní vykonal výsluch aj Ing. O. U., druhého konateľa spoločnosti
K&L, s.r.o. (od 12.04.2008 do 30.08.2016). Vypovedal zväčša totožne ako svedok Ing. O. G.. Hlavným
obchodným partnerom spoločnosti K&L, s.ro. bola spoločnosť KINEKUS v oblasti maloobchodu
a spoločnosť ESIN construction, a.s. Svedkovi boli k nahliadnutiu predložené faktúry, ktoré mala
vystaviť spoločnosť K&L, s.r.o. žalobcovi. Svedok potvrdil, že predmetom fakturácie bola propagácia
spoločnosti ESIN construction, a.s., ktorá pozostávala z reklamy na závodnom automobile, reklamy
na internetovej stránke, v tlači (napr. časopis „Plus sedem dní“), na internetových portáloch. Gros
propagácie žalobcu sa sústreďovalo na prezentáciu spoločnosti prostredníctvom reklamných plôch na
závodných automobiloch. Závodné vozidlá bolo možné vidieť v športových reláciách televízií Markíza,
JOJ, TA3. Z každého preteku bola vyrobená 30-minútová relácia, ktorá bola vysielaná v týchto médiách.



Svedok uviedol, že všetky služby pre žalobcu boli vykonávané subdodávateľsky prostredníctvom M. M.
a jeho spoločností IH TRADING, s.r.o. a SLOVTOWN s.r.o. Piloti závodných vozidiel S. O., H. G. a H.
T. boli zamestnaní na dohodu v spoločnosti K&L, s.r.o. P. pilotov zabezpečovali v rámci dodávaných
služieb subdodávatelia - IH TRADING, s.r.o. a SLOVTOWN s.r.o.

18. Dňa 14.03.2017 Ing. O. G. doručil správcovi dane kópie:
- zmluvy o prevode obchodného podielu zo dňa 30.08.2016 uzatvorenej medzi prevádzajúcimi Ing. O.
U. a Ing. O. Klemanom a nadobúdateľom - spoločnosťou EC4B INTERNATIONAL INC. so sídlom 7127
196th ST SW 201, Lynnwood, Washington 98036, USA, v zastúpení A. Z.,
- protokol o odovzdaní a prevzatí účtovných dokladov, zmlúv, listín a ostatných dokumentov zo dňa
30.08.2016 medzi odovzdávajúcimi Ing. O. U. a Ing. O. G. a preberajúcim - spoločnosťou EC4B
INTERNATIONAL INC. so sídlom 7127 196th ST SW 201, Lynnwood, Washington 98036, USA, v
zastúpení A. Z..

19. Správca dane po získaní kontaktných údajov na A. Z. tohto požiadal o predloženie účtovných
dokladov spoločnosti K&L, s.r.o. Hoci pri telefonickom rozhovore s pracovníkom správcu dane prisľúbil
predloženie požadovaných dokladov, na písomnú výzvu správcu dane nereagoval a doklady k
spoločnosti K&L, s.r.o. mu nepredložil.

20. Správca dane tiež zistil, že spoločnosť K&L, s.r.o. bola dňa 20.12.2016 zrušená v dôsledku zlúčenia,
dňa 18.05.2017 sa jej právnym nástupcom stala spoločnosť AUTO - P.O. s.r.o., ktorá zanikla dňa
09.06.2017 a jej právnym nástupcom sa stala spoločnosť COMETAR, s.r.o., ktorej jediným spoločníkom
je od 22.10.2015 spoločnosť EC4B INTERNATIONAL INC., a konateľom A. Sedlák. Spoločnosť
COMETAR, s.r.o.                      je právnym nástupcom v dôsledku zlúčenia siedmych spoločností.

21. Zo zistení k spoločnosti IH TRADING, s.r.o. vyplýva, že zamestnanci správcu dane sa dňa
04.09.2014 dostavili do sídla uvedenej spoločnosti na adrese Ružová 6, 821 08 Bratislava. Spoločnosť
na registrovanom sídle nesídli, nemá označenie, s vlastníkom nehnuteľnosti nemá uzatvorený žiadny
právny vzťah, čo potvrdil aj vlastník objektu. Dňa 28.08.2014 bola v obchodnom registri zaregistrovaná
zmena konateľa, keď novým konateľom IH TRADING, s.r.o. sa stal občan Maďarskej republiky V. F..
Dňa 29.11.2014 bola spoločnosť zverejnená v zozname platiteľov, u ktorých nastali dôvody na zrušenie
registrácie DPH. Dňa 06.09.2016 bola spoločnosť vymazaná z obchodného registra. Pokus o kontakt s
osobou Adriánné F. prostredníctvom maďarského príslušného správcu dane bol neúspešný.

22. Zo zistení k spoločnosti SLOVTOWN s.r.o. vyplýva, že zamestnanci správcu dane sa dňa 29.03.2017
dostavili na adresu sídla spoločnosti Bancíkovej 1/A, Bratislava, na ktorej                      sa spoločnosť
nenachádzala a ide len o virtuálne sídlo. Predvolania adresované M. M., konateľovi tejto spoločnosti od
29.10.2014, sa správcovi dane vracali                          ako nevyzdvihnuté v odbernej lehote. Spoločnosť
SLOVTOWN s.r.o. podala posledné daňové priznanie k DPH za február 2017, je proti nej vedené daňové
exekučné konanie vo veci vymáhania daňového nedoplatku.

23. Z CD nosičov s fotodokumentáciou a DVD nosičov s videozáznamami správca dane zistil, že na
CD sa nachádzajú fotky viacerých vozidiel, na ktorých sú reklamné nápisy rôznych spoločností, medzi
nimi je aj logo „ESIN construction“. Jednotlivé zábery zachytávajú vozidlá v teréne, v lese, v zastavanej
časti obce alebo mesta, v areály píly pri stodole, na rôznych parkoviskách, z ktorých lokalít sa podľa
správcu dane často nedá identifikovať konkrétne miesto konania pretekov. Na niektorých fotkách je
zachytených len niekoľko ľudí, tvoriacich zrejme technický tím, prípadne sa na fotkách nachádza len
malý počet divákov.  Z DVD nosiča s nahrávkou videa je zrejmé, že súťažné vozidlá, na ktorých sa
nachádzajú reklamné nápisy rôznych spoločností, medzi inými aj logo spoločnosti „ESIN construction“,
jazdili v horskom teréne, v lese, na poľnej ceste, v obci, prípadne v meste, pričom nie je možné
identifikovať miesto konania pretekov. CD a DVD nosiče preukazujú skutočnosť, že reklamné logo
žalobcu bolo umiestnené na závodných vozidlách, nepreukazujú existenciu konkrétnych dodávateľsko-
odberateľských vzťahov.

24. Daňový úrad Trenčín rozhodnutím č. 102390070/2018 zo dňa 28.11.2018 podľa § 68 ods.
5 daňového poriadku vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 6.000,- Eur na DPH za zdaňovacie
obdobie august 2014, z dôvodu nepreukázania, že fakturované zdaniteľné plnenie dodal deklarovaný



dodávateľ prostredníctvom ním uvedených subdodávateľov a tiež z dôvodu spochybnenia právnej
povahy poskytovanej služby, ktorá bola predmetom fakturácie.

25. V nadväznosti na výsluch oboch bývalých konateľov dodávateľskej spoločnosti správca dane
poukázal na rozpor v odpovediach na otázku, v akom vzťahu bola spoločnosť K&L, s.r.o. s pilotmi
závodných vozidiel. Svedok Ing. G. uviedol, že všetci piloti mali so spoločnosťou K&L, s.r.o. uzatvorenú
dohodu o vykonaní práce, avšak Ing. U. uviedol, že na dohodu boli zamestnaní iba jazdci O., G. a
T., ostatných im v rámci dodaných služieb zabezpečovali subdodávateľské firmy IH TRADING, s.r.o. a
SLOVTOWN s.r.o. Taktiež v otázke deklarovaného subdodávateľa identifikoval správca dane odlišnosti.
Počas celej výpovede Ing. G. uvádzal, že ich dodávateľom bola spoločnosť IH TRADING, s.r.o.,
naproti tomu Ing. U. označil za subdodávateľa dve spoločnosti, popri už uvedenej aj SLOVTOWN
s.r.o. Okrem toho odpovede bývalých konateľov K&L, s.r.o. na jednotlivé otázky boli podľa správcu
dane prezentované vo všeobecnej rovine, opakovali sa, bez konkrétnych dôkazov preukazujúcich
reálnosť dodania služieb a bez preukázania akejkoľvek väzby ich tvrdení na účtovníctvo dodávateľa.
Označené subdodávateľské spoločnosti sa na adrese registrovaných sídiel nenachádzajú, správcovi
dane sa nepodarilo zabezpečiť ich účtovníctvo. Aj keby podľa správcu dane bolo predložené účtovníctvo
subdodávateľských spoločností, nebola by tým zistená a preukázaná prepojenosť                       so
spoločnosťou K&L, s.r.o., a to najmä z dôvodu, že ani v prípade spoločnosti K&L, s.r.o. sa nepodarilo
získať účtovníctvo tejto spoločnosti. Hoci spoločnosť IH TRADING, s.r.o. podala daňové priznania na
DPH za zdaňovacie obdobia január 2014 až december 2014, bez predloženia účtovníctva a príslušnej
evidencie DPH nie je možné preveriť, či sa tieto dodávky tovarov a služieb viažu k preverovaným
zdaniteľným plneniam. Spoločnosť SLOVTOWN s.r.o. podala za zdaňovacie obdobia I., II. a III. štvrťrok
2014 na DPH nulové daňové priznania, kde vykázala dodania tovarov a služieb v zmysle § 8 a § 9
zákona o DPH v sume 0,00,- Eur, čím táto spoločnosť jednoznačne deklarovala,                                 že
žiadne zdaniteľné plnenia nevykonávala.

26. Správca dane pripomenul, že ak obstarávaná služba je realizovaná ďalším subjektom,                     t.j.
subdodávateľsky, je potrebné preukázať, že osoba, ktorá skutočne službu dodala, mala na to
predpoklady a preukáže to relevantnými dokladmi. Ak si platiteľ dane uplatňuje nárok na odpočítanie
DPH z dodávateľskej faktúry, nepostačuje iba jej predloženie. Daňový subjekt, ktorý je uvedený ako
dodávateľ, resp. ako subdodávateľ na faktúre, musí byť identický s daňovým subjektom, ktorý reálne
dodal službu alebo tovar svojmu odberateľovi. Správca dane poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu
Slovenskej republiky vo veci sp. zn. 3Sžf/24/2012, podľa ktorého je správa dane v prípade dôvodných
pochybností oprávnený preverovať celý obchodný reťazec. Ak správca dane zistí, že skutočné dodanie
služby nie je možné v reťazci preukázať a tiež ho nie je možné preukázať ani u subdodávateľa, potom
sú pochybnosti o obchode na strane správcu dane oprávnené a je na daňovom subjekte, aby tieto
pochybnosti správcu dane vyvrátil. Správca dane zdôraznil, že skutočnosť, že dodávateľská spoločnosť
K&L, s.r.o. a deklarovaná subdodávateľská spoločnosť IH TRADING, s.r.o. prestali vykonávať akúkoľvek
činnosť a boli odpredané, následne boli zrušené a vymazané z obchodného registra, v spojení s
ostatnými zistenými skutočnosťami nesporne indikujú pochybnosti o reálnosti deklarovaných plnení.
Každý daňový subjekt je povinný viesť svoju evidenciu, uskutočňovať svoju činnosť a preverovať si
svojich obchodných partnerov tak, aby v akomkoľvek prípade, v každej situácii mal dostatočné podklady
pre to, aby riadne preukázal existenciu, resp. vznik nárokov a povinností v zmysle daňových zákonov.
Nepreukázanie uskutočnenia deklarovaných služieb skutočným dodávateľom nemôže byť podkladom
pre poskytovanie úľav platiteľovi dane spočívajúcich v obmedzení povinnosti riadne preukázať všetky
podklady pre overenie správnosti priznanej a odpočítanej dane.

27. Správca dane zdôraznil, že dôležitou skutočnosťou pri vyhodnocovaní oprávnenosti nároku žalobcu
na odpočítanie DPH zo sporných faktúr bolo tiež posúdenie právnej povahy samotnej služby, t.j. či
sa jednalo o reklamné činnosti alebo sponzorstvo (sponzoring). Odkazujúc na ustanovenia zákona č.
308/2000 Z.z. o vysielaní a retransmisii  a o zmene zákona č. 195/2000 Z.z. o telekomunikáciách uviedol,
že ide o dve samostatné formy mediálnej komerčnej komunikácie. Oba inštitúty majú samostatné
zákonné definície a viažu sa na nich rôzne práva a povinnosti. Reklama je v uvedenom zákone
definovaná ako akékoľvek verejné oznámenie vysielané za odplatu alebo inú podobnú protihodnotu
vrátane vlastnej propagácie, ktorého zámerom je podporiť predaj, nákup alebo nájom tovaru alebo
služieb vrátane nehnuteľností, práv a záväzkov alebo dosiahnuť iný účinok sledovaný objednávateľom
reklamy alebo vysielateľom. Sponzorovanie nie je na rozdiel od reklamy definované prostredníctvom
odvysielaného obsahu, ale ako činnosť s konkrétnym účelom. Sponzorovanie má za cieľ propagovať



názov alebo obchodné meno, ochrannú známku, dobrú povesť, tovary alebo aktivity právnickej alebo
fyzickej osoby, ktoré plnenie poskytla. Propagovanie sponzora sa prejavuje napr. prostredníctvom
označenia sponzora. Takéto označenie sa v praxi vyvinulo na samostatný sponzorský odkaz, ktorý
má vizuálne blízko k reklame. Sponzorský odkaz má obsahovať informácie o skutočnosti, že dané
podujatie                            je sponzorované a tiež kto je jeho sponzorom, avšak bez uvedenia akýchkoľvek
špecifických propagačných prvkov, ktoré by vyzdvihovali kvalitatívne vlastnosti sponzora alebo jeho
produktov. Podľa správcu dane určiť hranicu medzi reklamou a sponzorským odkazom je náročné.
Základným účelom sponzorovania je v zmysle § 38 ods. 1 zákona č. 308/2000 Z.z. vytvoriť, resp. udržať
dobré meno sponzora a jeho produktov. A práve tento účel slúži ako základné rozlišovacie kritérium
medzi reklamou a spozorovaním. V prípade, ak by sponzorský podporoval predaj, nákup či nájom tovaru,
tak ako je to uvedené v § 32 ods. 1 zákona č. 308/2000 Z.z., išlo by už o reklamu a nie o sponzorský
odkaz. V prípade žalobcu správca dane dospel k jednoznačnému záveru, pri dodaných službách v
zmysle sporných faktúr sa jedná o sponzorský odkaz a nie o reklamu, pretože neobsahuje typické
reklamné prvky, ako napr. hodnotiace komentáre, vyzdvihovanie vlastností produktu alebo rôznymi inými
formami uskutočnenú pozitívnu propagáciu produktov platiteľa. Tento názor je podporený podľa správcu
dane aj tým,                   že v počas daňovej kontroly a v priebehu vyrubovacieho konania žalobca žiadnym
spôsobom nepreukázal, že by sa spolu s umiestnením samotného loga spoločnosti „ESIN construction,
a.s.“ na závodných vozidlách na konkrétnom podujatí dostávala                                do povedomia akákoľvek
informácia o produktoch tejto spoločnosti, o jej činnosti a pod. Sám žalobca aj vo vyjadrení spresnil,
že išlo o služby spočívajúce v propagácii spoločnosti ESIN construction, a.s., pozostávajúcej z reklamy
na závodnom automobile. Žalobca žiadne dôkazy svedčiace o uskutočnení reklamy nepredložil, všetky
ním predložené dôkazy preukazovali realizáciu automobilových pretekov a umiestnenie loga sponzora
na pretekárskych vozidlách - teda sponzoring.

28. Správca dane pripomenul, že sponzorský odkaz na rozdiel od reklamy nie je službou v zmysle zákona
o DPH, v zmysle ktorého je predmetom DPH dodanie tovaru alebo služby za protihodnotu v tuzemsku
uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby. Nakoľko pri poskytnutí
sponzorstva nejde o dodanie tovaru alebo služby za protihodnotu, toto dodanie nie je predmetom DPH.
Žalobca podľa správcu dane porušil podmienky na odpočítanie DPH stanovené v § 49 ods. 1 ods. 2
písm. a) v spojení s § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, pretože si sám vedome odpočítal DPH zo
sporných faktúr s nesprávnym predmetom fakturácie „prenájom reklamných plôch“, ktoré zahrnul do
svojho účtovníctva napriek tomu, že vedel, že dodané služby spočívali v propagácii len názvu spoločnosti
samotným uvedením loga spoločnosti                   na prenajatej ploche vozidla, t.j. žalobca akceptoval
faktúry s takým predmetom fakturácie, ktorý nebol v súlade so skutočnosťou.

29. Proti prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie. Namietol, že
- až v prvostupňovom rozhodnutí správca dane rozšíril okruh spoločností majúcich byť zapojených do
obchodného reťazca o viacero pre žalobcu nových subjektov,                         ku ktorým nemal možnosť
sa v rámci daňovej kontroly vyjadriť;
- celé dokazovanie v štádiu daňovej kontroly bolo zo strany správcu dane vedené a dôkazy vykonávané
iba vo vzťahu k preukazovaniu reálnosti dodania služby                      od spoločnosti K&L, s.r.o., resp.
jej subdodávateľov IH TRADING, s.r.o. a SLOVTOWN s.r.o. a nie na právnej kvalifikácii dodanej služby
ako sponzoringu;
- právny záver správcu dane o tom, že dodané služby nie sú reklamou, priamo koliduje s relevantnou
právnou úpravou;
- neriadil sa aktuálnou judikatúrou, podľa ktorej nepredloženie účtovníctva dodávateľských a
subdodávateľských spoločností pre účely daňovej kontroly,                          resp. ich nečinnosť nesmie
byť žalobcovi na ujmu;
- skutočnosti, na ktoré žalobca nemá dosah, nemôžu tvoriť jeho dôkazné bremeno a v prípade ich
nepreukázania nemôžu byť dôvodom na neuznanie odpočtu DPH s výnimkou prípadu, ak žalobca vedel
alebo mal vedieť, že plnenie zakladajúce právo na odpočítanie DPH je súčasťou podvodu týkajúceho
sa DPH, pričom v tomto prípade znáša dôkazné bremeno správca dane;
- správca dane nevykonal žalobcom navrhnuté dôkazy, ktoré mohli prispieť k náležitému objasneniu
skutkového stavu, najmä v prospech žalobcu;

30. Rozhodnutím č. 101528420/2019 zo dňa 21.06.2019 žalovaný potvrdil prvostupňové rozhodnutie
správcu dane. Stotožnil sa s rozsahom vykonaného dokazovania, ktoré označil za dostatočné ako aj
právnym posúdením veci, prikloniac sa k záveru správcu dane, že vykonaným dokazovaním nebolo



preukázané, že spoločnosť K&L, s.r.o. bola reálne dodávateľom služieb uvedených na spornej faktúre.
Taktiež prisvedčil záveru,                  že v danej veci išlo o sponzoring, ktorý nie je predmetom DPH
v zmysle ustanovení zákona o DPH.

31. Podľa § 3 ods. 1 <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2009/563/> daňového poriadku pri
správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a
obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných
osôb.

32. Podľa § 3 ods. 2 daňového poriadku  <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2009/563/>
správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a
poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca
dane                           je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť
ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu
určeniu a vyrubeniu dane.

33. Podľa § 3 ods. 3 daňového poriadku  <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2009/563/>
správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich
vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo.

34. Podľa § 3 ods. 5 daňového poriadku  <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2009/563/>
správca dane je povinný vykonať úkony pri správe daní aj z vlastného podnetu, ak sú splnené zákonné
podmienky pre vznik alebo existenciu daňovej pohľadávky, a to aj vtedy, ak daňový subjekt nesplnil
riadne alebo vôbec svoje povinnosti.

35. Podľa § 3 ods. 6 daňového poriadku pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie
do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie
alebo vybratie dane. Na právny úkon, viacero právnych úkonov alebo iné skutočnosti uskutočnené
bez riadneho podnikateľského dôvodu alebo iného dôvodu, ktorý odráža ekonomickú realitu, a ktorých
najmenej jedným z účelov                           je obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého
daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, sa pri správe daní neprihliada.

36. Podľa § 24 ods. 1  <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2009/563/>daňového poriadku
daňový subjekt preukazuje
a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v
daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov,
b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo
daňového konania,
c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.

37. Podľa § 24 ods. 2  <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2009/563/>daňového poriadku
správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá,                     aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy
daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov.

38. Podľa § 24 ods. 3  <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2009/563/>daňového poriadku
správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné
pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe
správcovi dane z jeho činnosti.

39. Podľa § 24 ods. 4  <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2009/563/>daňového poriadku
ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich
pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi.
Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny,
protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a
evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.

40. Podľa § 45 ods. 2 písm. c), d), e)  <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2009/563/
>daňového poriadku kontrolovaný daňový subjekt má                      vo vzťahu k zamestnancovi správcu



dane tieto povinnosti: poskytovať požadované informácie sám alebo ním určenou osobou, predkladať
v priebehu daňovej kontroly záznamy, ktorých vedenie ukladá osobitný predpis, a iné doklady, ktoré
preukazujú hospodárske operácie a účtovné prípady, vo forme požadovanej správcom dane, ak ich v
tejto požadovanej forme vedie, vrátane evidencie a záznamov, ktorých vedenie bolo správcom dane
uložené, a podávať k nim ústne alebo písomné vysvetlenia, predkladať v priebehu daňovej kontroly
dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia.

41. Podľa § 46 ods. 5 daňového poriadku ak vzniknú pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti
dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených,
oznámi správca dane tieto pochybnosti kontrolovanému daňovému subjektu a vyzve ho, aby sa k nim
vyjadril, najmä aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť
údajov riadne preukázal.

42. Podľa § 19 ods. 1 veta prvá zákona o <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2009/563/>
DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru.

43. Podľa § 19 ods. 2 zákona  <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2009/563/>o DPH
daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby.

44. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v
deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.

45. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň
z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3
a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov
a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.

46. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ
uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.

47. V prejednávanej veci možné ako sporné body vnímať otázku korektnosti správcom dane vykonaného
dokazovania, či žalobca na základe vykonaného dokazovania uniesol alebo neuniesol dôkazné bremeno
za účelom preukázania oprávnenosti nároku na odpočet DPH zo spornej faktúry č. 201409025, aká je
miera zaťaženia žalobcu dôkazným bremenom v daňovom konaní, či dodané plnenie je reklamou alebo
sponzoringom a tiež to,                           či v danom prípade je alebo nie je dôvodné aplikovať judikatúru
SD EÚ týkajúcu                          sa právnych následkov vedomosti daňového subjektu o jeho účasti
na podvodnom konaní v rámci obchodného reťazca.

48. Správny súd konštatuje, že daňové orgány vychádzali pri svojom rozhodovaní z dokazovania
orientovaného na predmet daňového konania, a to v rozsahu postačujúcom na učinenie záveru
o nepreukázaní dodania služieb dodávateľom prostredníctvom deklarovaných subdodávateľov IH
TRADING, s.r.o. a SLOVTOWN s.r.o. Na základe nimi vykonaného dokazovania s poukazom na
ustanovenia § 49 ods. 1, ods. 2 zákona o DPH potom vec posúdili tak, že žalobca si uplatnil nárok
na odpočítanie dane v kontrolovanom zdaňovacom období v rozpore so zákonom, keď nepreukázal,
že zdaniteľné plnenia boli skutočne realizované dodávateľskou a subdodávateľskou spoločnosťou tak,
ako je deklarované na spornej faktúre č. 201409025. Tým, že žalobca vstupoval do obchodných
vzťahov so spoločnosťou, ktorú si dostatočne nepreveroval, ani sa reálne nezaujímal o jej materiálno-
technické či personálne vybavenie, aby sa presvedčil, či je schopná požadované dodania realizovať,
neprejavil náležitú mieru opatrnosti, čím na seba prebral riziko, že nebude vedieť splniť svoju dôkaznú
povinnosť. Znalosť obchodných partnerov je základným predpokladom riadneho obchodného styku.
Dôveryhodnosť obchodných partnerov by mala byť primárnou podmienkou každého podnikateľa
(daňového subjektu) pri vstupovaní do obchodných vzťahov, pretože slobodným výberom obchodného
partnera preberá daňový subjekt plnú zodpovednosť                za ekonomické a právne dôsledky
svojich rozhodnutí. Akým spôsobom si v každom jednotlivom obchodnom prípade daňový subjekt svojich
obchodných partnerov vyberá a preveruje, je v podmienkach slobodného trhu len na ňom.

49. Správny súd poukazuje na to, že je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a na jeho úvahe,
aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť



zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím
na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce                            zo zistení, ktoré už má správca dane v priebehu
konania k dispozícii. K námietkam týkajúcim sa toho, kto a v akom rozsahu znáša v daňovom konaní
dôkazné bremeno, správny súd poukazuje na skutočnosť, že podmienky uvedené v § 49 ods. 1 a 2 písm.
a) zákona o DPH sú stanovené kumulatívne a objektívne, t.j. nárok na odpočet DPH sa viaže na ich
bezpodmienečné splnenie. Ich nesplnenie nie je možné odpustiť ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby
za vady dokladu a za dobromyseľnosti daňového subjektu (žalobcu). Naopak, zákonodarca požaduje
pre ľahkú zneužiteľnosť, aby daňový subjekt, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu
podmienok, ktoré pre nárok                        na odpočet stanovil. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok
na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné plnenie bolo
reálne uskutočnené, a to práve osobou uvedenou na faktúre.

50. Faktúra od dodávateľa je len formálnou podmienkou uplatnenia si nároku na odpočítanie DPH
na vstupe, nie však postačujúcou, pokiaľ nie je odrazom reálneho plnenia. Rovnako tak zaúčtovanie
predmetnej faktúry ešte nezakladá podmienku možnosti uplatnenia práva na odpočítanie dane z pridanej
hodnoty zdaniteľnej dodávky tovarov alebo služieb. Ak daňové a účtovné doklady (faktúry, zmluvy,
doklady o úhrade a pod.) neodrážajú materiálne plnenie a boli vystavené bez skutkovej podstaty, nemôže
byť žalobcovi                     na základe takýchto podkladov a zhodného tvrdenia účastníkov fakturovaného
obchodu priznané právo na odpočet DPH. Preto bolo základnou povinnosťou žalobcu ako daňového
subjektu preukázať, že na uplatnenie práva na odpočítanie dane má právny nárok. Následne správca
dane je oprávnený a zároveň i povinný s využitím inštitútu daňovej kontroly zisťovať a preverovať základ
dane alebo iné skutočnosti pre správne určenie dane alebo nároku na uplatnený odpočet DPH. Ak
správca dane vykonaným preverovaním preukázateľne spochybní deklarovaný zdaniteľný obchod, je na
daňovom subjekte, aby túto pochybnosť odstránil (vyvrátil), inak nie je možné priznať nárok                    na
odpočítanie dane.

51. Vyššie uvedené závery správny súd vyvodil z početnej judikatúry NS SR týkajúcej                      sa
podmienok pre uplatnenie práva na odpočet DPH, rozsahu dokazovania v daňovom konaní, otázok
dôkazného bremena a jeho prípadného rozloženia medzi správcu dane a daňový subjekt. Aj NS
SR v jednom zo svojich nedávnych rozsudkov sp. zn. 10Sžfk/43/2018 zo dňa 19.06.2019 sám
skonštatoval, že „judikatúra kasačného súdu zaoberajúca sa dôkazným bremenom v daňovom
konaní, osobitne pokiaľ ide o preukazovanie uskutočnenia zdaniteľného plnenia, je rozsiahla a prešla
istým vývojom, ale v posledných rokoch sa jasne ustálila vo vyššie uvedených intenciách, teda že
nepostačuje predložiť faktúru či dodacie listy, ak správca dane nadobudne na základe vykonaných
dôkazov dôvodnú pochybnosť o reálnosti takéhoto zdaniteľného obchodu a vyzve daňový subjekt
na predloženie ďalších dôkazov. Kasačný súd príkladmo poukazuje na rozhodnutia vo veciach sp.
zn. 3Sžfk/40/2017, 4Sžfk/38/2017, 1Sžfk/1/2017, 6Sžfk/43/2017, 1Sžf/82/2016, ako aj uznesenie
Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. II. ÚS 705/2017. Aplikácia v kasačnej sťažnosti
sťažovateľkou citovaného rozhodnutia vo veci sp. zn. 3Sžf/1/2011 sa tak viac-menej obmedzuje na
formálne požiadavky na predkladané doklady, v zmysle aktuálnej konštantnej judikatúry však od celkovej
dôkaznej situácie závisí, či na preukázanie práva na odpočet dane je potrebné v dokazovaní pokračovať
ďalej.“

52. V rozsudku sp. zn. 10Sžfk/3/2019 zo dňa 19.06.2019 poukázal NS SR na stále platné judikáty vo
veciach sp. zn. 8Sžf/36/2010 a sp. zn. 2Sžf/52/2010 týkajúcich sa podmienok na uplatnenie práva na
odpočet DPH. V rozsudku sp. zn. 8Sžf/36/2010 zo dňa 28.04.2011 vyslovil NS SR, že „uskutočnenie
zdaniteľného plnenia je základnou podmienkou pre uplatnenie odpočtu dane. V prípade, ak zdaniteľné
plnenie podľa faktúry nie je uskutočnené dodávateľom na nej uvedeným, potom len formálna existencia
faktúry, ako aj preukazovanie zaplatenia týchto súm pokladničnými dokladmi, nie sú predpokladom pre
odpočítanie dane v zmysle zákona o DPH. Existenciu zákonných podmienok pre nárok na odpočet musí
preukázať platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje.“ Rovnako aj v rozsudku sp. zn. 2Sžf/52/2010 zo dňa
21.09.2011 konštatuje NS SR, že „z dikcie § 49 ods. 2 zákona o DPH jednoznačne vyplývajú podmienky,
za akých si žalobca môže odpočítať DPH, pričom základná podmienka je, aby išlo o tovary, ktoré mu
naozaj boli dodané konkrétnym platiteľom DPH. Úlohou správcu dane pri posudzovaní opodstatnenosti
uplatnených nárokov na odpočítanie DPH je vychádzať nielen z daňových dokladov predložených
platiteľom, ale aj zo zistení, či predloženým dokladom neabsentuje materiálny podklad. Nie je však jeho
povinnosťou zisťovať, od ktorého iného dodávateľa žalobca tovar v skutočnosti prevzal, alebo akým
spôsobom tento získal, pokiaľ skutkové zistenia spochybňujú žalobcovo tvrdenie o tom, že predmetný



tovar bol dodaný spol. J., s.r.o.“ Potrebu jednoty identity deklarovaného dodávateľa tovarov a služieb a
skutočného dodávateľa tovarov a služieb ako jednu zo základných podmienok pre možnosť uplatnenia
si odpočtu DPH postuluje NS SR aj v rozsudku sp. zn. 6Sžfk/27/2018 zo dňa 11.06.2019.

53. Vo vzťahu k spochybneniu identity skutočného dodávateľa správcom dane v daňovom konaní aj
so zreteľom na judikatúru SD EÚ považuje správny súd za potrebné poukázať aj na rozsudok NS SR
sp. zn. 5Sžf/94/2014 zo dňa 29.02.2016, v ktorom bol vyjadrený nasledovný názor: „Právo na odpočet
dane z pridanej hodnoty vzniká vtedy,                              ak je preukázané, že predmetné
plnenia boli uskutočnené osobou uvedenou vo faktúrach. Dôkazné bremeno je na daňovom subjekte. V
preverovaných prípadoch, vzhľadom                     na zistené skutočnosti, došlo k pochybnostiam ohľadom
reálneho dodania plnení uskutočnených osobou uvedenou na daňových dokladoch. Keďže v daňovom
konaní leží dôkazné bremeno na daňovom subjekte, je na ňom, aby bez všetkých pochybností, v prípade
následnej daňovej kontroly preukázal deklarované skutočnosti, aj s určitým časovým odstupom. Najvyšší
súd Slovenskej republiky rešpektuje rozsudok ESD Mahagében kft. a A. W. č. C-80/11 a C-142/11,
ako aj ostatných obdobných záverov vydaných ESD, ktoré zaujímajú stanovisko k možnosti daňového
subjektu sledovať zákonnosť výrobných a obstarávacích procesov svojich dodávateľov. Tieto závery
sa však týkajú len vzdialenejších dodávateľov v reťazci, ktorí priamo nerealizujú obchodnú transakciu
ako bezprostrední dodávatelia preverovaného daňového subjektu. Subjekt, u ktorého sa vyskytujú
pochybnosti alebo nezrovnalosti, ktoré nekorešpondujú s údajmi deklarovanými preverovaným daňovým
subjektom, ktorý s ním konal a bol priamo účastný deklarovaného zdaniteľného plnenia, nemá možnosť
obhajovať                        sa nemožnosťou dosahu a preverenia zákonom vyžadovaných náležitostí,
vyplývajúcich z danej obchodnej transakcie, nakoľko bol sám spoluaktérom tejto transakcie a bolo jeho
povinnosťou zachovať zákonnosť tohto postupu, ako aj zabezpečiť potrebné podklady                 na
preukázanie oprávnenosti uplatnenia DPH.“

54. Pokiaľ ide o mieru obozretnosti daňových subjektov pri vstupovaní do obchodných vzťahov s inými
podnikateľskými subjektmi, správny súd považuje za vhodné poukázať na rozsudok NS SR sp. zn.
4Sžfk/4/2019 zo dňa 03.12.2019, ktorý po konštatácii splnenia formálnej stránky ako nutnej podmienky
pre uznanie práva na odpočítanie DPH, nie však absolútnej, zdôrazňuje, že „každý subjekt, ktorý sa
rozhodne vstúpiť do tzv. daňového systému, si musí byť vedomý, že s aplikáciou dane sa spájajú tak
práva, ako aj povinnosti. V prípade, že si daňový subjekt uplatňuje právo (napr. právo na odpočet DPH),
musí už od počiatku premýšľať nad tým, ako toto právo obháji v prípadnom spore a v nadväznosti na
to by mal, z dôvodu objektívnej i požadovanej obozretnosti, daný obchod patrične zdokumentovať.“
V inom rozsudku sp. zn. 3Sžf/105/2014 zo dňa 28.01.2015 zdôraznil NS SR, že „uskutočňovanie
zdaniteľných plnení je ekonomická činnosť plne pod kontrolou daňového subjektu. Vzhľadom na to
daňový subjekt ako platiteľ dane má možnosť si obstarať dostatočný počet dôkazov, ktoré zabezpečia
preukázateľnosť uskutočneného zdaniteľného plnenia správcovi dane, ktorý v rámci daňovej kontroly
preveruje skutočnosti rozhodujúce pre určenie dane.“ Uvedenú líniu v rozhodovacej činnosti potvrdzuje
NS SR aj v rozsudku sp. zn. 6Sžfk/2/2019 zo dňa 08.07.2020, v ktorom zdôrazňuje, že „povinnosťou
daňového subjektu, ktorý si uplatňuje odpočet DPH z faktúr, z konkrétnej obchodnej transakcie, je
zabezpečiť si všetky dostupné a relevantné podklady preukazujúce existenciu obchodného vzťahu,
jeho reálnosť a doklady potrebné k preukázaniu všetkých zákonných podmienok na uplatnenie odpočtu
DPH z obchodnej transakcie, a to, podľa názoru kasačného súdu, najlepšie pred uplatnením nároku
na odpočet DPH, práve vzhľadom na „prísnosť“ právnej úpravy nároku na odpočet DPH, ktorá je
každému daňovému subjektu zrejmá pred realizáciou obchodného prípadu, z ktorého v budúcnosti
bude uplatňovať alebo môže uplatňovať nárok na odpočet DPH. Vzhľadom na striktnú zákonnú úpravu
odpočtu DPH je v záujme každého daňového subjektu preveriť si, pred vznikom a reálnym uskutočnením
obchodnej transakcie, všetky „signály“, indície, ktoré sa dostanú do sféry jeho pôsobnosti, a ktoré
môžu v danom časovom období naznačovať, určité, i keď neoverené, nepodložené fakty, signalizujúce
alebo nevylučujúce možnú budúcu problematickosť pripravovanej, uzatváranej, realizovanej obchodnej
transakcie, z pohľadu budúceho uplatnenia odpočtu DPH daňovým subjektom, a to bez ohľadu na
to, či takto zistené skutočnosti v čase obchodnej transakcie, v čase jej prípravy, spochybnili alebo
majú dôkaznú silu v danom čase  spochybniť obchodnú transakciu daňového subjektu. Kasačný súd
poukazuje na potrebu daňového subjektu postupovať s príslušnou odbornou starostlivosťou pri príprave,
realizácii a vykonaní obchodnej transakcie, ktorá môže byť posudzovaná, z hľadiska nárokov daňového
subjektu na odpočet DPH. Zodpovedný daňový subjekt skutočnosti týkajúce sa obchodu, zisťuje a hlavne
preveruje pred a v čase obchodného vzťahu, relevantnosť, obchodných partnerov, prípadne obchodného
reťazca partnerov, a to nielen pri každom negatívnom signáli obchodnej transakcie, ktorá sa v momente



získania tejto indície, signálu „nejaví“ ako rozhodujúca, určujúca a relevantná a nie až v čase uplatnenia
odpočtu DPH voči štátu.“

55. K rozsahu dokazovania v daňovom konaní sa NS SR vyslovil už v rozsudku sp. zn. 4Sžf/84/2012
zo dňa 18.06.2013, v ktorom uviedol, že „zásada objektívnej pravdy ovládajúca daňové konanie
nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb
nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadne ním v daňovom priznaní uvádzaných a
správcom dane preverovaných skutočností. Preto je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie
a na jeho úvahe, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť,
dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to
predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už má správca
dane v priebehu konania k dispozícii.“ K otázke, kto nesie v daňovom konaní dôkazné bremeno,
sa NS SR vyslovil v rozsudku sp. zn. 2Sžf/4/2009 zo dňa 23.06.2010 v spojení s nálezom ÚS SR
sp. zn. III. ÚS 78/2011-17 zo dňa 23.02.2011, z ktorých vyplýva, že „primárne je nevyhnutné uniesť
dôkazné bremeno na strane daňového subjektu - žalobcu, ktorý disponuje svojím právom uplatniť si za
zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty (je iniciátorom
odpočítania dane z pridanej hodnoty) a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou
preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo
strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým
subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže,
nemôže byť nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty uznaný ako oprávnený.“ Obdobne judikoval NS
SR vo veci vedenej pod sp. zn. 5Sžf/11/2014, v ktorej uviedol, že „dôkazné bremeno o reálnom dodaní
tovarov a služieb zaťažuje daňový subjekt - žalobcu. Samotné preukázanie dodávok tovaru a služieb len
faktúrami nie je podľa súdu dostačujúce. Faktúra je relevantným dokladom, len ak je nepochybné, že
sú v nej uvedené údaje odrážajúce skutočne reálne plnenie. To, že určitý doklad má všetky náležitosti
účtovného dokladu a je riadne zaúčtovaný v zmysle zákona o účtovníctve, ešte nie je dôkazom o tom,
že daňový subjekt je oprávnený uplatniť si odpočítanie dane z tohto dokladu. Splnenie podmienok
na uplatnenie práva na odpočítanie dane preukazuje platiteľ, pričom splnenie uvedených podmienok
nespočíva len v ich formálnej deklarácii, predložení dokladov s predpísaným obsahom. Doklady musia
mať povahu faktu, musia byť vystavené                      na materiálnom podklade a ako právna skutočnosť aj
preukázané.“ K totožným záverom dospel NS SR aj v rozsudku sp. zn. 8Sžf/19/2015 zo dňa 23.02.2017.

56. Z ďalších výsledkov rozhodovacej činnosti NS SR k otázke dôkazného bremena a jeho prípadného
presúvania medzi daňovým subjektom a správcom dane upriamuje správny súd pozornosť na rozsudok,
sp. zn. 3Sžf/26/2016 zo dňa 18.10.2017, v zmysle ktorého „v okamihu, kedy správca dane spochybní
dôveryhodnosť údajov v daňovom priznaní, musí daňový subjekt v daňovom konaní preukázať, že
k realizácii plnenia skutočne došlo... Spôsob vedenia dokazovania žalovaným vychádza v tomto
štádiu daňového konania z toho, že na strane žalobcu v postavení daňového subjektu nastupuje
procesná povinnosť obnoviť dôveryhodnosť spochybnenej transakcie, lebo žalobca je zaťažený
dôkazným bremenom preukázať všetky skutočnosti, ktoré povinne uvádza v priznaní ...“ V rozsudku
sp. zn. 1Sžf/81/2015 zo dňa 01.12.2016 vyslovil NS SR, že „správca dane nie je povinný dokazovať
neexistenciu zdaniteľného plnenia, pokiaľ sa daňovému subjektu nepodarí presvedčivo preukázať jeho
existenciu. Postačuje, ak správca dane vykonanými dôkazmi dostatočne spochybnil tvrdenie žalobcu
o rozhodujúcich skutočnostiach (vykonanie služby dodávateľom) a žalobca tieto pochybnosti v konaní
napriek výzve nevyvrátil, nakoľko iba formálna existencia faktúry nie je predpokladom pre odpočítanie
dane v zmysle zákona o DPH.“ Možno odkázať  aj na rozsudok NS SR sp. zn. 1Sžf/4/2016 zo
dňa 25.04.2017, podľa ktorého „nemožnosť preveriť uskutočnenie predmetných plnení u dodávateľov,
resp. subdodávateľov žalobcu, a to v dôsledku prevodu obchodných podielov a výmene konateľov v
týchto spoločnostiach, sťažila dôkaznú situáciu žalobcovi, nie správcovi dane, ktorý na základe vyššie
opísaných zistení oprávnene spochybnil reálnosť deklarovaných plnení. Je totiž na žalobcovi, ktorý si
uplatnil právo na odpočítanie dane a ktorého zaťažuje dôkazné bremeno na preukázanie skutočností,
ktoré sa ukázali ako pochybné, aby tieto pochybnosti vyvrátil ďalšími dôkazmi.“

57. Z vyššie citovaných ako aj ďalších rozhodnutí NS SR vyplýva najmä to, že dôkazná povinnosť
v daňovom konaní zaťažuje primárne daňový subjekt (2Sžf/4/2009, 5Sžf/11/2014). Na preukázanie
reálneho (nie fiktívneho) uskutočnenia zdaniteľného plnenia nie je postačujúca iba formálna existencia
faktúry (8Sžf/51/2010).                                  Je na správcovi dane, aby s poukazom na konkrétny predmet
daňového konania vymedzil potrebný rozsah dokazovania (4Sžf/84/2012, 4Sžf/74/2015). Ak počas



prebiehajúceho dokazovania s ohľadom na zistené objektívne skutočnosti sa niektoré tvrdenia žalobcu
správcovi dane javia ako pochybné, spochybnené, resp. nedostatočne preukázané, a túto pochybnosť
správca dane daňovému subjektu zrozumiteľne oznámi a riadne vecne zdôvodní, t.j. procesne korektne
spochybní tvrdenia daňového subjektu (1Sžf/81/2015),              je tu procesná povinnosť daňového
subjektu obnoviť dôveryhodnosť spochybnenej transakcie (3Sžf/26/2016). V prípade, že u obchodných
partnerov kontrolovaného daňového subjektu dôjde plynutím času k zmenám spôsobujúcim dodatočnú
nemožnosť preveriť u nich uskutočnenie zdaniteľných plnení (prevody obchodných podielov na
zahraničné subjekty, nekontaktnosť nedostupných štatutárnych zástupcov, zánik dodávateľa zlúčením s
inou spoločnosťou a jej následné zlúčenie s ďalšou spoločnosťou a pod.), nespôsobuje táto skutočnosť,
aj keď nastala až po realizácii spornej transakcie, presun dôkazného bremena na správcu dane
(1Sžf/4/2016).

58. Správny súd zastáva názor, že pochybnosti správcu dane a žalovaného v danej veci o identite
skutočného dodávateľa a deklarovaných subdodávateľov na základe spornej faktúry sú založené na
skutočnostiach, ktoré vyplynuli z dokazovania vykonaného správcom dane za účelom preverenia tvrdení
žalobcu. Správca dane správne zameral a rozšíril dokazovanie aj na skutočnosti, ktoré presahujú rámec
právnej sféry vplyvu žalobcu, t.j. aj na právne vzťahy týkajúce sa dodávateľa deklarovaného na spornej
faktúre č. 201409025 a jeho subdodávateľov. Správca dane mal právo preveriť existenciu zdaniteľných
obchodov, ako aj doplneným dokazovaním odstrániť vzniknuté pochybnosti. Nemal však povinnosť
žalobcovi oznamovať, akým spôsobom má okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť vo vzťahu
k ich obsahu bola vyhodnotením výsledkov dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť svojich
tvrdení, že sa obchod tak, ako bol faktúrou deklarovaný, skutočne realizoval. Postupy správcu dane a
žalovaného, ktorým spochybnili dôkazy predložené žalobcom v daňovom konaní,                       resp.
ich vyhodnotili ako formálne alebo ako nepostačujúce na preukázanie žalobcom uvádzaných tvrdení,
vrátane odôvodnenia týchto pochybností, je potrebné považovať za preukázané zisteným skutkovým
stavom a za právne korektné. Úvahy správcu dane a žalovaného odôvodňujúce toto spochybnenie
nevykazujú prvky arbitrárnosti,                          ale naopak účinne viedli k opätovnému preneseniu dôkazného
bremena na žalobcu, pričom v konečnom dôsledku možno dôkazné bremeno žalobcu považovať za
neunesené. Záver správcu dane a žalovaného o tom, že žalobca neuniesol v daňovom konaní dôkazné
bremeno, je preto potrebné považovať za náležite vyargumentovaný. Ak žalobca dôkazné bremeno
neuniesol, nemohol úspešne a právne účinne uplatniť svoj nárok na odpočet DPH.

59. Správny súd v zhode s daňovými orgánmi poukazuje na to, že okrem tvrdení žalobcu majúcich
preukázať oprávnenosť odpočtu DPH zo spornej faktúry sú tieto podporené v podstate iba výpoveďami
dvoch bývalých konateľov dodávateľskej spoločnosti, u ktorých však pre nekonkrétnosť ich odpovedí
a tiež vzhľadom na identifikované rozpory považoval správca dane za potrebné zadovážiť si na
preverenie ich tvrdení ďalšie dôkazy. Snaha získať účtovníctvo spoločnosti K&L, s.r.o. zostala bez
reálneho výsledku z dôvodu nekontaktnosti konateľa právneho nástupcu uvedenej spoločnosti. Tento
síce neskôr reagoval na operatívny kontakt zamestnanca správcu dane a prisľúbil dodanie účtovníctva,
avšak sľub zostal nenaplnený. Keďže bývalí konatelia spoločnosti K&L, s.r.o. zhodne vypovedali, že
žalobcovi dodané služby zabezpečovali prostredníctvom dodávateľských spoločností, za ktoré mal
konať Juraj M., bol správny postup správcu dane, ktorým sa rozhodol preveriť tieto informácie vypočutím
označenej osoby a preverením účtovníctva spoločností IH TRADING, s.r.o. a SLOVTOWN s.r.o. Z
dôvodov, ktoré sú bližšie opísané v prvostupňovom rozhodnutí, sa nepodarilo ani vypočuť M. M. ani
získať účtovníctvo suddodávateľov. Ak za takejto dôkaznej situácie, ktorá podľa názoru správneho
súdu relevantne spochybnila dôveryhodnosť celého deklarovaného dodávateľsko-odberateľského
vzťahu (1Sžf/81/2015), správca dane konštatoval neunesenie dôkazného bremena žalobcom, nastúpila
procesná povinnosť žalobcu obnoviť dôveryhodnosť celej deklarovanej transakcie (3Sžf/26/2016), a to
nielen na úrovni vzťahu žalobca-dodávateľ, ale aj na úrovni vzťahu dodávateľ-subdodávatelia. Zistená
nemožnosť dôsledného preverenia deklarovaných zdaniteľných plnení u dodávateľa a akéhokoľvek
preverenia u deklarovaných subdodávateľov nesťažila dôkaznú situáciu správcovi dane, ale ju sťažila
žalobcovi (1Sžf/4/2016).

60. K námietke, že správca dane neakceptoval dôkazné návrhy žalobcu a dokazovanie orientoval len na
preukázanie skutočností, ktoré sú v neprospech žalobcu, správny súd uvádza, že s dôkaznými návrhmi
žalobcu, ktoré neakceptoval, sa správca dane vysporiadal aj v prvostupňovom rozhodnutí (str. 72 až
77). Možno sa stotožniť s jeho názorom, že ide o dôkazy preukazujúce najmä skutočnosti, ktoré správca
dane nespochybňoval, keďže správca dane nespochybnil samotné uskutočnenie jednotlivých pretekov



závodných vozidiel, ani existenciu týchto vozidiel, ani ich účasť na pretekoch, ani účasť deklarovaných
jazdcov, ani uvedenie loga žalobcu na závodných automobiloch a ani autentickosť vyhotovených
obrazových a zvukovoobrazových záznamov,                          ale spochybnil  konkrétny deklarovaný
dodávateľsko-odberateľský reťazec, na počiatku ktorého mali byť subdodávateľské spoločnosti IH
TRADING, s.r.o. a SLOVTOWN s.r.o. a na jeho konci žalobca. O tom, že správca dane akceptoval
niektoré z dôkazných návrhov žalobcu, predložených v rámci jeho vyjadrenia sa k protokolu z daňovej
kontroly, svedčia aj zápisnice o ústnom pojednávaní, ktoré boli vo vyrubovacom konaní spísané s
niektorými jazdcami závodných automobilov.

61. K otázke právnej povahy deklarovaných zdaniteľných plnení v zmysle sporných faktúr správny súd
pripomína, že vo svojej doterajšej rozhodovacej činnosti eviduje riešenie otázky rozlišovacích kritérií
medzi reklamou a sponzoringom, ide o veci sp. zn. 13S/7/2018, 13S/8/2018, 13S/44/2018, 11S/19/2018,
11S/20/2018, 11S/129/2018, 11S/131/2018). Prejednávaná vec nevykazuje také skutkové špecifiká, aby
bolo potrebné odchýliť sa od záverov, k akým dospel v označených rozhodnutiach.

62. Administratívne orgány podľa názoru správneho súdu postupovali správne, ak sa zaoberali aj
charakterom plnenia deklarovaného spornou faktúrou č. 201409025, nakoľko pri sponzorskom odkaze
resp. sponzorstve na rozdiel od reklamy by žalobca nemal právo na odpočítanie DPH. V súvislosti
s námietkou, že túto dôležitú právnu otázku neuviedol výslovne správca dane v protokole z daňovej
kontroly, ale s ňou bol žalobca prekvapivo konfrontovaný až v prvostupňovom rozhodnutí, správny
súd uvádza, že splnomocnený zástupca žalobcu bol s takýmto právnym náhľadom na povahu
(charakter) dodaných služieb oboznámený na ústnom pojednávaní dňa 15.11.2018, t.j. pred vydaním
prvostupňového rozhodnutia. Jeho vyjadrenie k oboznámeniu s právnym názorom správcu dane je
zaznamenané v predmetnej zápisnici. Okrem toho správny súd dôvod neuznania práva žalobcovi na
odpočet DPH pre iné právne posúdenie povahy (charakteru) dodanej služby považuje až za sekundárny
dôvod, vidiac naďalej                            ako primárny dôvod to, že žalobca nepreukázal, že spoločnosť K&L,
s.r.o. bola skutočne dodávateľom služieb uvedených na spornej dodávateľskej faktúre prostredníctvom
deklarovaných subdodávateľov. Preto aj skutočnosti, že žalobca bol správcom dane o jeho právnom
náhľade na právnu povahu dodaných služieb oboznámený až po doručení protokolu z daňovej kontroly,
je potrebné v kontexte s už uvedeným priznať inú právnu relevanciu, než aká by tejto spornej otázke
patrila, ak by posúdenie dodaných služieb ako sponzoring bolo jediným dôvodom pre neuznanie práva
žalobcovi na odpočet DPH.

63. Správny súd konštatuje, že v zmysle rozhodovacej činnosti SD EÚ (napr. C-530/09                  zo dňa
27.10.2011) boli reklamné služby opakovane definované ako činnosť na podporu predaja, ak zahŕňa
rozširovanie správy určenej na informovanie verejnosti o existencii alebo kvalitách výrobku alebo služby
s cieľom zvýšiť ich predaj. Sponzoring taktiež predstavuje marketingový nástroj podnikateľa, ktorý
však obsahuje reklamnú informáciu v širšom slova zmysle. Základným účelom sponzorovania je najmä
vytvorenie dobrého mena, povesti právnickej či fyzickej osoby (tzv. goodwill). Sponzorstvo slúži skôr
k propagácii firmy, jeho primárnym cieľom nie je nabádať ku kúpe konkrétneho výrobku, tovaru alebo
služby. Sponzorský odkaz, resp. sponzoring predstavuje zvyčajne prezentáciu loga, alebo prezentáciu
výrobku skôr statického charakteru, často  s uvedením, že sa jedná o sponzora. Jeho ústredným
motívom nie je presvedčiť adresáta informácie ku kúpe určitého alebo využitiu určitej služby výrobku
zdôrazňovaním kvalít produktu, porovnávaním s podobnými výrobkami alebo službami, neobsahuje ani
žiadny reklamný príbeh (nemá dynamický charakter).

64. V prejednávanej veci mala reklama poskytnutá žalobcovi predstavovať uvedenie loga žalobcu
„ESIN construction“ na pretekárskych vozidlách. Takéto zverejnenie loga na pretekárskych autách na
športovom podujatí však ani podľa názoru správneho súdu nespĺňa kritéria reklamy. Uvedenie loga nemá
vypovedaciu hodnotu k nejakému výrobku alebo službe, ktoré žalobca v rámci svojej podnikateľskej
činnosti poskytuje. Nepodáva informáciu ani o tom, v akej oblasti žalobca podniká. Nebolo preukázané,
že by sa na motoristických pretekoch reálne prezentovala podnikateľská činnosť žalobcu, jednotlivé
produkty a služby. Okrem toho správny súd si kladie otázku, či činnosť žalobcu naozaj               je  medzi
bežnou verejnosťou alebo medzi špecifickou verejnosťou tvorenou fanúšikmi motoristického športu tak
všeobecne známa, že by zo samotného loga bez ďalšieho diváci mali akúkoľvek aspoň všeobecnú
informáciu o produktoch a službách, ktoré žalobca poskytuje. Odpoveď na takto položenú otázku sa
javí byť negatívna.



65. V nadväznosti na ustanovenie § 2 ods. 1 písm. a) zákona č. 147/2001 Z.z. o reklame a o zmene
a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov je potrebné zdôrazniť, že vymedzuje
všeobecne len formu reklamy. Je pritom podstatné,                            že akákoľvek
prípustná forma reklamy musí súvisieť s obchodnou, podnikateľkou činnosťou alebo inou zárobkovou
činnosťou daného subjektu s cieľom uplatniť jeho produkty na trhu. V danej právnej veci bola pritom
spochybnená práve schopnosť sporného plnenia uplatniť produkty žalobcu na trhu. Samotné uvedenie
loga nemá                          vo vzťahu k predmetu podnikania žalobcu, jeho produktom alebo službám žiadnu
vypovedaciu hodnotu. Neobsahuje v tomto ohľade ani len všeobecnú informáciu. Žiadnym spôsobom
nepropaguje ich vlastnosti, neporovnáva ich s inými produktmi, nevyzdvihuje ich kvality. Nemôže teda
logicky predstavovať ani podnet k ich kúpe, zvýšeniu ich odbytu. V zmysle ustanovenia § 2 ods. 1 písm.
a) zákona o reklame je pritom podmienka tohto cieľu dominantná. V zásade môže ísť o akúkoľvek formu
realizácie reklamy, podstatná je jej  schopnosť dosiahnuť, resp. sledovať cieľ, ktorým                   je
uplatnenie produktov na trhu. Nie je pritom nevyhnutne potrebné, aby daný subjekt preukazoval, že
sa tak reálne stalo. Uvedená schopnosť dosiahnuť tento cieľ musí vychádzať z objektívne existujúcich
skutočností. V danej veci však žalobca zaplatil                   za umiestnenie loga na pretekárskom
vozidle, pričom takéto uvedenie obchodného mena žalobcu objektívne neobsahuje žiadnu informáciu
o jeho podnikateľskej činnosti, jeho produktoch a službách a teda objektívne nemôže uplatniť produkty
žalobcu na trhu. Okrem toho z dôkazov predložených žalobcom vyplýva, že logo žalobcu nebolo
na pretekárskych automobiloch izolované, ale bolo umiestnené konkrétnom pretekárskom automobile
spolu s ďalšími logami spoločností s rôznym obchodným a výrobným zameraním. Toto samo o sebe
znižuje šancu podať akúkoľvek konkrétnu informáciu o žalobcovi a jeho produktoch. Dokonca je možné
uviesť, že uvedené v priemernom divákovi prirodzene evokuje, že ide o sponzorov daného jazdca, rally
tímu alebo podujatia. Na uvedených záveroch nič nemení skutočnosť, ak odberateľ a dodávateľská
spoločnosť ich obchodný vzťah formálne zastrešia zmluvou o reklame, nakoľko                        je
potrebné posudzovať úkony, konanie účastníkov zmluvného vzťahu ako aj rezultát činnosti so zreteľom
na ich skutočnú povahu, úmysel a reálny výsledok. Rovnako                     je akceptovateľné, ak správne
orgány pri vysvetľovaní pojmov reklama a sponzorský odkaz poukazovali na znenie zákona o vysielaní
a retransmisii a rozhodovaciu činnosť Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, ktorá z týchto ustanovení
vychádza. Definícia reklamy a v podstate aj sponzorského odkazu  uvedená v tomto zákone reálne
dopadá                   aj na prejednávanú vec, keď definícia vyššie uvedených pojmov je použiteľná na danú
právnu situáciu, a to aj s ohľadom na výklad týchto pojmov, ktoré podal SD EÚ vo svojej konštantnej
rozhodovacej činnosti.

66. Správny súd poukazuje na rozhodnutie NS SR vo veci sp. zn. 6Sžo/8/2013, v ktorom bol
prezentovaný záver, že „z hľadiska rozlíšenia medzi reklamou a sponzorským odkazom                 je dôležité
posúdiť obsah komunikátu. Posúdiť, či obsah konkrétneho komunikátu obsahuje oznam informatívneho
charakteru alebo, či už ide o údaje určené k podpore predaja, nákupu alebo prenájmu výrobku alebo
služieb, je úlohou žalovaného. Dôležité sú prostriedky, ktoré v ňom boli použité a rovnako aj určité
kvalitatívne hodnotenie konkrétneho produktu. V reklame je možné použiť subjektívne hodnotiace
komentáre, vyzdvihovanie vlastností produktu, alebo rôznymi inými formami pozitívne reklamovaný
produkt propagovať. V sponzorskom odkaze takéto výrazové prostriedky nie je možné použiť, nemôže
obsahovať typické reklamné prvky. V prípade, ak by sponzorský odkaz takéto prvky obsahoval, bolo
by tak možné obchádzať prísnejšie pravidlá, ktoré platia pre vysielanie reklamy.“ Správny súd je toho
názoru, že práve uvedené rozhodnutie podporuje závery správcu dane a žalovaného, keď NS SR de
facto konštatoval, že rozdiel medzi reklamou a sponzoringom je aj v tom, že pri reklame sa používajú
typické prostriedky na podporu predaja, nákupu alebo prenájmu výrobku a služieb, ktoré potom naopak
absentujú v sponzorskom odkaze. Dôležité sú teda prostriedky, ktoré v ňom boli použité. V prejednávanej
veci neobsahuje sporné plnenie žiadne typické prvky reklamy. Naopak vzhľadom na svoj charakter, ako
aj všetky ostatné okolnosti, je možné uzavrieť, že ide o typický sponzorský odkaz.

67. Pretože z reklamných služieb je možné uplatniť si nárok na odpočet DPH, čo má dosah na fiškálne
záujmy štátu, nie je možné daňové orgány odbiť prípadným argumentom,                     že
nemajú právo posudzovať spôsobilosť žalobcom zvolených prostriedkov byť účinnou reklamou. V takom
prípade by si totižto každý daňový subjekt mohol za reklamu vyhlásiť čokoľvek. Je pravda, že žiadny
príjemca reklamných služieb nemôže dopredu vedieť,      aký efekt daná reklama bude mať, v akom
rozsahu ním využité reklamné služby zapôsobia a aký budú mať vplyv na ľudské správanie, resp. na
rozhodnutia zákazníkov, avšak už pri úvahách o využití reklamy na propagáciu vlastnej podnikateľskej
činnosti alebo jej výsledkov (produktov či služieb) je povinný z hľadiska obsahu a formy reklamy správať



sa ekonomicky racionálne tak, aby maximalizoval účinok reklamy. Týka sa to voľby miesta, kde má
byť reklama prezentovaná, reklamných nosičov, vizuálneho prevedenia informácie a obsahu. Reklama
by mala dať potenciálnemu zákazníkovi už pri prvom letmom vizuálnom alebo akustickom kontakte
relevantnú informáciu umožňujúcu recipientovi vytvoriť si zrozumiteľný obraz o ponúkanom produkte
alebo službe, následne (sekundárne) by mala disponovať spôsobilosťou efektívne vzbudiť u takéhoto
recipienta záujem o ponúkaný produkt alebo službu.

68. Sponzorský odkaz má funkciu informačnú, reklama má funkciu propagačnú a presvedčovaciu.
Informuje o existencii určitého konkrétneho produktu alebo služby, vyzdvihuje vlastnosti určitého
produktu alebo služby, prezentuje jeho funkcie, využiteľnosť, praktickú upotrebiteľnosť. Zo slovnej
informácie „ESIN construction“                 sa veľa nedozvie. Nestrháva na seba pozornosť návštevníka
motoristického podujatia. Práve tým, že logo musí zápasiť o svoj priestor na závodnom automobile s
inými logami ďalších spoločností a navyše sa nachádza na rýchlo sa pohybujúcom objekte, zhoršuje
sa vnímateľnosť informácie zo strany návštevníka motoristického podujatia,                            t.j. schopnosť
rýchlej percepcie informačnej hodnoty zobrazeného loga.

69. Logo môže plniť funkciu reklamy v podstate iba u veľkých spoločností, ktoré                            sa
vyznačujú dlhodobým, masívnym a prakticky celú spoločnosť zasahujúcim pôsobením na relevantnom
trhu (napr. Facebook) alebo tým, že ich produkty sú všade prítomné, rozšírené a známe (napr. Coca Cola,
Mercedes-Benz, Apple, Airbus, IKEA, ...).                           Aj u týchto spoločností však platí, že sa do takejto
pozície na relevantnom trhu museli v počiatkoch ich podnikateľského pôsobenia najskôr prepracovať
systematickou aplikáciou „klasických“ reklamných techník - prezentáciou konkrétnych vlastností
produktu alebo služby alebo vyzdvihovaním predností produktu alebo služby oproti konkurencii. Z
uvedeného teda možno uzavrieť, že na rozdiel od sponzorského odkazu (sponzoringu) reklama slúži
na upútanie pozornosti recipienta, vyzýva k nákupu produktu, podnecuje k využitiu určitej služby,
pozýva (vábi) k návšteve nejakého predajného miesta informovaním o existencii určitého výrobku alebo
služby a vyzdvihovaním konkrétnych doposiaľ žiadnym iným výrobcom neobjavených vlastností alebo
doposiaľ neaplikovaného spôsobu využitia (použitia) produktu alebo služby. Zvyčajne sa vymedzuje
voči existujúcej alebo potenciálnej konkurencii verbálnym využívaním rôznych superlatívov (prvý
na trhu, tradičný, najrýchlejší, najlepší, najlacnejší, najefektívnejší, bezchybný, komplexný servis,
najmodernejšia technológia, okamžité dodanie a pod.), ktoré slová majú strhnúť pozornosť potenciálnych
alebo už existujúcich zákazníkov na konkrétny produkt alebo službu. Nič z uvedeného však nie je možné
identifikovať v slovnom spojení „ESIN construction,“ umiestnenom vo forme loga na neveľkej ploche
vymedzenej časti závodného automobilu vizuálne spoluzahlteného logami ďalších spoločností.

70. Keďže sponzorský odkaz nezakladá vo všeobecnosti právo na odpočítanie DPH, tak na uvedenú
vec nie je možné aplikovať závery, ktoré vyslovil SD EÚ vo svojich rozhodnutiach týkajúcich sa DPH,
podvodného konania a vedomosti subjektov o takomto podvodnom resp. zneužívajúcom konaní. Ak teda
daňové orgány dospeli k záveru,                     že v prípade plnenia podľa faktúry č. 201409025  nejde
o reklamu, ale ide o sponzoring, sú tieto ich úvahy právne korektné.

71. K prípadnej potrebe aplikácie judikatúry Súdneho dvora Európskej únie (ďalej aj „SD EÚ“) v
otázke preukazovania existencie podvodného konania v dodávateľsko-odberateľskom reťazci, ktorého
súčasťou je posudzovaná zdaniteľná osoba (platiteľ DPH) v spojení s otázkou vedomosti zdaniteľnej
osoby o jej účasti na podvodnom konaní, resp. vedomosti o tom, že zdaniteľné plnenie bolo súčasťou
podvodu, správny súd uvádza, že z judikatúry SD EÚ vyplýva zásada subsidiarity skúmania podmienky
účasti (vedomosti) daňového subjektu na daňovom podvode vo vzťahu k nevyhnutnosti splnenia
hmotnoprávnych podmienok pre priznanie nároku na odpočet DPH. Uvedenú zásadu je možné
vyabstrahovať napr. z bodu 49 rozsudku SD EÚ vo veci C-277/14 (PPUH Stehcemp): „Naopak, pokiaľ sú
splnené vecné a formálne podmienky vzniku a výkonu práva na odpočet upravené šiestou smernicou,
nie je v súlade s režimom práva na odpočet upraveným touto smernicou, aby sa zamietnutím tohto
práva postihla zdaniteľná osoba, ktorá nevedela a nemohla vedieť, že dotknuté plnenie je zapojené do
podvodu spáchaného dodávateľom alebo že podvodom na DPH bolo poznačené iné plnenie tvoriace
súčasť dodávateľského reťazca, ktoré predchádzalo plneniu uskutočnenému uvedenou zdaniteľnou
osobou alebo po ňom nasledovalo (pozri v tomto zmysle rozsudky Optigen a i., C-354/03, C-355/03
a C-484/03, EU:C:2006:16; body 51, 52 a 55; Kittel a Recolta Recycling, C-439/04 a C-440/04,
EU:C:2006:446, body 44 až 46 a 60, ako aj Mahagében a Dávid, C-80/11 a C-142/11, EU:C:2012:373,
body 44, 45 a 47).“ SD EÚ teda v rozsudku vo veci C-277/14 (bod 49) vyslovene uvádza, že pre



relevanciu akýchkoľvek následných úvah smerujúcich ku skúmaniu existencie podvodného konania
v dodávateľsko-odberateľskom reťazci, ktorého súčasťou je posudzovaná zdaniteľná osoba (platiteľ
DPH,) v spojení s otázkou vedomosti zdaniteľnej osoby o jej účasti na podvodnom konaní, resp.
vedomosti o tom, že zdaniteľné plnenie bolo súčasťou podvodu, je nevyhnutné, aby bolo v zmysle zásad
daňového konania konkrétneho štátu (v podmienkach Slovenskej republiky zásad potvrdzovaných
judikatúrou NS SR) preukázané splnenie hmotnoprávnych podmienok pre priznanie nároku na odpočet
DPH. Ako bolo vysvetlené vyššie, žalobca splnenie hmotnoprávnych podmienok v zmysle zákona o
DPH nepreukázal.

72. V nadväznosti na uvedené v predchádzajúcom bode správny súd poukazuje na rozsudok NS SR
sp. zn. 1Sžfk/8/2016 zo dňa 08.06.2017, podľa ktorého „doktrínu zneužitia práva je v zmysle citovaného
rozhodnutia Súdneho dvora vo veci Maks Pen (sp. zn. C-18/13, marginálny bod č. 22) možné v súdnom
konaní aplikovať iba v prípade, ak je preukázané, že zdaniteľné obchody prebehli a ich materiálne
výsledky reálne existujú.“ V citovanom rozsudku kasačný súd vytkol príslušnému krajskému súdu, že
pristúpil k aplikácii úniového práva prostredníctvom judikatúry Súdneho dvora, keď v preskúmavanej
veci išlo o nekolízny právny stav, ktorý nasvedčoval aplikácii dotknutých ustanovení zákona o DPH.
NS SR v citovanom rozsudku ďalej uviedol, že „bolo povinnosťou správneho súdu preveriť splnenie
základných podmienok stanovených vnútroštátnym právnym poriadkom na vznik práva na odpočítanie
dane a následne, či si aj žalobca podaním daňového priznania toto právo v súlade s uvedeným právnym
poriadkom uplatnil. Medzi základné predpoklady vzniku práva na odpočítanie dane patrí vznik daňovej
povinnosti u dodávateľa tovaru (v preskúmavanej veci ide o stavbu), s čím sa spája dôkazné bremeno
žalobcu preukázať nadobudnutie tovaru od označeného platiteľa, ktorý vystupuje v úlohe jednoznačne
identifikovateľného dodávateľa tovaru.“ Správny súd poukazuje na názor NS SR v rozsudku sp. zn.
1Sžfk/60/2017 zo dňa 27.06.2019: „Daňový subjekt zásadne preukazuje skutočnosti, ktoré sám tvrdí a
deklaruje,                            teda že prijal zdaniteľné plnenia v rozsahu, kvalite a spôsobom vyplývajúcim z
predložených dokladov a od dodávateľa uvedeného na faktúre. Ak preukáže uskutočnenie zdaniteľného
plnenia tak, ako ho deklaruje, môžu orgány finančnej správy neuznať daňovému subjektu nárok na
odpočet dane len z dôvodu zneužitia práva alebo pre účasť na daňovom podvode. Inak platí zásada
neutrality dane, v zmysle ktorej má byť podnikateľ (zdaniteľná osoba) plne zbavený ťarchy DPH
zaplatenej v cene tovarov a služieb, ak tieto použil na uskutočnenie ekonomických aktivít podliehajúcich
DPH. Zatiaľ čo v prípade preukazovania vzniku nároku na odpočet dane zaťažuje dôkazné bremeno
v zmysle § 24 ods. 1 Daňového poriadku zásadne daňový subjekt, ktorý si nárok uplatnil, v prípade
preukazovania zneužitia práva alebo účasti na daňovom podvode                        je dôkazné bremeno
len na správcovi dane.“

73. Aj Ústavný súd Slovenskej republiky, posudzujúc vec, kde sa sťažovateľka dožadovala aplikácie
právnych záverov SD EÚ, podľa ktorých v prípade, že bolo zdaniteľné plnenie preukázateľne
uskutočnené, no v skutočnosti nebolo vykonané dodávateľom ani subdodávateľom, nárok na odpočet
môže byť zamietnutý len za podmienky,                               že sa preukáže, že išlo o
súčasť podvodného jednania, o čom zdaniteľná osoba vedela alebo mala vzhľadom na okolnosti vedieť,
považuje pred pristúpením k aplikácii uvedenej judikatúry SD EÚ za nevyhnutné, aby bolo najskôr
preukázané uskutočnenie zdaniteľného plnenia, čoho jedným z aspektov je aj preukázanie toho, že
tovar alebo službu skutočne dodal deklarovaný dodávateľ (bližšie pozri uznesenie ÚS SR sp. zn. II. ÚS
705/2017 zo dňa 15.11.2017). Len na doplnenie predchádzajúcich bodov rozsudku správny súd dodáva,
že v citovanom uznesení Ústavný súd Slovenskej republiky zaujal postoj aj k otázke presunu dôkazného
bremena, keď dospel k záveru, že „východisko argumentácie súdov, podľa ktorého v prípade správcom
dane preukázaných pochybností o uskutočnení zdaniteľných plnení prechádza dôkazné bremeno na
daňový subjekt,                      je možné považovať za ústavne konformné. Takýto zásah do autonómie
jednotlivca je totiž odôvodnený verejným záujmom na stanovení, vymeraní a výbere dane.“

74. Z doposiaľ uvedeného vyplýva, že ak nie je preukázané splnenie hmotnoprávnych podmienok
na priznanie nároku na odpočet DPH, nie je potrebné skúmať podmienku účasti daňového subjektu
na daňovom podvode, resp. otázku vedomosti daňového subjektu na takejto účasti. Podporne k
prezentovanému názoru správny súd poukazuje na rozhodovaciu činnosť Nejvyššího správního soudu
České republiky (ďalej aj „NSS ČR“), napr. na rozsudok sp. zn. 6 Afs 148/2016 zo dňa 19.01.2017:
„Nejvyšší správní soud setrvale judikuje, že závěry o neprokázání uskutečnění zdanitelného plnění
daňovým subjektem a o účasti daňového subjektu na podvodu nejsou kompatibilní. Než začne správce
daně jakkoliv zkoumat a prokazovat případnou účast na daňovém podvodu, musí mít postaveno najisto,



zda k faktickému uskutečnění zdanitelného plnění došlo (srov. např. již shora odkazovaný rozsudek č. j.
6 Afs 170/2016 - 30 ). Je totiž nutné pečlivě rozlišovat případy, kdy nárok na odpočet DPH plátci vůbec
nevznikne, neboť plátce neprokáže, že k uskutečnění zdanitelného plnění vůbec, či v deklarovaném
rozsahu došlo, od situací, kdy nárok na odpočet sice vznikl (neboť zdanitelné plnění bylo fakticky
uskutečněno), avšak z určitých důvodů jej daňovému subjektu nelze přiznat (což bude - jak správně
podotýká stěžovatel - v souladu s judikaturou Soudního dvora EU především v případě nárokování
odpočtu zneužívajícím způsobem či v důsledku daňových podvodů). Teprve tehdy, prokáže-li daňový
subjekt, že k plnění, s jehož uskutečněním je spojen vznik nároku na odpočet daně, skutečně došlo, je na
místě položit si otázku, zda se tak nestalo v důsledku zneužívajícího či podvodného jednání. Pokud však
k uskutečnění zdanitelného plnění vůbec nedošlo, respektive daňový subjekt v tomto směru neunesl
důkazní břemeno, je zbytečné se případným podvodným jednáním z povahy věci zabývat, neboť zde
žádné (zneužívající či jiné) daňově relevantní jednání plátce DPH nebylo. Postup plátce daně, který
vykáže neexistující plnění, na základě něhož následně nárokuje odpočet DPH, lze sice také považovat
v jistém (širším) smyslu za podvodný, avšak daňová povinnost mu v tomto případě bude zvýšena nikoli
proto, že se dopustil či účastnil podvodu, ale proto, že nárok na odpočet mu vůbec nevznikl, neboť
fakticky nebylo žádné zdanitelné plnění uskutečněno.“

75. Podobný názor (ako citovaný v predchádzajúcom bode rozsudku) vyslovil NSS ČR v rozsudku sp. zn.
3 Afs 92/2017 zo dňa 07.11.2018, keď uviedol: „Případná neúčast na daňovém podvodu je až sekundární
podmínkou pro přiznání nároku na odpočet daně, kdy platí, že je-li plnění zasaženo daňovým podvodem
a osoba povinná k dani je účastníkem tohoto podvodu, respektive o tomto podvodu věděla či vědět
mohla, nenáleží ji nárok na odpočet daně (viz například rozsudky Soudního dvora ze dne 6.7.2006, ve
věci C-439/04 a C-440/04, Axel Kittel, nebo ze dne 12.1.2006, ve spojených věcech C-354/03, C-355/03
a C-484/03, Optigen Ltd a ostatní). Tomu zcela konvenuje závěr opakovaně vyslovený Nejvyšším
správním soudem, že k posouzení existence daňového podvodu zpravidla dochází až tehdy, jsou-li
splněny hmotněprávní podmínky pro nárok na odpočet daně (viz rozsudky Nejvyššího správního soudu
ze dne 25.9.2014, č. j. 9 Afs 57/2013 - 37, ze dne 21.5.2015, č. j. 9 Afs 181/2014 - 34, ze dne 23.11.2015,
č. j. 6 Afs 180/2015 - 17, ze dne 24.5.2017, č. j. 5 Afs 144/2016 - 32, nebo ze dne 21.12.2016, č. j. 6 Afs
252/2016 - 35). Ve stěžovatelově případě však zmíněná sekundární podmínka nebyla vůbec zkoumána,
neboť v prvé řadě nebyly naplněny hmotněprávní předpoklady pro přiznání nároku na odpočet daně, což
učinilo otázku daňového podvodu irelevantní. Orgány finanční správy proto nebyly povinny prokazovat,
jak se stěžovatel nesprávně domnívá, že uplatnil nárok na odpočet daně podvodně nebo zneužívajícím
způsobem.“

76. Vo svetle výsledkov vykonaného dokazovania, kedy správca dane aplikoval zásadu voľného
hodnotenia dôkazov s prihliadnutím na jeho povinnosť dbať, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne
určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, možno konštatovať, že záver, ktorý správca dane
zo zistených skutkových okolností urobil a žalovaný ustálil, zodpovedá zásadám logického myslenia a
správneho uváženia a je v súlade aj s hmotnoprávnymi ustanoveniami zákona o DPH. Vzhľadom na
skutočnosť spochybnenia reálnosti deklarovaných zdaniteľných plnení v časti označeného dodávateľa
sa javí dôkazné bremeno zaťažujúce žalobcu ako nedostatočne unesené.

77. Po preskúmaní veci súd dospel k záveru, že v procesnom postupe správcu dane a žalovaného neboli
zistené žiadne porušenia zásad daňového konania dosahujúce relevanciu odôvodňujúcu konštatáciu
dôvodu na zrušenie preskúmavaných rozhodnutí v zmysle § 191 ods. 1 písm. g) SSP. Daňové orgány
vykonali dostatočné dokazovanie a žalovaný prihliadol na všetky relevantné skutočnosti, ktoré vyšli v
daňovom konaní najavo. Z uvedených dôvodov správny súd dospel k záveru, že námietky uvedené v
žalobe neodôvodňujú zrušenie napadnutého rozhodnutia žalovaného ani prvostupňového rozhodnutia
správcu dane a preto  žalobu ako nedôvodnú v celom rozsahu zamietol (§ 190 SSP).

78. Podľa § 168 veta prvá SSP žalovanému prizná správny súd podľa pomeru jeho úspechu vo veci voči
žalobcovi právo na náhradu dôvodne vynaložených trov konania iba,                      ak to možno spravodlivo
požadovať. Žalobca bol v konaní neúspešný, a preto o trovách konania bolo rozhodnuté podľa § 168
SSP tak, že úspešnému žalovanému súd náhradu trov konania nepriznal, nakoľko žalovanému žiadne
dôvodne vynaložené trovy nevznikli a žalovaný si náhradu trov konania ani neuplatnil.

79. Tento rozsudok prijal senát správneho súdu pomerom hlasov 3:0.



Poučenie:

Proti tomuto rozsudku je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú možno podať v lehote 30 dní odo dňa
doručenia tohto rozsudku na Najvyšší súd Slovenskej republiky prostredníctvom Krajského súdu v
Trenčíne.

V kasačnej sťažnosti je potrebné uviesť všeobecné náležitosti podania podľa § 57 SSP, t.j. ktorému
správnemu súdu je podanie určené, kto ho robí, ktorej veci sa týka, čo sa ním sleduje, podpis a spisová
značka konania. Ďalej sa v kasačnej sťažnosti musí uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj,
kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo
zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (ďalej len „sťažnostné body“)
a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh).

Kasačnú sťažnosť možno podľa § 440 ods. 1 SSP odôvodniť len tým, že krajský súd v konaní alebo pri
rozhodovaní porušil zákon tým, že
a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve,
b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu,
c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred krajským súdom v plnom rozsahu a
nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník,
d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie,
e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený krajský súd,
f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace
procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces,
g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci,
h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu,
i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutím o kasačnej sťažnosti alebo
j) podanie bolo nezákonne odmietnuté.

Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v § 440 ods. 1 písm. g) až i) SSP sa vymedzí tak, že sťažovateľ
uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto
právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje
podania pred krajským súdom.

Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti.

Sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom.
Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané
advokátom. Uvedená povinnosť neplatí, ak
a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na
kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa,
b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 1 písm. c) a d) SSP,
c) je žalovaným Centrum právnej pomoci.

Podanie možno urobiť písomne, a to v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe. Podanie vo veci
samej urobené v elektronickej podobe bez autorizácie podľa osobitného predpisu treba dodatočne
doručiť v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe autorizované podľa osobitného predpisu; ak
sa dodatočne nedoručí správnemu súdu do desiatich dní, na podanie sa neprihliada. Správny súd na
dodatočné doručenie podania nevyzýva. K podaniu kolektívneho orgánu musí byť pripojené rozhodnutie,
ktorým príslušný kolektívny orgán vyslovil s podaním súhlas.

Podanie urobené v listinnej podobe treba predložiť v potrebnom počte rovnopisov s prílohami tak, aby
sa jeden rovnopis s prílohami mohol založiť do súdneho spisu a aby každý ďalší účastník konania dostal
jeden rovnopis s prílohami. Ak sa nepredloží potrebný počet rovnopisov a príloh, správny súd vyhotoví
kópie podania na trovy toho, kto podanie urobil.