Rozsudok Súdneho dvora EÚ sp. zn. C-565/24 z 10. 9. 2026 Citácia: rozsudok Súdneho dvora EÚ z 10. septembra 2026, sp. zn. C-565/24, ECLI:EU:C:2026:732 Súdny dvor EÚ | C-565/24 | ECLI:EU:C:2026:732 | 2026-09-10 | Rozsudok Právna veta: 1. Článok 26 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia sa má vykladať v tom zmysle, že: sa vzťahuje na situáciu, keď zdaniteľná osoba nadobúda od tretích osôb služby v odvetví cestovného ruchu, najmä prepravné služby, aby ich vo vlastnom mene predávala spotrebiteľom vo forme exkurzií, ak cena za ne nepokrýva všetky náklady na tieto služby a zvyšok týchto nákladov je financovaný z príjmov z predaja tovaru, ktorý uvedená zdaniteľná osoba ponúka týmto spotrebiteľom počas exkurzií. 2. Článok 12 ods. 1 prvá veta a článok 26 ods. 2 tretia veta šiestej smernice 77/388 sa majú vykladať v tom zmysle, že: nepriznávajú zdaniteľnej osobe právo na vrátenie dane z pridanej hodnoty zaplatenej na vstupe, ak marža dosiahnutá pri poskytnutí jediného plnenia je záporná. Zdroj: eurlex Odkaz: https://www.kauzis.sk/judikatura/r/ECLI:EU:C:2026:732 ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (druhá komora) z 10. septembra 2026 (*1) „Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Spoločný systém dane z pridanej hodnoty (DPH) – Šiesta smernica 77/388/EHS – Osobitné úpravy – Článok 26 – Cestovné kancelárie – Exkurzia organizovaná predajcom mimo jeho prevádzkových priestorov – Zdanenie podľa systému marže bez odpočítania DPH zaplatenej na vstupe – Záporná marža, ktorá môže viesť k vráteniu DPH – ‚Predvádzacie kávové zájazdy‘“ Vo veci C-565/24, ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd, Nemecko) z 20. júna 2024 a doručený Súdnemu dvoru 21. augusta 2024, ktorý súvisí s konaním: P-GmbH & Co. KG proti Finanzamt Q, SÚDNY DVOR (druhá komora), v zložení: predsedníčka druhej komory K. Jürimäe, predseda Súdneho dvora K. Lenaerts, vykonávajúci funkciu sudcu druhej komory, sudcovia F. Schalin (spravodajca), M. Gavalec a Z. Csehi, generálny advokát: M. Szpunar, tajomník: D. Dittert, vedúci oddelenia so zreteľom na písomnú časť konania a po pojednávaní z 11. septembra 2025, so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili: – P-GmbH & Co. KG, v zastúpení: S. Kim, E.-M. Kraus, T. Nayin a S. Schauhofft, Rechtsanwälte, – nemecká vláda, v zastúpení: J. Möller a R. Kanitz, splnomocnení zástupcovia, – Európska komisia, v zastúpení: B. Eggers a M. Herold, splnomocnení zástupcovia, po vypočutí návrhov generálneho advokáta na pojednávaní 27. novembra 2025, vyhlásil tento Rozsudok 1 Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 26 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, 1977, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23, ďalej len „šiesta smernica“) 2 Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi P-GmbH & Co. KG (ďalej len „P“), spoločnosťou založenou podľa nemeckého práva, ktorá organizuje turistické exkurzie spojené s predajom tovaru, s ktorým obchoduje, a Finanzamt Q (Daňový úrad Q, Nemecko) vo veci platobného výmeru na daň z pridanej hodnoty (DPH) týkajúceho sa týchto exkurzií. Právny rámec Právo Únie 3 Článok 12 ods. 1 prvá veta smernice 77/388/EHS znel takto: „Sadzba použiteľná na plnenia podliehajúce dani sa musí rovnať sadzbe platnej v čase vzniku zdaniteľného prípadu [zdaniteľnej udalosti – neoficiálny preklad].“ 4 Článok 26 tejto smernice s názvom „Osobitná úprava pre agentov cestovných kancelárií [pre cestovné kancelárie – neoficiálny preklad]“ stanovoval: „1. Členské štáty aplikujú [DPH] pri operáciách agentov cestovných kancelárií [operáciách cestovných kancelárií – neoficiálny preklad] v súlade s ustanoveniami tohto článku, pričom agent cestovnej kancelárie obchoduje so zákazníkom vo vlastnom mene a používa dodávky a služby inej zdaniteľnej osoby [ak tieto cestovné kancelárie vo vzťahu k zákazníkom vystupujú vo vlastnom mene a pri poskytovaní cestovných služieb využívajú tovar dodaný a služby poskytnuté inými zdaniteľnými osobami – neoficiálny preklad]. Tento článok sa nevzťahuje na agentov cestovných kancelárií, ktorí konajú len ako sprostredkovatelia a podliehajúci dani v súlade s článkom 11 A ods. 3 písm. c) [na cestovné kancelárie, ktoré konajú len ako sprostredkovatelia a na ktoré sa vzťahuje článok 11 časť A ods. 3 písm. c) – neoficiálny preklad]. V tomto článku sa pod agentom cestovnej kancelárie [cestovnou kanceláriou – neoficiálny preklad] rozumie aj usporiadateľ zájazdov. 2. Všetky plnenia vykonávané agentom cestovnej kancelárie [cestovnou kanceláriou – neoficiálny preklad] súvisiace so zájazdom sa považujú za jednotlivé služby poskytované agentom cestovnej kancelárie [cestovnou kanceláriou – neoficiálny preklad] turistovi [cestujúcemu – neoficiálny preklad]. Tieto budú zdaňovať v členskom štáte, v ktorom má cestovný agent [cestovná kancelária – neoficiálny preklad] zr[i]adenú svoju kanceláriu alebo kde má dohodnuté miesto [zriadené sídlo svojej ekonomickej činnosti alebo stálu prevádzkareň, – neoficiálny preklad] odkiaľ poskytuje svoje služby. Zdaniteľná suma a cena bez dane z pridanej hodnoty podľa výkladu článku 22 (3) b), v súvislosti s takouto službou bude predstavovať agentovu maržu [maržu cestovnej kancelárie – neoficiálny preklad], t. j. rozdiel medzi celkovou sumou, ktorú platí turista [cestujúci – neoficiálny preklad], bez dane z pridanej hodnoty a reálnymi nákladmi cestovného agenta [cestovnej kancelárie – neoficiálny preklad] za dodávky služieb poskytovaných inou zdaniteľnou osobou, kde tieto plnenia slúžia v prospech turistu [cestujúceho – neoficiálny preklad]. … 4. [DPH], ktorú cestovnému agentovi [cestovnej kancelárii – neoficiálny preklad] účtujú iné osoby podliehajúce dani z plnení uvedených v odseku 2, pričom sa tieto plnenia uskutočňujú na priamy prospech cestujúceho, nezakladá v žiadnom členskom štáte nárok na odpočet alebo vrátenie dane.“ 5 Článok 1 smernice Rady 85/577/EHS z 20. decembra 1985 na ochranu spotrebiteľa pri zmluvách uzatváraných mimo prevádzkových priestorov (Ú. v. ES L 372, 1985, s. 31; Mim. vyd. 15/001, s. 262) v odseku 1 prvej zarážke stanovoval: „Táto smernica sa vzťahuje na zmluvy, pri ktorých predajca poskytuje spotrebiteľovi tovar alebo služby, ktoré sú zahrnuté: – počas exkurzie organizovanej predajcom mimo jeho prevádzkových priestorov.“ Nemecké právo 6 Ustanovenie § 25 Umsatzsteuergesetz (zákon o dani z pridanej hodnoty), v znení účinnom v čase skutkových okolností vo veci samej, stanovoval: „1. Nasledujúce ustanovenia sú uplatniteľné na cestovné služby podnikateľa, ktoré nie sú určené podniku ako príjemcovi služieb, pokiaľ podnikateľ poskytujúci služby koná voči príjemcovi služieb vo vlastnom mene a využíva cestovné služby poskytované na vstupe tretími osobami. Služby poskytované podnikateľom musia byť posudzované ako iné plnenie. Ak podnikateľ poskytne príjemcovi v rámci cesty viaceré plnenia tohto typu, považujú sa za jediné iné plnenie. Miesto poskytnutia iného plnenia je stanovené v súlade s § 3a ods. 1 Poskytovania cestovných služieb na vstupe sú dodávkami a inými službami poskytovanými tretími osobami, z ktorých majú výhody priamo cestujúci. … 3. Hodnota iného plnenia zodpovedá rozdielu medzi sumou zaplatenou príjemcom služby na účely získania služby a sumou, ktorú podnikateľ platí na vstupe za cestovné služby tretieho subjektu. Daň z obratu nie je súčasťou vymeriavacieho základu. Podnikateľ môže namiesto výpočtu vymeriavacieho základu za každé jednotlivé plnenie vypočítať základ buď za skupiny plnení, alebo za súhrnné plnenia poskytované v rámci zdaňovacieho obdobia. 4. Odchylne od § 15 ods. 1 nemá podnikateľ právo odpočítať ako daň zaplatenú na vstupe sumy dane, ktoré mu boli fakturované oddelene za cestovné služby na vstupe. Vo zvyšku zostáva § 15 nedotknutý. …“ Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky 7 Spoločnosť P v priebehu rokov 1997 až 1999 organizovala exkurzie spojené s predajom tovaru bežne nazývané „Kaffeefahrten“ (doslova „predvádzacie kávové zájazdy“). Počas týchto exkurzií boli účastníci autobusmi prepravení na turistické miesta, kde im bolo ponúknuté občerstvenie a mali možnosť zúčastniť sa na doplnkovom turistickom programe. Okrem toho boli pozvaní, aby sa zúčastnili na predvádzacích akciách, počas ktorých P ponúkala na predaj rôzne tovary. 8 Spoločnosť P nakupovala potrebné prepravné služby od iných zdaniteľných osôb a ponúkala ich vo vlastnom mene účastníkom exkurzií. Títo účastníci platili poplatok za účasť na exkurzii, ktorý však nepokrýval v plnom rozsahu náklady vynaložené spoločnosťou P na nákup týchto prepravných služieb. Zvyšná časť týchto nákladov, ako aj náklady na iné služby, za ktoré účastníci neplatili, sa pokrývali z príjmov pochádzajúcich z predaja tovaru, pričom nákup tovaru nebol povinný. Z hľadiska právnej úpravy DPH tieto predaje predstavovali dodania tovaru odlišné od prepravných služieb, za ktoré účastníci zaplatili kúpnu cenu. V priebehu týchto rokov sa zvyšoval počet exkurzií, ktoré P ponúkala účastníkom úplne bezplatne, a všetky náklady boli pokryté z príjmov z predaja tovaru. 9 Spoločnosť P zdaňovala svoju činnosť podľa všeobecných pravidiel, pričom využívala právo na odpočítanie celej DPH zaplatenej za služby nadobudnuté od iných zdaniteľných osôb, čo spočiatku nemecká daňová správa nespochybňovala. Po daňových kontrolách a následných správnych a súdnych konaniach však bolo spoločnosti P priznané právo na odpočítanie DPH len v rozsahu, v akom sa tieto náklady týkali prepravných služieb, za ktoré sa od účastníkov nevyžadovala platba. Pokiaľ však ide o exkurzie, za ktoré účastníci platili spoločnosti P cenu čiastočne pokrývajúcu náklady na prepravné služby, Niedersächsisches Finanzgericht (Finančný súd Dolného Saska, Nemecko) v rozsudku z 12. mája 2022 v súlade so stanoviskom nemeckej daňovej správy rozhodol, že na tieto služby sa vzťahuje osobitná úprava zdaňovania pre cestovné kancelárie, a preto si P pri nákupe uvedených služieb od iných zdaniteľných osôb nemôže odpočítať DPH, ktorú zaplatila. P podala proti tomuto rozhodnutiu opravný prostriedok „Revision“ na Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd, Nemecko), ktorý je vnútroštátnym súdom predkladajúcim návrh na začatie prejudiciálneho konania. 10 Tento súd sa pýta, či na zložku „exkurzie“ v rámci činnosti vykonávanej spoločnosťou P by sa mala vzťahovať osobitná úprava pre cestovné kancelárie, ako to stanovuje článok 26 šiestej smernice. Táto otázka sa kladie z toho dôvodu, že na rozdiel od situácie cestovných kancelárií by zložka „exkurzie“ v rámci činnosti spoločnosti P stále generovala danej spoločnosti zápornú maržu. Ak by sa teda na P vzťahovala táto osobitná úprava, vyplývalo by z toho, že DPH, ktorú zaplatila na vstupe za služby v oblasti cestovného ruchu, ktoré jej boli poskytnuté, by nebola ani odpočítateľná, ani pokrytá cenou exkurzií účtovanou účastníkom. Keďže sa totiž uvedená osobitná úprava uplatňuje na maržu dosiahnutú zdaniteľnou osobou, ktorá je spravidla zisková, vzniká otázka, či je takéto uplatnenie možné v prípade, ak predmetná činnosť systematicky generuje zápornú maržu. 11 Za týchto okolností Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky: „1. Ide v prípade ‚exkurzie organizovanej predajcom mimo jeho prevádzkových priestorov‘ v zmysle článku 1 ods. 1 prvej zarážky smernice [85/577] o ‚všetky plnenia vykonávané [cestovnou kanceláriou] súvisiace so zájazdom‘ v zmysle článku 26 ods. 2 prvej vety [šiestej smernice]? 2. Ak je odpoveď na prvú otázku kladná: Má sa osobitná úprava pre cestovné kancelárie podľa článku 26 [šiestej smernice] uplatniť aj vtedy, ak je marža uplatniteľná ako základ dane podľa článku 26 ods. 2 tretej vety tejto smernice záporná, pretože skutočné náklady presahujú ‚celkov[ú] sum[u], ktorú platí [cestujúci], bez dane z pridanej hodnoty‘? 3. Ak je odpoveď na prvú a druhú otázku kladná: Má sa článok 12 ods. 1 prvá veta [šiestej smernice] uplatniť na maržu, ktorá sa považuje za základ dane v zmysle článku 26 ods. 2 tretej vety tejto smernice, aj keď je táto marža záporná, takže záporná marža má za následok vrátenie dane zdaniteľnej osobe?“ O prvej a druhej prejudiciálnej otázke 12 Prvou a druhou otázkou, ktoré treba preskúmať spoločne, sa predkladajúci vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 26 šiestej smernice vykladať v tom zmysle, že sa vzťahuje na situáciu, keď zdaniteľná osoba nadobúda od tretích osôb služby v odvetví cestovného ruchu, najmä prepravné služby, aby ich vo vlastnom mene predávala spotrebiteľom vo forme exkurzií, ak cena za ne nepokrýva všetky náklady na tieto služby a zvyšok týchto nákladov je financovaný z príjmov z predaja tovaru, ktorý uvedená zdaniteľná osoba ponúka týmto spotrebiteľom počas exkurzií. 13 Je potrebné pripomenúť, že režim ustanovený v článku 26 šiestej smernice sa vzťahuje na hospodárske subjekty, ktoré vo vlastnom mene organizujú výlety alebo zájazdy a ktoré na účely poskytovania služieb, ktoré sú väčšinou spojené s týmto druhom činnosti, využívajú tretie zdaniteľné osoby, aj keď formálne nemajú postavenie cestovnej kancelárie alebo usporiadateľa zájazdu (rozsudok z 22. októbra 1998, Madgett a Baldwin, C-308/96 a C-94/97, EU:C:1998:496, bod 23). 14 V tejto súvislosti z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že služby poskytované cestovnými kanceláriami a usporiadateľmi zájazdov sa vyznačujú tým, že väčšinou pozostávajú z viacerých plnení, najmä v oblasti dopravy a ubytovania, ktoré sa uskutočňujú tak vo vnútri, ako aj mimo územia členského štátu, v ktorom má podnik svoje sídlo alebo stálu prevádzkareň. Uplatnenie spoločných právnych pravidiel týkajúcich sa miesta zdanenia, základu dane a odpočítania dane zaplatenej na vstupe by z dôvodu veľkého množstva plnení a miesta poskytovaných plnení spôsobovalo týmto podnikom praktické ťažkosti, ktoré by mohli brániť výkonu ich činnosti. Práve na účely prispôsobenia pravidiel uplatňujúcich sa na osobitný charakter tejto činnosti normotvorca Spoločenstva zahrnul odseky 2 až 4 článku 26 šiestej smernice pod osobitnú úpravu DPH (rozsudky z 22. októbra 1998, Madgett a Baldwin, C-308/96 a C-94/97, EU:C:1998:496, bod 18, ako aj z 13. októbra 2005, ISt, C-200/04, EU:C:2005:608, bod 21 a citovaná judikatúra). 15 Súdny dvor však zároveň konštatoval, že hoci osobitná úprava marží upravená v tomto článku 26 je odôvodnená najmä existenciou problémov súvisiacich s cestovnými službami týkajúcimi sa služieb poskytovaných vo viac ako jednom členskom štáte, toto ustanovenie sa podľa jeho znenia uplatňuje aj na služby poskytnuté v rámci jedného členského štátu (rozsudok z 22. októbra 1998, Madgett a Baldwin, C-308/96 a C-94/97, EU:C:1998:496, bod 19). 16 Navyše dôvody, na ktorých sa zakladá osobitná úprava uplatniteľná na cestovné kancelárie a usporiadateľov zájazdov, sú platné aj v prípade, že hospodársky subjekt nie je cestovnou kanceláriou alebo usporiadateľom zájazdov v bežnom zmysle týchto pojmov, ale uskutočňuje rovnaké alebo prinajmenšom porovnateľné plnenia v rámci inej činnosti. Dôsledkom výkladu, ktorý obmedzuje uplatnenie článku 26 šiestej smernice iba na hospodárske subjekty, ktorými sú cestovné kancelárie a usporiadatelia zájazdov vo všeobecnom zmysle týchto pojmov, by totiž bolo, že zhodné alebo prinajmenšom porovnateľné plnenia by boli v pôsobnosti rôznych ustanovení v závislosti od formálnych vlastností hospodárskeho subjektu (pozri v tomto zmysle rozsudky z 22. októbra 1998, Madgett a Baldwin, C-308/96 a C-94/97, EU:C:1998:496, body 20 a 21, ako aj z 13. októbra 2005, ISt, C-200/04, EU:C:2005:608, body 22 a 24). 17 V rámci spolupráce zavedenej na základe článku 267 ZFEÚ prináleží vnútroštátnym súdom určiť, či za okolností konkrétneho prípadu dotknutá služba spadá pod osobitnú úpravu uvedenú v článku 26 šiestej smernice a v tejto súvislosti posúdiť všetky skutkové okolnosti. Je však povinnosťou Súdneho dvora poskytnúť uvedeným súdom všetky prvky výkladu týkajúce sa práva Únie, ktoré môžu byť užitočné na účel rozhodnutia vo veciach, ktoré prejednávajú (pozri rozsudky z 1. júla 2008, MOTOE, C-49/07, EU:C:2008:376, bod 30, a z 18. apríla 2024, Companhia União de Crédito Popular, C-89/23, EU:C:2024:333, bod 38, ako aj citovanú judikatúru). 18 V prejednávanej veci z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že plnenia, o ktoré ide vo veci samej, pozostávajú z výletov autobusom, ktoré vykazujú znaky poskytovania cestovných služieb. Okrem toho je nesporné, že prepravné služby sa kupovali od iných zdaniteľných osôb a P ich následne predáva vo vlastnom mene. Z toho vyplýva, že predmetné plnenia vykazujú podobnosť s plneniami vykonávanými cestovnými kanceláriami alebo usporiadateľmi zájazdov vo všeobecnom zmysle týchto pojmov a že v zásade môžu patriť do pôsobnosti úpravy týkajúcej sa cestovných kancelárií uvedenej v článku 26 šiestej smernice. 19 Vzhľadom na otázky predkladajúceho vnútroštátneho súdu je však potrebné určiť, či skutočnosť, že tieto plnenia sa systematicky uskutočňovali so stratou a náklady na ne sa pokrývali inou činnosťou spočívajúcou v predaji tovaru, s ktorým P obchoduje, môže toto posúdenie vyvrátiť. 20 V tejto súvislosti, pokiaľ ide v prvom rade o spojitosť medzi prepravnými službami dotknutými vo veci samej a dodávkou tovaru, treba pripomenúť, že pri plneniach, pri ktorých sa hospodársky subjekt má zdaniť podľa článku 26 šiestej smernice, jediným relevantným kritériom umožňujúcim uplatnenie tohto článku 26 je kritérium hlavného alebo vedľajšieho charakteru plnenia – v prejednávanom prípade prepravnej služby (pozri v tomto zmysle rozsudok z 13. októbra 2005, ISt, C-200/04, EU:C:2005:608, bod 34). 21 Za určitých okolností sa totiž viaceré formálne odlišné plnenia, ktoré môžu byť poskytnuté oddelene, a teda oddelene viesť buď k zdaneniu, alebo k oslobodeniu od dane, musia, ak nie sú navzájom nezávislé, považovať za jediné plnenie. O takýto prípad ide najmä vtedy, ak sa jeden alebo viaceré prvky musia považovať za hlavné plnenie, pričom iné prvky sa naopak majú považovať za vedľajšie plnenie alebo viacero vedľajších plnení, ktoré sledujú daňový režim hlavného plnenia. V tejto súvislosti je kritériom, ktoré treba zohľadniť, neexistencia samostatného účelu plnenia z pohľadu priemerného spotrebiteľa. Predovšetkým musí byť plnenie považované za vedľajšie vo vzťahu k hlavnému plneniu, ak samo osebe nie je pre zákazníkov cieľom, ale je len prostriedkom na lepšie využitie hlavného plnenia (pozri v tomto zmysle rozsudky z 22. októbra 1998, Madgett a Baldwin, C-308/96 a C-94/97, EU:C:1998:496, body 24 a 25, ako aj z 18. apríla 2024, Companhia União de Crédito Popular, C-89/23, EU:C:2024:333, body 36 a 37, ako aj citovanú judikatúru). 22 V prejednávanej veci zo skutočností uvedených v spise predloženom Súdnemu dvoru vyplýva, že hoci z pohľadu hospodárskeho subjektu, akým je P, organizácia takých exkurzií, o aké ide vo veci samej, má nepochybne za cieľ podnietiť účastníkov k nákupu tovaru, ktorý im je počas exkurzie ponúkaný, nákup nie je povinný. Účastníci sa môžu skutočne obmedziť na to, že si užijú exkurziu bez toho, aby si vôbec niečo kúpili. Zdá sa teda, že pre zákazníkov môže exkurzia autobusom sama osebe predstavovať cieľ, a nie iba prostriedok, ako za optimálnych podmienok využiť ponuku na predaj tovaru. Okrem toho z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že príjmy z poskytovania cestovných služieb dotknutých vo veci samej nepredstavujú iba marginálnu časť v porovnaní s výškou príjmov z predaja tovaru, pretože platba zaplatená za prepravnú službu pokrýva v priemere 60 % nákladov na túto službu. 23 Za týchto podmienok treba konštatovať, že poskytovanie cestovných služieb, ktoré hospodársky subjekt, ako je P, bežne ponúka svojim zákazníkom za stanovenú cenu, nemožno kvalifikovať ako poskytovanie služieb, ktoré sú čisto vedľajšie. Skutočnosť, že príjmy z týchto plnení systematicky generovali zápornú maržu tomuto hospodárskemu subjektu, ktorého ekonomická činnosť mala umožniť financovanie zvyšných nákladov na uvedené plnenia predajom tovaru ponúkaného na týchto exkurziách, nemá vplyv na toto posúdenie. Z toho vyplýva, že spojitosť medzi týmito poskytnutiami služieb a dodávkou tovaru nemôže brániť uplatneniu osobitnej úpravy uvedenej v článku 26 šiestej smernice na plnenia dotknuté vo veci samej. 24 Treba v druhom rade preskúmať vplyv zásady daňovej neutrality na posúdenia uvedené v predchádzajúcom bode tohto rozsudku z hľadiska okolnosti, že prepravné služby sa neustále poskytovali so stratou, takže uplatnenie tejto osobitnej úpravy by viedlo k tomu, že hospodársky subjekt by si nemohol odpočítať sumu DPH zaplatenú na vstupe. 25 V tejto súvislosti z ustálenej judikatúry vyplýva, že právo na odpočítanie dane je neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu DPH a v zásade nemôže byť obmedzené. Uplatňuje sa bezprostredne na všetky dane zaťažujúce plnenia uskutočnené na vstupe. Systém odpočítaní dane má totiž za cieľ úplne zbaviť podnikateľa zaťaženia DPH splatnej alebo zaplatenej v rámci všetkých jeho hospodárskych činností. Spoločný systém DPH takto zaručuje neutralitu, čo sa týka daňového bremena všetkých hospodárskych činností, bez ohľadu na ich účely a výsledky, pod podmienkou, že uvedené činnosti v zásade podliehajú DPH (pozri v tomto zmysle rozsudky zo 14. septembra 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, EU:C:2017:683, body 25 a 26, ako aj z 8. februára 2018, Komisia/Nemecko, C-380/16, EU:C:2018:76, bod 52). 26 Z ustálenej judikatúry tiež vyplýva, že osobitná úprava uvedená v článku 26 šiestej smernice predstavuje režim odchýlky, ktorý normotvorca Spoločenstva výslovne stanovil na účely zohľadnenia osobitnej povahy činnosti cestovných kancelárií (rozsudok z 8. februára 2018, Komisia/Nemecko, C-380/16, EU:C:2018:76, bod 53). 27 V tejto súvislosti treba spresniť, že zásada daňovej neutrality nie je pravidlom primárneho práva, ktoré by umožňovalo určiť platnosť odchýlky, ale výkladovou zásadou, ktorá sa má uplatňovať súbežne s inými zásadami. Táto zásada teda nemôže byť v rozpore s odchýlkou výslovne stanovenou týmto normotvorcom a narušiť jej potrebný účinok (rozsudok z 8. februára 2018, Komisia/Nemecko, C-380/16, EU:C:2018:76, bod 58 a citovaná judikatúra). 28 Z judikatúry však vyplýva, že normotvorca Spoločenstva nechcel obmedziť pôsobnosť článku 26 šiestej smernice v závislosti od cieľa sledovaného cestou alebo od výsledkov dotknutých plnení. Iný záver by sa v tejto súvislosti spájal s rizikom zjavného obmedzenia pôsobnosti tohto článku 26 a bol by nezlučiteľný so zavedenou osobitnou úpravou (rozsudok z 13. októbra 2005, ISt, C-200/04, EU:C:2005:608, bod 36). Ako totiž vyplýva z judikatúry pripomenutej v bodoch 16 a 20 tohto rozsudku, toto ustanovenie sa uplatňuje len vtedy, keď dotknutý hospodársky subjekt uskutočňuje plnenia, ktoré sú totožné alebo aspoň porovnateľné s plneniami cestovnej kancelárie alebo usporiadateľa zájazdu konajúceho vo vlastnom mene, ktorý pre dané plnenia používa dodávky tovaru alebo poskytnutia služieb iných zdaniteľných osôb, pričom jediným relevantným kritériom umožňujúcim určiť, či sa uplatní osobitná úprava pre cestovné kancelárie je to, či cestovná služba má alebo nemá hlavný alebo vedľajší charakter. 29 Preto zaradenie do pôsobnosti uvedenej osobitnej úpravy cestovných služieb, ktorých cieľom je podnietiť účastníkov k nákupu tovaru, ktorý im je v priebehu autobusových zájazdov ponúkaný a ktoré systematicky generujú zápornú maržu, ako aj údajná výnimka zo zásady neutrality DPH, ktorá by z toho vyplývala, sú samotným dôsledkom podmienok uplatňovania článku 26 šiestej smernice (pozri analogicky rozsudok z 8. februára 2018, Komisia/Nemecko, C-380/16, EU:C:2018:76, bod 55). 30 Takýto záver platí o to viac, že povinnosť daňovej správy vykonať vyšetrovania s cieľom určiť úmysel zdaniteľnej osoby a výsledky dotknutých plnení by bola v rozpore s cieľmi osobitnej úpravy DPH uplatniteľnej na plnenia cestovných kancelárií, a to vyhnúť sa ťažkostiam, ktoré by pre hospodárske subjekty vyplývali zo všeobecných zásad šiestej smernice týkajúcich sa plnení, ktoré zahŕňajú poskytovanie služieb nadobudnutých od tretích osôb (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 6. júla 2006, Kittel a Recolta Recycling, C-439/04 a C-440/04, EU:C:2006:446, bod 42, ako aj citovanú judikatúru). 31 Vzhľadom na všetky vyššie uvedené dôvody treba na prvú a druhú otázku odpovedať tak, že článok 26 šiestej smernice sa má vykladať v tom zmysle, že sa vzťahuje na situáciu, keď zdaniteľná osoba nadobúda od tretích osôb služby v odvetví cestovného ruchu, najmä prepravné služby, aby ich vo vlastnom mene predávala spotrebiteľom vo forme exkurzií, ak cena za ne nepokrýva všetky náklady na tieto služby a zvyšok týchto nákladov je financovaný z príjmov z predaja tovaru, ktorý uvedená zdaniteľná osoba ponúka týmto spotrebiteľom počas exkurzií. O tretej otázke 32 Svojou treťou otázkou sa predkladajúci vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 12 ods. 1 prvá veta a článok 26 ods. 2 tretia veta šiestej smernice vykladať v tom zmysle, že priznávajú zdaniteľnej osobe právo na vrátenie DPH zaplatenej na vstupe, ak marža dosiahnutá pri poskytnutí jediného plnenia je záporná. 33 V tejto súvislosti je potrebné pripomenúť, že podľa článku 12 ods. 1 prvej vety šiestej smernice sa sadzba použiteľná na plnenia podliehajúce dani musí rovnať sadzbe platnej v čase vzniku zdaniteľnej udalosti. 34 V súlade s článkom 26 ods. 2 šiestej smernice v rámci osobitnej úpravy uvedenej v tomto článku 26 základom dane je rozdiel medzi celkovou sumou, ktorú platí cestujúci bez dane z pridanej hodnoty, a reálnymi nákladmi cestovnej kancelárie za tovar dodaný a za služby poskytnuté inými zdaniteľnými osobami. 35 Podľa judikatúry Súdneho dvora sa má tento základ dane stanoviť v súlade s týmto ustanovením s ohľadom na každé jednotlivé poskytnutie služby a nie globálne (pozri v tomto zmysle rozsudok z 26. septembra 2013, Komisia/Španielsko, C-189/11, EU:C:2013:587, bod 103). 36 Okrem toho v súlade s článkom 26 ods. 4 šiestej smernice DPH, ktorú cestovnej kancelárii účtujú iné zdaniteľné osoby z plnení uvedených v odseku 2 tohto článku 26, pričom tieto plnenia priamo slúžia v prospech cestujúceho, nezakladá v žiadnom členskom štáte nárok na odpočítanie alebo vrátenie dane. 37 V tejto súvislosti, ako bolo v podstate pripomenuté v bode 14 tohto rozsudku, osobitná úprava stanovená v článku 26 šiestej smernice sleduje cieľ zjednodušenia pravidiel DPH uplatniteľných na cestovné kancelárie. Zameriava sa tiež na vyrovnané prerozdelenie príjmov pochádzajúcich z výberu tejto dane medzi členskými štátmi, pričom zabezpečuje na jednej strane priradenie príjmu z DPH z každej individuálnej služby členskému štátu konečnej spotreby služby a na strane druhej priradenie príjmov súvisiacich s maržou cestovnej kancelárie členskému štátu, v ktorom má daná cestovná kancelária svoje sídlo (rozsudok z 26. septembra 2013, Komisia/Španielsko, C-189/11, EU:C:2013:587, bod 59). 38 V prejednávanej veci zo skutočností uvedených v spise, ktorý má Súdny dvor k dispozícii, vyplýva, že cestovné služby poskytované spoločnosťou P boli neustále stratové, takže marža v zmysle článku 26 ods. 2 tretej vety šiestej smernice je záporná. Je nesporné, že táto marža neumožňovala spoločnosti P pokryť všetky náklady, ktoré vznikli na vstupe pri nákupe cestovných služieb od tretích zdaniteľných osôb. 39 Z ustanovenia článku 26 ods. 2 v spojení s článkom 26 ods. 4 šiestej smernice však vyplýva, že táto smernica nestanovuje žiadne právo na vrátenie DPH, ktoré by si P mohla uplatňovať z titulu DPH, ktorú zaplatila na vstupe za nadobudnutie cestovných služieb od tretích zdaniteľných osôb. 40 Ide teda len o jednoduchý dôsledok podmienok uplatňovania článku 26 šiestej smernice (pozri analogicky rozsudok z 8. februára 2018, Komisia/Nemecko, C-380/16, EU:C:2018:76, bod 55). 41 Okrem toho, ako poznamenala Európska komisia, ak by v prípade zápornej marže malo byť priznané právo na vrátenie DPH členským štátom, v ktorom má cestovná kancelária zriadené sídlo, tento členský štát by mohol byť v prípade poskytovania cestovných služieb na území viacerých členských štátov nútený vrátiť sumu DPH, ktoré zodpovedá sume DPH zaplatenej v inom členskom štáte. To by zbavilo cieľ vyváženého rozdelenia príjmov z DPH medzi členské štáty jeho podstaty tým, že by sa na členský štát usadenia cestovnej kancelárie preniesla rozpočtová záťaž zodpovedajúca dani vyberanej iným členským štátom. Takýto výsledok by bol nezlučiteľný so samotným účelom osobitnej úpravy stanovenej v článku 26 šiestej smernice, ktorý je spomenutý v bode 37 tohto rozsudku. 42 Takýto výsledok by bol tiež v rozpore so zákazom výpočtu marže globálnym spôsobom uvedeným v bode 35 tohto rozsudku, keďže by to znamenalo možnosť kompenzácie medzi stratami a ziskami vyplývajúcimi z činnosti takého hospodárskeho subjektu, akým je P. Okrem toho treba pripomenúť, že P si svoj obchodný model zvolila slobodne, pričom si bola vedomá štrukturálneho deficitu jej cestovných služieb, ktoré ponúka. 43 Na základe všetkých uvedených dôvodov je potrebné na tretiu otázku odpovedať tak, že článok 12 ods. 1 prvá veta a článok 26 ods. 2 tretia veta šiestej smernice sa majú vykladať v tom zmysle, že nepriznávajú zdaniteľnej osobe právo na vrátenie DPH zaplatenej na vstupe, ak marža dosiahnutá pri poskytnutí jediného plnenia je záporná. O trovách 44 Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred predkladajúcim vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené. Z týchto dôvodov Súdny dvor (druhá komora) rozhodol takto: 1. Článok 26 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia sa má vykladať v tom zmysle, že: sa vzťahuje na situáciu, keď zdaniteľná osoba nadobúda od tretích osôb služby v odvetví cestovného ruchu, najmä prepravné služby, aby ich vo vlastnom mene predávala spotrebiteľom vo forme exkurzií, ak cena za ne nepokrýva všetky náklady na tieto služby a zvyšok týchto nákladov je financovaný z príjmov z predaja tovaru, ktorý uvedená zdaniteľná osoba ponúka týmto spotrebiteľom počas exkurzií. 2. Článok 12 ods. 1 prvá veta a článok 26 ods. 2 tretia veta šiestej smernice 77/388 sa majú vykladať v tom zmysle, že: nepriznávajú zdaniteľnej osobe právo na vrátenie dane z pridanej hodnoty zaplatenej na vstupe, ak marža dosiahnutá pri poskytnutí jediného plnenia je záporná. Podpisy (*1) Jazyk konania: nemčina.